最高行政法院100年度判字第726號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第726號判決

裁判日期：民國100年05月12日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
100年度判字第726號上訴人 邵勝川
邵勝紅 邵勝路 洪 邵玉秀 邵秀葉 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 賴雪琴 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年1月7日臺北高等行政法院98年度訴字第2032號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人等之父 邵金木 出生於民國（下同）10年3月23日，而於94年6月29日死亡。生前於90年9月22日購買瑞士商環球瑞泰人壽保險股份有限公司臺灣分公司（下稱瑞泰人壽）「環球瑞泰理財家終身壽險」保單（保單號碼00000000）及於91年7月23日購買全球人壽保險股份有限公司（下稱全球人壽）「全球躉繳終身壽險」（保單號碼0000000000、0000000000及0000000000；保額、保費暨繳納日期、理賠金額詳如附表所示）。上訴人等申報遺產稅，漏報銀行存款新臺幣（下同）203,552元、投資18,612元、死亡前2年內贈與2,000,000元、躉繳保費223,083,425元，合計225,305,589元，其中未列報遺產躉繳保費，經被上訴人查獲被繼承人死亡前以躉繳保費方式投保人壽保險，乃將躉繳保費223,083,425元併計被繼承人遺產總額課徵遺產稅，核定遺產總額404,992,339元，應納稅額112,353,889元，並按所漏稅額105,283,547元處1倍罰鍰105,283,500元。上訴人邵勝川不服，就遺產總額－其他（躉繳保費）及罰鍰申請復查，經被上訴人以98年5月18日北區國稅法二字第0980012163號復查決定書（下稱原處分），重行核算按所漏稅額105,283,547元分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計84,223,358元【105,283,547×〔（18,612×0.4）＋（225,286,977×0.8）〕/225,305,589】，原處罰鍰105,283,500元予以追減21,060,142元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依「特別法優於普通法」及租稅法律主義之原則，系爭躉繳
保費應優先適用保險法第112條之規定，而不適用遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，其金額不得作為被保險人邵金木之遺產。系爭全球人壽保單及瑞泰人壽保單（均非變額更非投資型保單）既經中央保險最高主管機關「財政部保險司」，依據「保險商品銷售前程序作業準則」及「人身保險商品審查應注意事項」審查通過准予銷售，依行政程序法第110條第3項規定，自應確認系爭2保單均符合保險法第1條及第112條之立法目的，且其效力仍繼續存在，不容被上訴人越權否認之。又財政部保險司所為「確認系爭2保單均符合保險法第1條及第112條之立法目的」之行政處分，並對系爭躉繳保費之遺產稅徵免，具有「構成要件效力」，稅捐稽徵機關自應受其拘束，並以之做為核定遺產稅徵免之基礎事實。
㈡被上訴人侵犯財政部保險司專屬管轄權限，擅斷系爭2保單
違反保險法之立法目的，更未「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」方衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；竟持最不利於人民之見解，濫用權力「最優先」恣意衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為最不利於人民之見解，罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的。更何況符合立法目的之投保行為，本屬人民合法之權利，而與衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則無涉，否則即有違租稅法律主義及各該法律之立法目的。
㈢被上訴人錯誤援用財團法人天主教耕莘醫院永和分院（以下
簡稱耕莘醫院）95年11月20日函附病歷資料，以一般輕微慢性病之症狀，淆稱被繼承人「其投保當時縱非重病期間，亦屬健康狀態欠佳下所為」，率爾論斷被繼承人投保動機有蓄意規避遺產稅之意圖，其認定事實顯有錯誤。又財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋（下稱財政部94年7月11日函釋）既係變更見解致不利於納稅義務人之解釋性行政規則，自不可追溯適用至本件被繼承人死亡日94年6月29日之遺產稅申報案件，以符法令不溯既往之原則。
㈣參酌原審法院95年度簡字第966號判決意旨，被繼承人本於
