最高行政法院87年度判字第490號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第490號判決

裁判日期：民國87年03月26日

裁判案由：遺產稅

行政法院判決八十七年度判字第四九○號
原告甲○○訴訟代理人 楊金順 律師被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十日台八六訴字第三四七八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之被繼承人林兩家於八十二年十一月二十五日死亡，原告於八十三年八月二十四日始向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）九八、六五一、二七六元，遺產淨額八九、七八三、○八六元，應納遺產稅三五、二八七、六一九元，自動補報加計利息六五三、○二二元。原告不服，就遺產中之農業用地扣除額部分，申經復查，未獲變更，提起一再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」另財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函示．．．準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就未繼續經營部分追繳應納稅賦。則遺產中之農業用地僅繼續經營農耕部分得自遺產總額中扣除，亦即准許比例扣除，而非被告所謂：「．．．其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有適用。．．．」，上述見解已明顯違反行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條之規定。二、被告固稱：本件系爭二筆農業用地，雖係由原告一人繼承，惟分別查核二筆土地僅小部分面積繼續經營農業生產，且六○九地號部分土地變更為大理石切割工廠使用．．．，自屬不繼續經營農業生產及不符鼓勵一人繼承促進農業發生之免稅規定云云。然查本件作為核課基礎之實營農業生產面積究為若干﹖被告之承辦人員僅憑目測主觀認定，並未協同地政機關人員丈量，且大理石工廠現已廢棄，供農業生產使用。依農業發展條例第三條第十款有關「農業用地」之定義：係指供農作、森林、養殖、牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地；而遺產及贈與稅法施行細則第十一條對「農業用地」亦有相同之定義，所謂「繼承經營農業生產者」，係指繼承之農地繼續作上述用途之使用，至如何認定遺產中之農業用地是否繼續經營農業生產者，因屬專業認定問題且事關原告本身權益，自應送請縣市農業主管機關認定，方不致產生謬誤。被告遽將六八九地號以「荒蕪及堆置雜物」為由，認定為未繼續經營農業生產，而未考量部分農地因季節因素適未種植所需之蔬菜而有所空置並藉以恢復地力、部分植牧草以為放羊之需、部分堆置與農業有關之器具；又將六九○地號土地除約三十坪養雞、養羊，二十坪種植葉菜類及蓋有農具儲藏室一間外，餘均認定為未繼續經營農業生產，而未考量養雞、養羊均需較大之面積以利其活動、另部分土地係種植牧草以為放羊之需，等屬農業生產之範圍，尚有未洽。查事實之認定，應憑證據，不得僅憑承辦人員片面之臆測、推斷作為裁判之基礎，此項證據法則為訴訟事件所適用之共通原則，被告全憑目測，即對本案核定，顯與證據法則有違。三、原告世代務農，現仍以農業為主，不僅戶籍謄本職業欄記載〞自耕農〞，上列農地經泰山鄉公所主管單位於日前實地勘查，亦認定現由原告自任耕作屬實，並核發〞自耕能力證明書〞在案。本件由能自耕之繼承人一人繼承，且大部分均為繼續經營農業生產者，應准予扣除其大部土地價值之全數，以免因不當課稅，致使農地過分分割而降低農業生產效率等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」分別為行為時農業發展條例第三十一條、修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。查系爭座○○○鄉○○段○○段六八九、六九○地號二筆農業用地，經被告於八十四年三月三日會同原告引導實地勘查結果，其中泰山段二小段六八九地號土地五分之一面積種植甘薯葉，其餘荒蕪及堆置雜物，另六九○地號土地三○九坪蓄養雞、羊，二○坪種植葉菜類及蓋有農俱儲藏室一間，餘未種植及已變更為工廠○○○鄉○○路○段○○○號）作為大理石切割廠，此有勘查人員拍照記錄附可稽，被告以繼承人並未全數經營農業生產，與減免規定不符，爰依實際從事農業生產面積予以半數認列扣除額六
二八、一九○元，原告雖不服，主張應予全數扣除，然查本件泰山段二小段六九○地號土地，據原告所檢○○○鄉○○村○○路○段○○○號（原○○○鄉○○路○段○○○號）台北縣政府工務局使用執照，原為農機具儲藏室乾燥機房，惟被告於八十四年三月三日實地勘查時，原告即已變更使用為大理石切割廠，此為原告所不爭，自屬不繼續經營農業生產，次查附實地拍攝照片，泰山段二小段六八九、六九○等二筆地號土地均未全數經營農業生產，自不適用前揭法條之減免規定，原應全數否准減免，但本件原核定已就實際耕作面積予以半數認列扣除額，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，乃維持原核定。二、次按「遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。農業發展條例第三十一條前段規定：『家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅』，其目的在於有二人以上之繼承人共同繼承農業用地時，鼓勵其協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展。」