對政府及法律之信賴，投保業經中央保險最高主管機關「財政部保險司」認定符合保險法立法目的之系爭2保單，核屬保險法及稅法上之合法行為，其行為既符合保險法及稅法規定，當事人依保險法及稅法本身之法律形式，因而獲得稅捐之減免，即應視為合法之保險行為。因此，除法律另有規定外，不宜將之連結而視為稅捐規避，以認定為違章行為；否則，即有違反稅捐法定、依法行政等原則，亦有悖於人民對於法律之信賴。又被繼承人購買保險之資金來源，其中64,000,000元係向銀行所借款項，占系爭保費之28.6%（64,000,000/223,083,425），因保險業務員告知用以投保可有「年息3%＋紅利」之利益，故被繼承人認為借款投保可賺利差（「年息3%＋紅利」＞利息），符合社會常情及經驗法則。餘被繼承人購買保險之資金來源其中159,083,425元，係自有資金款項占系爭保費之71.4%（159,083,425/223,083,425），符合社會常情及經驗法則。被繼承人投保之瑞泰人壽保單，雖其「原」保額2,450,000元，被繼承人於91年10月14日躉繳保費38,934,665元，惟繼承人已領身故保險金40,341,216元（13,447,072×3），增值利息1,406,551元（40,341,216－38,934,665）。本案如欲規避被繼承人遺產稅，只須「欠債不還」即可，又何須由上訴人邵勝路代償10,000,000元及由上訴人邵勝紅償還44,989,280元，以供被繼承人購買系爭保單？被繼承人之貸款淨額9,010,720元（64,000,000－54,989,280），僅占系爭保費之4.04%（9,010,720/223,083,425），足證被繼承人購買系爭保單並無規避稅捐之動機。
㈤綜上，依「行政一體」、「構成要件效力」、「期待可能性
」及「信賴保護原則」（本院92年度判字第1089號判決參照），系爭「人壽保險」保單既均經行為時保險法主管機關「財政部保險司」核准銷售，被繼承人亦取有體檢醫師 林劭元 簽證之「被保險人體檢告知書」及哈佛健診報告，始核保通過。是系爭投保行為必定符合保險法之立法目的，自有保險法第112條之適用，從而系爭躉繳保費223,083,425元既非遺產，自不得補稅，更不應裁處罰鍰。本件被繼承人及上訴人既均遭受保險法主管機關之公然「陷害教唆」，自無過失或故意之可言，應依「平等原則」援引財政部98年7月3日台財稅字第09800237380號函釋之愛心查稅、既往不究而免罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠本件被繼承人邵金木於94年6月29日死亡，其於90年9月22日
購買瑞泰人壽「環球瑞泰理財家終身壽險」保單及於91年7月23日購買全球人壽「全球躉繳終身壽險」時，健康情形已不佳，仍部分舉債借款購買上開保險契約，並指定上訴人邵勝川、邵勝路及媳婦 邱月霜 為身故保險金受益人，綜觀被繼承人之投保行為，顯係透過形式上合法卻違反保險原理及投保常態，以利用躉繳高額保費方式，將其自有現金及借款資金，藉由保險契約受益人之指定，使其繼承人於其死亡時獲得與保險給付相當之經濟利益及列報鉅額未償債務，其所為自屬租稅規避行為，而非合法之節稅，自無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定適用之餘地，又依財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋（下稱財政部98年5月8日函釋）意旨，應以被繼承人邵金木死亡時保險公司應給付之金額229,867,183元併入遺產總額核課遺產稅，惟基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定之法理原則，則被上訴人將系爭躉繳保險費223,083,425元併入遺產總額課稅，於法並無不合。
㈡按遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，「人
壽保險金額」所以不計入被繼承人（被保險人）遺產總額或作為被繼承人（被保險人）遺產，係因該「保險金額」要作為受益人於被繼承人（被保險人）死亡後之生活保障，若果被繼承人（被保險人）死亡前已有巨額現金，受益人（繼承人）於被繼承人（被保險人）死亡後，本得依繼承關係而繼承該鉅額現金，並不因被繼承人（被保險人）之臨時死亡而陷於生活困頓，因此被繼承人生前已有鉅額現金財產，卻以躉繳高額保費方式，將該鉅額現金藉由保險契約受益人之指定，使該鉅額現金於被繼承人死亡時，化成「保險給付」之型態，移轉與受益人（即繼承人），而使被繼承人生前已有之巨額現金財產不必經過繼承方式及繳納遺產稅之程序，移轉與受益人（即繼承人），形成逃避遺產稅之結果，則依前述之實質課稅及公平課稅之原則，將該被繼承人死亡時保險公司應給付之金額，予以併入遺產總額核課遺產稅，自無所謂違反前揭法條規定或違反信賴保護原則之可言。至於財政部94年7月11日函釋所引述之行政法院判決及訴願決定，均在維持稽徵機關依實質課稅及採公平正義原則所為之課稅處分，該函旨在提示下級機關對被繼承人短期或帶重病投保人壽保險者，應參酌該判決及決定意旨辦理，尚非屬「變更見解致不利於納稅義務人之解釋性行政規則」，上訴人主張該函釋違反法令不溯及既往原則，顯有誤解。
㈢本件被繼承人投保時，以躉繳方式繳交鉅額系爭保費223,08
3,425元，按其投保時年紀、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源判斷，係以將成為遺產之現金（含自有資金及借款資金）透過躉繳保費方式，達到殆其亡故之後轉換為保險給付及列報鉅額未償債務，藉以規避遺產稅已如前述，違章事證明確，自應受罰，從而被上訴人依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額105,283,547元分別處0.4倍及0.8倍罰鍰，合計84,223,358元，洵無不合。
㈣就保費繳納、保險金之收取及保險契約的約定分析，本件不符遺產及贈與稅法第16條第9款之規定：
⒈被繼承人保險費之繳納及資金來源分析：被繼承人生前91
年8月8日繳納保費77,536,320元當時，其已積欠國泰世華商業銀行貸款80,000,000元未還，該筆借款之借款利率為
4.12%，遠高於上訴人主張之投資系爭保險可獲取之投資報酬率3%。被繼承人生前於91年10月14日再向板信商業銀行安和分行借款64,000,000元，用以支付91年10月14日繳納全球人壽保費38,768,160元、瑞泰人壽保費38,934,665合計77,702,825元之大部分保費，板信商業銀行安和分行借款利率為4.02%，遠高於上訴人主張之投資系爭保險可獲取之投資保酬率3%。綜上，被繼承人生前在91年8月8日繳納系爭保費前，已積欠國泰世華銀行債務80,000,000元，復於91年10月14日再舉借鉅額債務64,000,000元投保，申請人於91年10月14日投保當時，已積欠銀行該2筆借款合計144,000,000元，被繼承人積欠債務高達總繳納保費之64.54%（144,000,000/223,083,425）而該2筆借款之借款利率分別為4.12%、4.02%，遠高於上訴人主張之投資報酬率3%及保單之計算紅利，而系爭保單投資報酬利遠低於借款利率，上訴人復一再主張被繼承人係為投資理財購買系爭保單，惟被繼承人卻將舉債資金及其餘資金未優先用於清償需負擔較高利率之舊債，反而用於購買投資報酬率較低之系爭保單，被繼承人購買系爭保單顯然有違投資理財之一般社會常情及論理法則，其藉購買系爭保單，以規避遺產稅之動機，昭然若揭。
⒉保險金的收取：被繼承人共有5位繼承人，系爭4張保單之
受益人均為被繼承人之長子邵勝川、參媳邱月霜（參子邵勝紅，次子已歿）、肆子邵勝路，而未以長女 洪邵玉秀 、次女邵秀葉為受益人，是就被繼承人指定受益人之對象，顯然合於一般社會常情，即於生前預先將財產分配予男性繼承人而未分配予女性繼承人，足證被繼承人於生前即已預作遺產之分配，即以將來為遺產之現金預先轉換成保險費以規避遺產稅，其規避遺產稅之動機顯然可見。
⒊就保險合約之約定部分：
⑴全球人壽部分：
①身故保險金：依合約第10條規定，該公司按「保險金
額」即投保金額（詳該合約第2條第4項）給付身故保險金。
②紅利：以保險單計算保險費所採用之預定利率（3%）
及預定死亡率（臺灣壽險業第3回經驗生命表之死亡率的90%）為基礎，按當時財政部核定的應分配保險單紅利計算公式，計算保險單紅利。
③保險金額：保單號碼0000000000：保險金額7,000萬
元。保單號碼0000000000：保險金額6,000萬元。保單號碼0000000000：保險金額6,000萬元。
④系爭保單之理賠金額佔系爭保費比率（自91年8月8日至94年6月29日共2年又326天）：0000000000保單：
理賠金2,387,119/繳納保費67,844,280＝3.51%。0000000000保單：理賠金2,046,102/繳納保費58,152,240＝3.51%。0000000000保單：理賠金2,046,102/繳納保費58,152,240＝3.51%。
⑤再當時郵政儲金匯業局1年期定期存款之利率為1.65%
，投資2年又326天，可獲取之利息為4.62%【1.65%×（2＋1.65%×326/365）】，購買系爭保單之獲利率顯然低於購買1年期之定期存款存單，與上訴人主張被繼承人係為投資理財之目的購買系爭保單不符，顯然有違一般社會常情及論理法則，更遑論被繼承人於投保當時借款達144,000,000元，其負擔之借款利率分別為4.12%及4.02%，被繼承人尚須負擔支付鉅額之利息，估算被繼承人自投保日至其死亡日，其付息金額高達11,106,831元（5,566,155＋5,540,676）遠高於保險理賠金額超過繳納保費部分之金額7,883,758元。
⑵瑞泰人壽保險：
①身故保險金之給付：依所簽合約書第6條規定，被保
險人身故時，該公司按保險金額給付保險金，另無息退還「已繳保險費」。另前項「已繳保險費」係指保單面額乘以標準體費率表上的費率。
②紅利計算：以保險單計算保險費所採用之預定利率（
4%）及預定死亡率（臺灣壽險業第3回經驗生命表之死亡率的90%）為基礎，按當時財政部核定的應分配保險單紅利計算公式，計算保險單紅利。
③上訴人一再主張其係為投資理財而投保，而系爭保單
保額僅2,450,000元，被繼承人於生前卻繳納高達38,934,665元之保險費，顯然有違一般用低額保費支出以獲取高額保障之保險目的，更遑論其理賠金係定額僅按保險金額給付保險金，及無息退還「已繳保險費」，益證其保險之動機並非獲取生活保障，而係規避遺產稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥在：被上訴人將上訴人等被繼承人邵金木生前投保上開保險所躉繳之保險費，併入其遺產總額課稅是否適法？又被上訴人得否以上訴人等短漏報此部分遺產，而裁處其罰鍰？㈠遺產總額－躉繳保費部分：
⒈系爭保險首度保險費之繳納係在91年8月8日，是時上訴人
等被繼承人為81歲高齡，並非家庭經濟來源，無需擔心家人因其死亡，生活頓陷困境；以當時上訴人等均年逾50歲，而上訴人等被繼承人名下有公告現值近億元之多筆不動產而言，其亦無庸慮及此事。而上訴人等被繼承人在91年間腦部已有退化跡象，對個人人生係採消極態度（面對醫生猶「不肯起身動」，為醫生認「下次可能住院」），復積欠銀行利率高達4.12%之欠款80,000,000元未還之情形下，仍以繼承人即上訴人邵勝川、邵勝路及邱月霜為保險受益人（按上訴人等被繼承人邵金木5位繼承人中有男子3名即上訴人邵勝川、邵勝路、邵勝紅，邱月霜係邵勝紅配偶，合於一般社會將財產分配予男性繼承人而未分配予女性繼承人之常情），投保系爭保險，先於91年8月8日將現款持之躉繳部分保險保費； 嗣復 另向銀行貸款64,000,000元，再於91年10月14日為部分保險保費之躉繳（繳付之保險明細詳見附表），自非為自己投資理財之考量，而顯係將現有財產（含自有資金及借款資金），自始即透過陸續躉繳總計223,083,425元之鉅額保費，於生前預作遺產之分配，俾其死亡後轉換為保險給付及得供繼承人列報大額未償債務，達規避遺產稅之目的，此參瑞泰人壽保險契約第6條規定，要保人已繳之保險費於被保險人身故後，乃無息退還；及其向板信商業銀行借款64,000,000萬元（用以清償為躉繳系爭部分保險保費前向國泰世華商業銀行安和分行之借款），嗣經其繼承人列報為未償債務益明；而上訴人等被繼承人邵金木自始既係基於規避遺產稅之目的，圖利用遺產及贈與稅法有關人壽保險給付不計入遺產總額之規定，將現有資金變型為無庸課徵遺產稅之保險給付，並藉此平均分配予上訴人邵勝川等繼承人各房，是縱上訴人邵勝路代 江振暐 及上訴人邵勝紅分別返還予被繼承人邵金木之借款10,000,000元、44,989,280元，經邵金木用以支付部分系爭保費，亦無從執為邵金木無規避其死後遺產稅之論據。上訴人等無視其等被繼承人投保時之身體及心理健康狀態，及保險旨在分散風險、消化損失，並非投資工具，猶主張其等被繼承人借款投保系爭保險係為賺取利差，並非為規避嗣後之遺產稅云云，自無可採。