分別為財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋及司法院大法官會議釋字第三七五號解釋在案。本件二筆農業用地，雖係由原告一人繼承，惟經查核二筆土地僅小部分面積繼續經營農業生產，且六九○地號部分土地變更為大理石切割工廠使用，揆諸前揭函釋及解釋意旨，自屬不繼續經營農業生產及不符鼓勵一人繼承促進農業發展之免稅規定，再按「若就一筆農地全部予以否准，未免失之過苛，引起民怨；若就未耕作面積予以否准，則需逐筆會同地政機關測量，且嗣後列管時，可能因耕作之位置面積之不同造成認定上之困擾。．．．農地免稅之立意，在鼓勵農民從事農業生產，一筆土地既有部分未耕作，似應就該筆全部予以否准，較為妥適。」為八十五年六月二十八日台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第七次聯繫會議提案案號十二照案通過之決議內容。本案原告主張係因季節因素適未種植所需疏菜等情，分別實地勘查系爭二筆土地種植情形，非屬休耕，係零星少部分種植，即未符合鼓勵農業生產之減免意旨，自應全數否准減免等語。
理由按遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用；依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年間雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書規定，就全部完稅土地追繳應納稅賦，亦據財政部七十一年五月三十一日台財稅字第三四○四四號及七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋在案。本件被告初查核定，以系爭台北縣○○鄉○○段○○段六八九、六九○地號二筆農業用地，其中六八九地號土地僅五分之一種植甘薯葉，餘荒蕪及堆置雜物；至六九○地號土地約三十坪養雞、羊，二十坪種植葉菜類及蓋有農具儲藏室一間，另一間建築物○○○鄉○○路○段○○○號）已變更作大理石切割廠使用，是系爭農業用地並未全數經營農業生產，乃按實際種植面積扣除其土地價值之半數六、二一八、一九○元。原告雖以其係一人單獨繼承，且自任耕作，自應就系爭農業用地全部免徵遺產稅；且原核定課徵遺產稅之農業用地面積亦有誤云云，申經復查，被告○○○鄉○○段○○段六八九、六九○地號二筆土地未全部經營農業生產；且依原告檢附之台北縣工務局使用執照影本，座○○○鄉○○段○○段○○○○號土地上○○○鄉○○路○段○○○號（原門牌○○○鄉○○路○段○○○號）建築物，原為農機具儲藏室乾燥機房，惟被告於八十四年三月三日派員實地勘查時，已變更為大理石切割廠使用，此有實地拍攝之照片可稽，自屬不繼續經營農業生產，而不適用減免規定，原應全數否准減免，因原核定已就實際種植面積予以半數認列扣除額，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，乃未准變更，揆之首揭說明，尚無不合。原告以前開事實欄所載理由，起訴主張本件由有自耕能力之原告一人繼承，且繼續經營農業生產，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條之規定，應准予扣除大部土地價值之全數，如有部分未繼續經營農業生產，亦應適用比例扣除原則，就該部分追繳應負稅額，且被告未請主管農業及地政機關測量認定，全憑目測率予核定，亦與證據法則有違云云。然查系爭泰山段二小段六九○號土地，據原告所檢○○○鄉○○村○○路○段○○○號（原○○○鄉○○路○段○○○號）台北縣政府工務局使用執照，原為農機具儲藏室乾燥機房，惟被告於八十四年三月三日派員實地勘查時，原告即已變更使用為大理石切割廠，此為原告所不爭，自屬不繼續經營農業生產。況由附實地拍攝照片觀之，泰山段二小段六八九、六九○等二筆地號土地顯未全數經營農業生產，揆之前揭規定，原應全數否准減免，但本件原核定已就實際耕作面積予以半數認列扣除額，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之法理，原核定仍應予維持，原告訴稱上開大理石工廠現已廢棄云云，縱屬非虛，亦係事後發生之事實，殊不足據以影響原處分之效力。次查遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用，農業發展條例第三十一條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」，其目的在於有二人以上之繼承人共同繼承農業用地時，鼓勵其協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展。（財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函及司法院大法官會議釋字第三七五號解釋參照）。本件二筆農業用地，雖係由原告一人繼承，惟經查核該二筆土地僅小部分面積繼續經營農業生產，且六九○地號部分土地變更為大理石切割工廠使用，已詳如前述，衡屬不繼續經營農業生產及不符鼓勵一人繼承促進農業發展之免稅規定，自應全數否准減免，原處分予以半數認列扣除，已屬有利於原告，殊為明確。從而原告訴請委由地政機關丈量實際非供農用面積再予比例扣除，自無必要且非有據而難憑取。一再訴願決定，遞予維持被告所為之復查決定，俱無違誤，原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回，本件事證已明，原告聲請言詞辯論，尚非需要，併此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月二十六日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 李文宗 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年三月二十七日