⒉從而，被上訴人審酌上訴人等被繼承人邵金木投保時年紀
、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源，認其反於保險原理及投保常態，以躉繳高額保險費方式，將其自有資金及借款現金，藉由保險契約受益人之指定，使其繼承人於其死亡時獲得與保險給付相當之經濟利益及列報鉅額未償債務，所為乃租稅規避，並非合法節稅，而無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定適用之餘地，遂將上訴人等被繼承人上述躉繳之保險費223,083,425元，併入遺產總額課稅，於法即無不合。至財政部雖以98年5月8日函釋：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」惟未經被上訴人援用（系爭保險給付為230,969,299元），且據訴願機關基於行政救濟不利益變更禁止原則，未執為不利上訴人等之認定；而本件係認有租稅規避而以經濟實質將上開保費併入被繼承人遺產總額，是與財政部94年7月11日函釋之適用與否無涉；再原審法院95年簡字第966號判決，與本件案情有別，亦無從執為有利上訴人等之論據，爰俱併此敘明。
⒊另按保險法第135條之3第2項及第112條乃針對常態之投保
行為所為規範，保險法第112條且非遺產及贈與稅法第16條第9款之特別規定，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單縱如上訴人所稱，皆經行為時保險法規定之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符稅法立法目的而為具體判斷；本件實質上既係租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，已於上述。上訴人主張依稅捐稽徵法第1條規定，保險法第112條乃遺產及贈與稅法第16條第9款之特別規定，而系爭保險保單均經行為時中央保險最高主管機關依「保險商品銷售前程序作業準則」、「人身保險商品審查應注意事項」審查核准，符合保險法第112條規定，而為上訴人等被繼承人信賴屬保險法及稅法上之合法行為，被上訴人自行解釋保險法第112條，乃侵犯財政部保險司專屬管轄權限，其就司法院釋字第420號及稅捐稽徵法第12條之1規定之「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」未考量，僅「衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則」乃割裂法律之適用，亦有違稅捐法定、依法行政等原則及人民對於法律之信賴云云，均係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈡罰鍰部分：
經查，上訴人邵勝川、邵勝路等人於其被繼承人邵金木死亡後，即向瑞泰人壽、全球人壽申請上開保險給付，且據瑞泰人壽公司於94年8月8日給付各13,447,072元之保險金予彼等及邱月霜；全球人壽就上述保單號碼0000000000、0000000000及0000000000保險，亦於94年8月13日起支付上訴人邵勝川、邵勝路及邱月霜總計分別為70,231,399元、60,198,342元、60,198,342元之保險金；而上訴人等人於94年12月2日為遺產稅之申報時，列報被繼承人邵金木死亡前向板信商銀安和分行借款之64,000,000元為未償債務，自遺產總額中扣除，卻漏未申報包括被繼承人以前開借款躉繳保費之上述保險給付等事實，有瑞泰人壽臺灣分公司95年9月19日瑞壽理字第95102號函檢附之理賠給付通知書、全球人壽95年9月25日（95）全球壽（行）字第92501號函檢附之理賠給付通知書等件影本及遺產稅申報書在卷可考。核上訴人邵勝川、邵勝路均為系爭保險之身故受益人，且於申報遺產稅前即已受領系爭被繼承人之身故保險金在案，乃明知有系爭保險給付之存在，竟未依法申報，其等縱非故意，亦難辭過失短漏報之責。從而，被上訴人參照現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，併同上訴人等不爭所漏報之存款、投資及死亡前2年內贈與部分遺產，就所漏稅額105,283,547元分別按
0.4倍及0.8倍核算罰鍰合計84,223,358元，於法即無不合。至財政部98年7月3日台財稅字第09800237380號函：「三、類此藉公共設施保留地捐贈地方政府以取得可移轉容積之特性，逐步安排轉而達成無償移轉應稅財產之實際目的，於依實質課稅原則辦理時，為落實愛心辦稅，其實質贈與移轉財產之行為，係在98年8月31日以前者，准予補稅免罰，如其實質贈與之行為，係在98年9月1日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。各稽徵機關應加強宣導，請納稅義務人勿取巧逃漏，對上開基準日後之行為，並應請納稅義務人依稅捐稽徵法第48條之1自動補報。」則非關遺產稅之稽徵及裁罰，而無從援引為有利上訴人等之論據。上訴人等主張被上訴人認系爭經財政部保險司核准之保單不符保險法之立法目的而補稅裁罰，無異放任保險法主管機關公然「陷害教唆」，上訴人等並不具違章之故意或過失云云，顯將其等漏報系爭保險之違章行為與其等被繼承人之投保行為，混為一談，尚無可取。
㈢綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定遺產總額
404,992,339元，應納稅額112,353,889元，並按所漏稅額105,283,547元分別處0.4倍及0.8倍罰鍰合計84,223,358元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠遺產總額-人壽保險理賠金額「擬制遺產」223,083,425元部分：
⒈原判決違背保險法第102條之立法目的及第112條，並違背
保險商品銷售前程序作業原則第4條、第6條、第7條及第27條等命令，更違背行政程序法第8條之誠信原則。
⑴原判決未說明何以系爭合法人壽保單，依「事務管轄權
」、「構成要件效力」、「特別法優於普通法」、「行政一體」等，竟仍不得適用保險法第112條之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令。
⑵原判決漏未說明，何以系爭4張人壽保單既均經行為時中
央保險最高主管機關「財政部保險司」依法審查核准，但竟不符合人壽保險之立法目的，並違反人壽保險原理及人壽保險常態之理由。原判決亦有判決不備理由之當然違背法令。
⑶依「特別法優於普通法」之規定，本案應優先適用保險
法第112條之特別規定，而不適用遺產及贈與稅法第16條第9款之普通規定。證諸農業發展條例就農地土地增值稅之減免，係土地稅法之特別法；且農業發展條例就農地遺產稅之徵免，係遺產稅法之特別法，其理至明。
是原判決顯然違背中央法規標準法第16條之規定。且原判決隻字未予敘明關於農業發展條例係特別法，何以保險法第112條非遺產及贈與稅法第16條第9款之特別規定，顯有判決不備理由之當然違背法令。
⑷原判決僅衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，完
全罔顧「租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的」，致割裂法律之適用。原判決顯然違背司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項所明示之「法定適用順序」，致有判決違背法令之情形。
⒉財政部94年7月11日函釋，既係於被繼承人94年6月29日死
亡後，財政部始違反「行政先例」，變更見解致不利於納稅義務人之解釋性行政規則，自不可追溯適用於被繼承人於94年6月29日死亡之案件，更不得據以裁罰。原判決顯然有違背稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3第2項之情形。
⒊退而言之，被繼承人既未於死亡前「短期內」投保人壽保
險，亦未於死亡前「帶重病」投保人壽保險，故本件遺產稅自免參酌臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書意旨辦理。是原判決適用財政部94年7月11日函釋，顯有錯誤，從而更有判決違背法令之情形。又針對投保人壽保險，何謂「帶重病」，應限指「於短期內足以致死之重病」而言。是原判決對於系爭人壽保險是否「帶重病」投保之認定，顯有錯誤，更違背稅捐稽徵法第12條之1第3項之法定舉證責任。
⒋因契約真意實統為給付身故保險金，依此「人壽保險實際
理賠金額」既為40,341,216元，自有保險法第112條之適用。從而原判決顯然違背保險法第112條規定。退萬步言之，至少於保額2,450,000元部分，應有保險法第112條之適用。從而，原判決顯然違背保險法第112條。
㈡罰鍰部分：
⒈上訴人等雖明知有「身故保險金」乙事，惟上訴人主客觀
上因信賴只要經財政部保險司審查核准銷售之人壽保險保單，則必定符合保險法之立法目的及保險常態。且依社會通念及保險公司廣告，「身故保險金」當然符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款免稅規定之適用。從而依財政部95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定意旨，顯不能期待上訴人於申報遺產稅時，即知悉應申報系爭身故保險金「擬制遺產（視為遺產之贈與）」223,083,425元。原判決對前引有利於上訴人之事實，隻字未予探究上述「信賴保護原則」、「期待可能性」、「預見可能性」以判認上訴人並無故意或過失。是原判決違背行政訴訟法第125條第3項「闡明義務」、行政罰法第7條第1項及第8條但書之規定。其訴訟程序即有重大瑕疵，基此所為之原判決，亦屬違背法令，更有判決不備理由之當然違背法令。
⒉本件「視為遺產之贈與」財產223,083,425元，屬被繼承
人死亡前3年之贈與應併入遺產總額課稅者，自應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函規定，先通知繼承人於10日內補報遺產稅，如逾10日期限仍未申報，始得處罰，以期一致。但本件被上訴人卻未先行通知，遽逕為裁罰。從而，本案縱有「課稅構成要件」該當情事，但於「漏報保險理賠金額之擬制遺產」乙事，既欠缺「預見可能性」、「可非難性」及「可歸責性」，上訴人主觀上並無故意或過失，從而自不應裁處罰鍰。是原判決違背遺產及贈與稅法第15條「視為遺產之贈與」、財政部77年11月1日台財稅第000000000號函、行政罰法第7條第1項及第8條但書之規定。
⒊被上訴人既迄未證明被繼承人係於死亡前短期內或帶重病
投保人壽保險，自不得裁處罰鍰。是原判決違背行政罰法第7條第1項規定。原判決之適用財政部94年7月11日函釋顯有錯誤，更違背行政程序法第6條「平等原則」、「行政自我拘束原則」及稅捐稽徵法第12條之1第3項規定等語。
六、本院按：㈠本案雙方發生爭訟之客觀事實經過及其爭訟內容：
⒈按上訴人等之父邵金木於94年6月29日死亡，而生遺產稅之課徵爭議。
⒉被上訴人則將邵金木生前購買前開人壽保險所支付之躉繳
保險費金額共計223,083,425元計入邵金木之遺產範圍內，列為計算遺產稅之稅捐客體，並依其貨幣金額予以量化，據以核課上訴人遺產稅（應納稅額為112,353,889元），並以其等漏報下列之遺產稅捐客體，而對之處以漏稅罰84,223,358元（計算式為漏稅額105,283,547×〔（18,612×0.4）＋（（203,552+2,000,000+223,083,425)×0.8））〕/(203,552+18,612+2,000,000+223,083,425=84,223,358）。
⑴銀行存款203,552元。
⑵投資18,612元。
⑶死亡前2年內贈與2,000,000元。
⑷躉繳保費223,083,425元。
⒊其後被上訴人所屬中和稽徵所於99年4月27日再度作成北區國稅中和一字第0990000628號函，為以下之更正。
⑴應納稅額為111,119,639元。
⑵漏稅額為104,863,902元。
⑶罰鍰金額為83,887,656元。
⒋而上訴人提起本件上訴，其爭訟標的仍係就「以躉繳保費
223,083,425元列入稅捐客體為基礎」的補稅裁罰處分，而主張該等處分違法。至於其所提出之具體論點則可簡述如下：
⑴本稅部分：
①邵金木購買之人壽保險單，均經中央保險最高主管機
審核，且投保時亦經保險公司，審查符合投保要件，因此此等保險契約之締結，確實符合「人壽保險之立法目的」，因此在保險事故發生後，上訴人基於此等保單約款所取得之保險金，或被繼承人生前繳納之保險費，應符合保險法第102條及第112條之規定，不得列為遺產，其繳交之保險費更不得列為遺產。而且因為保險法第112條之規定（即「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」），在本案中應優先適用，因此沒有稅捐規避規定適用之餘地，原判決未予適用，違反稅捐法定原則，原判決沒有交待，為何保險法第112條不是遺產及贈與稅法第16條第9款之特別規定，在本案中應優先適用。
②按人壽險為商業險，而非社會保險，投保人壽險之要
保人兼被保險人，只要繳得起保費即可，不以其年度收入超過GDP之平均水準為必要。投保目的也不一定是「避免受益人在其死亡後生活陷於困境」，因此不能以投保目的不是為了「避免受益人在其死亡後生活陷於困境」，即認其稅捐規避。
③稅捐稽徵法第12條之1所定「實質課稅原則」，仍應
在稅捐法定原則之基礎下予以適用，不能單純基於「實質課稅原則」，而不顧稅捐法定原則。本案原判決不顧保險法第112條之規定，直接適用「實質課稅原則」即屬違法。
④本案有信賴保護原則之適用，信賴基礎則係：保險主
管機關對系爭保單之核准，財政部發布與此信賴基礎相違反之函釋均違法，且因發布在後，對本案無適用餘地。
⑤依過去相關司法判決，投保人壽險要被視為稅捐規避
，必須在「在距離死亡時點不久前之短期內投保」及「投保時已罹重病」為要件。本案中從投保之起始點，到邵金木死亡時點，相隔時間近3年，而且投保時也未處於重病情況下，因此不符稅捐規避之定義。
⑵裁罰部分：
①本案因有信賴保護原則之適用，因此上訴人基於對政府機關信賴所為之對應行為即無故意、過失可言。
②又從「違法性認識可能性」之觀點言之，當行為人於
事件發生所處之情境，依其個性、生活圈及職業圈應有之認知，推定其自己行為之違法理解，且雖經運用其精神上辨識力，或曾產生懷疑而經深入思考甚至必要時曾諮詢他人，仍無法克服其錯誤時，即屬無從避免，而不需對違法行為負擔責任。
③再從期待可能性之觀點言之，本案不可能期待上訴人
為被上訴人所謂之「合法行為」，或不為被上訴人所謂之「稅捐逃漏行為」。
④而上述之「信賴保護原則」、「預見可能原則」與「
期待可能性原則」在本案中之適用，原審法院未行使闡明權，亦屬違法。又被上訴人對本案行為事後予以處罰，違反不得回溯原則。
⑤原判決認定邵金木「帶重病」投保，其事實認定違法
。又其沒有認定上訴人對邵金木之投保行為知悉，即要上訴人負擔漏稅責任，亦屬違法。
⑥本案邵金木所繳納之保險費，乃是被「視為遺產之贈
與」，且屬邵金木死亡前3年之贈與，應依遺產及贈與稅法第15條規定之「生前贈與」，先由被上訴人通知上訴人申報，而上訴人逾10日仍不申報，才得對上訴人加以處罰。
⑦國內學者之保險著作均提及人壽保險之保險金免徵遺
產稅，因此有節稅功能，現行法制之設計，等於是「略誘」納稅義務人為此安排，再由稅捐機關課處漏稅罰，顯然違法，人民可以主張「信賴保護」而免責。
而財政部訴願決定亦有類似見解，本案可比照辦理。⑧依臺北高等行政法院95年度簡字第966號判決之意旨
，合法之保險行為不應將之連結而視為稅捐規避，並認定為漏稅違章行為。又實務上有躉繳保費不罰之先例，故本案亦應比照辦理。
⑶請求停止訴訟部分：
因有立法委員提案修法，對類似本案之「躉繳保險費規避遺產稅」行為，予以免處罰鍰之處遇，為此請求停止訴訟。
㈡本院對上開各項爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈程序法上，上訴人請求停止本案訴訟之進行，但其並無具
體指明本案有何合於「停止訴訟」法定事由之存在，是其請求於法無據，尚難允許。
⒉實體法之本稅核課部分：
⑴此部分爭點所涉基本法理之說明：
①首先必須指明，在稅捐法制上，「稅捐法定原則」之
上位原為「法律保留原則」，處理法規範之形式適格議題。而「量能課稅原則」之上位原則則為「法律優先原則」，處理上、下位階法規範之效力衝突議題，二者在理論上尚無對立衝擊可言。稅捐法定原則只要求國家稅捐債權之成立生效，需有法規範之明文規定，但各個稅法法規範在對個案事實進行涵攝時，其構成要件要素應如何來加以詮釋，實應依稅捐法定原則之精神為之，故該二項原則在司法實務運用上，實為相輔相成之原則。
②而「實質課稅原則」則屬「量能課稅原則」之下位原
則，認為抽象之「量能課稅」，理想必須在稅捐之個案核課過程中予以實現，因此在認識事實本質及將事實與稅法構成要件為法律涵攝時，必須超出事務外觀形式上之表象，實質發現事實真相，並將於藏於稅法文字背後之實質規範意旨，予以「挖掘」出來，因此在稽徵實務上產生出「實質課稅原則」來，再由此下位原則進一步導出「稅捐規避」理論，在個案中經由法律解釋之手段，將不合常情之稅捐扭曲安排予以導正。因此判斷納稅義務人特定行為是否符合「稅捐規避」之定義，基本上屬法律解釋論之議題，涉及法律涵攝過程中，取向於個案實證特徵，針對稅捐法規範之規範意旨，予以正確詮釋之議題。
③從此言之，「稅捐規避」之定義乃是：納稅義務人在
以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法上之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃。
④以上之法理觀點，長期以來一直是稅捐機關及稅務法
院認識稅捐法規範之基準參考座標，而98年5月13日修正增訂之稅捐稽徵法第12條之1，只不過是將以上司法實務慣行之稅法解釋原則予以明文化之追認。該條文之具體內容如下所述，正足以用來控管規範稅捐機關對「稅捐規避」概念之運用。檢查被上訴人在為本案遺產稅核課時有無合法，以下之法規範亦是最佳之判準（這裏不涉及溯及既往之議題，因為稅捐規避理論早為司法實務上所採用，該法規範只是把實務上運作之成果予以集結成文字，使其操作能更為精準而已）。
A.第1項：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
B.第2項：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
C.第3項：前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
D.第4項：納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
⑵而在上開檢視標準下，足以判定原判決有關「稅捐規避
」之認定，其前揭理由論述，並無違反上開檢證規範提示之標準，難謂違法情事存在。故其維持被上訴人在此基礎下所為之稅捐核課處分，即無違誤。而上訴意旨對此所提出之各項指摘均非有據，爰說明如下。
①上訴意旨顯然不明瞭，稅捐規避有無之判斷，是基於
個案實證特徵，在法律涵攝中，對稅捐法制規範意旨的深入審究與反省，判斷過程中必須有稅捐法制規範意旨的省思。在這樣的觀點下，以下單純基於保險法制提出之上訴論點，即不具判斷重要性。
A.購買之人壽保險單，經過中央保險最高主管機之審核。
B.邵金木投保時有經保險公司之審查，認定符合投保要件。
C.本案保險契約之締結，符合「人壽保險」之立法目的」，上訴人取得之保險金是依保險法第102條之規定。
D.人壽險為商業險，而非社會保險，投保人壽險之要保人兼被保險人，只要繳得起保費即可，不以其年度收入超過GDP之平均水準為必要。投保目的也可以多樣化（除了照顧子女之將來外，也可是儲蓄、投資等等）。
E.單純因為保險主管機關對系爭保單之核准，即得形成「信賴保護原則」下之「信賴基礎」。
②而保險法第112條之規定（即「保險金額約定於被保
險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」）沒有在本案中被適用，其原因在於：基於本案之實證特徵，邵金木在投保之際，其客觀呈現之「主要核心」意圖，既不是所謂的「照顧子女將來生活」，也不是「投資」或「儲蓄」，正是為了「規避將來因其死亡所可能發生之遺產稅負」，此等主要核心意圖之事實認定，原判決已清楚說明心證形成過程，在此不予贅述（至於上訴人對此心證形成之指摘，其不可採之理由詳後所述）。因此上開外觀上以保險費形式之支出或以保險金形式取得之金錢，論之實質，根本上只是遺產在生前之規避移轉，亡故後再包裝成「保險金」予以取回而已，因此從稅捐法制之觀點，其不是「保險金」，也就沒有保險法第112條適用之餘地。另外當本案並無保險法第112條之適用，也無再討論「就本案而言，保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款在適用上是否有法條競合關係存在，以及何者應優先適用」議題之必要。③本院前已言之，稅捐稽徵法第12條之1所定「實質課
稅原則」，在理論上與稅捐法定原則並無衝突，但本案爭點之真正性質是「個案事實對法律涵攝過程中之稅法正確解釋」，這正如同民法學說言及「脫法行為」之論點一般，脫法行為之認定始終是法律涵攝過程中之個案法律解釋議題。當在解釋層次上，外觀上邵金木繳納之保險費與上訴人取得之保險金，基於其締結保險契約之私法安排實證特徵，從稅法之規範意旨言之，被歸類為一個對遺產稅之稅捐規避脫法行為時，該等金錢實質上被認定為「遺產」，而成為遺產稅之稅捐客體，並依遺產及贈與稅法之相關規定計算其稅額，因此本案並無上訴人所言：「以不顧稅捐法定原則之方式來運作實質課稅原則」的違法情事。
④至於本案中判斷規避遺產稅之重要指標（或標籤）固
然是「在距離死亡時點不久前之短期內投保」及「投保時已罹重病」二項特徵，但就本案而言，值得說明者為：
A.該二項特徵只是判斷之重要參考指標，而不是絕對之判斷標準或要件。
B.另外該二項特徵本身也具有伸縮性，時間距離多短才算「短」，疾病多重才算「重」，本身即需與個案事實相結合而為判斷。
C.就本身而言，原判決認定邵金木之投保時點距離死亡時間太「短」，其身體狀況也算「重病」，除了判決書理由欄中所載之上述理由外。還有一個非常重要的背景因素，即邵金木支付之保險費或上訴人取得之保險金，不僅絕對金額高達2億元以上，且相對比例幾乎占邵金木遺產總額中之55%，使得該等保險契約之締結主要出於規避遺產稅之意圖得以清楚彰顯，此等背景死亡3年之締約事實，在日常經驗法則上，針對遺產稅之規避而言，一樣可以符合「時間太短」之參考指標。而邵金木之身體狀況也如原判決所言，可認定為符合「重病」之指標。
⒊實體法上之裁罰要件是否具備部分：
⑴此部分爭點所涉基本法理之說明：
①按稅捐規避與稅捐逃漏之區別，在理論上是以有無違
反誠實義務為其判準，納稅義務人對稅捐機關若有「匿飾增減」事實造成稅捐短少者為稅捐逃漏，應補稅並處罰。若沒有匿飾增減事實，純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，則屬稅捐規避，可補稅而不可處罰，二者在理論上似乎可以清楚分辨。
②不過抽象之理論運用於實務上時，卻常發生混淆現象
，其原因為：在自動報繳稅制或本案之自動申報稅制下，人民於規定之申報期日有依法誠實申報稅捐之義務。然而到底那些與所得有關之事項，人民有誠實申報之義務，由於現行實證法沒有明文，因此常在判斷過程中發生疑義。
③在此實證背景下，有關稅捐規避之餘是否兼有稅捐逃
漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越有必要在申報時主動告知稅捐機關。
⑵基於上開法理，就本案而言，正如上述，邵金木生前投
保人壽保險並躉繳鉅額保險費之行為，從客觀情事上為觀察，其有規避未來發生之遺產稅之意圖昭然若揭，上訴人又是領取該人壽保險金之受益人，是上開規避遺產稅行為之主要受益人，從日常經驗法則論，其等對此稅捐規避事實難謂不知，故在申報遺產稅之稅捐客體時，沒有將此筆金額申報在遺產總額內，其漏稅故意即行顯明。
⑶縱令上訴人認其主觀上缺乏違法性認識（誤認其行為為
合法之節稅），而可解免故意責任，然而本院認為：處於現今社會中之一般正常人，應該可以輕易思及，若沒有稅捐規避之考量，邵金木應不會投保上開人壽保險方式（以其繳納之保險費223,083,425元與上訴人其領回之保險金230,969,299元計算，其2億2千3百萬元之資金，每年僅有約262萬元之利息產生，年利率僅1.1%，顯非正常之資金運用），上訴人應可輕易思及，其等取得保險金實為遺產，且其間有脫法避稅之事實存在，故其等應有可能認識到不申報上開遺產之事實，將違反遺產及贈與稅法對納稅義務人之規範期待，而具有違法認識可能性，故難解免其等違章責任。
⑷至於上訴意旨對原判決上開論斷所提出之各項指摘，均非有據，爰說明如下。
①稅捐規避行為之有無及其主觀意圖必須立基稅捐法制
之觀點來認識，因此上訴人不能以保險主管機關對保險法制相關法規範之詮釋，做適用信賴保護原則之信賴基礎。
②本案實證特徵並不存在「期待可能性」之議題（因為
本案並沒有因為特殊時空環境存在，以致上訴人不能基於自由意志遵守稅法規範，而被迫為漏稅行為），而本案上訴人有違法性認識之可能性存在，其道理已如前述。上訴人謂：「依事件發生其所處之情境，以及其等個性、生活圈及職業圈應有之認知，雖經運用其精神上辦識力，仍無法克服以上之違法性認識錯誤」云云，既無實證資料可資證明，無從信為真正。
③又在裁罰爭議中涉及主觀責任要件之事項，如「信賴
保護原則之適用」、有無存在「對行為違法性不能預見」與「或不能期待當事人為法規範所期待行為」等特殊事由，均屬個案中才有之非常態事實，如果上訴人不主張，法院根本無從行使闡明權。
④又本案上訴人誠實申報遺產之公法上義務始終存在，沒有所謂「回溯處罰」之爭議待判斷。
⑤原判決對稅捐規避行為存在之事實認定合法，其道理
已如前述，而上訴人等實際領取邵金木投保人壽保險之鉅額保險金，上訴人邵勝紅甚至在邵金木借錢購買保險時還擔任借款之連帶保證人，上訴人邵勝路則事後代償借款債務，則依日常經驗法則判斷，難謂其等對邵金木之稅捐規避行為不知情，且具「承接」邵金木稅捐行為效果之意思存在，自應負本案之違章漏稅責任。
⑥本案邵金木生前所繳納之保險費不是生前對上訴人等
之贈與，因此沒有討論「是否應適用遺產及贈與稅法第15條所定、『生前贈與』相關報繳程序」之必要。
⑦至於稅捐機關制作之相關書面資料固然曾通案式提及
：投保人壽保險之私法安排有減輕遺產稅額之功能，但是納稅義務人是否有濫用此等規範安排，其具體行為之手段是否太過，而超出法規範之原始容許界限，則屬個案之法律涵攝議題。固然人民常期待「法之可預見性」以為個人生活準則，但當其為圖常態規範環境下難以取得之鉅額利益而去試探具體法律之最大邊界時，其所帶來之不安定狀態，應為試驗法律邊界者所承擔，不可引用主管機關針對「常態及通案實證狀態表示」之法律見解，做為其信賴保護之信賴基礎。⑨最後上訴人主張：要比照其所搜集到「躉繳保費不罰
」之其他先例，而免除其本案之漏稅處罰。此等主張在法律適用上之意涵不外是「平等原則」之引用，認為：「其所搜集到之其他先例，其實證特徵與本案之實證特徵，就應否裁罰一節而言，二者相同，因此基於平等原則，要求比照規範評價相同之案例，予以免罰」。然而為此主張者，首先要說明「為何本案與該先例之實證特徵，從規範之觀點言之，二者相同」。但上訴人對此從未有過任何實質論述，甚至連先例事實之內容也未標明，本院完全無法操作「平等原則」進行實質審查，是其此部分主張因過於空泛，無從改變本院對原判決此部分判斷合法之認定。
㈢原判決與上訴爭點無涉，但本院依職權應予廢棄之部分：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違
反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⒊被上訴人在上開法律變更後未予即時適用，變更裁罰依據
，原判決未予糾正，命被上訴人重為裁罰處分，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。
㈣總結以上所述，本件被上訴人在爭點範圍基礎下所為之補稅
處分並無違法之處，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月12日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年5月13日
書記官葛雅慎