裁判字號：最高行政法院102年判字第474號判決
裁判日期：民國102年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第474號上訴人 林明成 訴訟代理人 盧柏岑 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）被上訴人財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月27日臺北高等行政法院101年度訴字第1766號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，列報取自台灣玻璃工業股份有限公司（下稱台玻公司）營利所得新臺幣（下同）52,756,660元，嗣上訴人以該所得係其誤將緩課股票送存臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保公司），乃申請更正註銷及退稅，經被上訴人以原申報無誤，核定綜合所得總額106,954,814元，補徵（應退）稅額0元。上訴人循序提起訴行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人自始未填具放棄緩課申請書，亦無實質轉讓股票之事實，僅因簽署「本金自益、孳息他益」之信託契約，為完成信託之形式讓與將股票過戶至受託人名下，誤將5,275,666股緩課股票（下稱系爭緩課股票）送集保公司而已，並無放棄緩課之意。被上訴人主張上訴人將系爭緩課股票送存集保時，即已放棄緩課，係將財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）所稱之自行放棄緩課與送交集保混為一談。又上訴人既屬誤送，依被上訴人89年9月1日財北國稅審二字第89157110號函釋（下稱被上訴人89年函釋）意旨，如有正當理由可證明確係誤送者，仍可申請回復緩課。㈡緩課股票因自益信託（含本金自益、孳息他益之信託）而過戶至受託人名下，係屬為完成信託之形式讓與，於信託期間受託人未處分信託財產者，依財政部93年7月7日台財稅字第0930451434號函釋（下稱財政部93年函釋）意旨，無須填報緩課轉讓申報憑單。
上訴人簽訂者亦為本金自益、孳息他益之信託契約，依上說明，即無需填發緩課股票轉讓所得申報憑單。被上訴人認自益信託之緩課股票送存集保即應填報緩課申報憑單，並未周全考量信託行為係形式轉讓之本質，亦與遺產及贈與稅法第5條之2及財政部93年函釋不符。集保公司怠於行使職權至97年11月間始根據財政部93年函釋修正臺灣集中保管結算所股份有限公司辦理有價證券信託帳簿劃撥作業配合事項（下稱集保信託帳簿劃撥作業事項）第5條第2項規定，使因信託而送存集保過戶之緩課股票仍得維持緩課，致上訴人97年6月23日及24日誤送系爭緩課股票入集保時，不及適用，顯將怠於及時修正規定之不利益歸責於上訴人，有失公平。㈢上訴人係簽署信託契約、申報及繳納贈與稅後才送集保，有華南永昌綜合證券股份有限公司函文及檢附之分戶帳紀錄可稽，被上訴人仍認緩課股票送存集保公司集中保管時，即已放棄緩課，實有認定事實不依證據之違法。且臺灣證券市場股票已無實體化，若包括緩課股票在內之上市上櫃股票均須透過集保方可辦理過戶，並採被上訴人之見解，集保信託帳簿劃撥作業事項第5條第2項規定將無適用餘地。而未上市、上櫃公司仍有實體股票，緩課股票可至公司股務代理機構辦理過戶至受託人，緩課股票之自益信託，無須填報緩課轉讓申報憑單，然無實體發行之上市、上櫃股票，透過集保辦理信託過戶者，卻須填報緩課轉讓申報憑單，此因過戶方式不同而生需填報緩課申報憑單與否之差異，顯違反平等原則。㈣98年版所得稅法令彙編並未收錄財政部98年5月19日台財稅字第09804048280號函釋（下稱財政部98年函釋），顯見該函釋非通案解釋，被上訴人依該函釋所為之處分即有適用法令之錯誤。且該函釋係針對納稅義務人自行放棄緩課，填具放棄緩課申請書並將該筆緩課股利納入所得稅計算，爾後反悔欲回復緩課並申請更正當年度綜合所得稅申報者，認為該種情形應不予受理，其與被上訴人89年函釋解釋對象不同，自無財政部98年函釋作成後，被上訴人89年函釋即不再適用之問題。況上訴人未曾填具放棄緩課申請書，本非財政部98年函釋之解釋範圍。㈤依被上訴人89年函釋，申請恢復為緩課股票時，固應提出恢復緩課註記之股票，惟上訴人申請撤銷緩課申報憑單後，稅捐機關及集保公司不當阻撓致上訴人無法取回緩課股票，自不得以此為理由而將此不利益歸於上訴人。況今實體股票已全面轉換為無實體股票，則在核准撤銷緩課申報憑單後，發行公司與集保公司在上訴人持有之證券存摺上註記緩課即可，應無取回原送存之緩課股票之問題。另系爭緩課股票嗣後若有繼承、贈與或買賣等原因而轉讓時，仍須課徵所得稅，對於國家稅收而言，並無稅額短少或對上訴人有何稅捐上之優惠或豁免，僅係繳稅之時間點稍有延緩，此本即88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條所欲達成鼓勵民間投資、促進產業升級之目的。至本院101年度判字第759號判決之訴訟標的為撤銷緩課憑單通報，與本件標的並不相同，本件自不應受該判決之影響等語，求為「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於97年6月23日及24日將系爭緩課股票送交集保公司保管，依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法（下稱集保作業辦法）第15條及財政部87年函釋意旨，緩課消滅事由即已成就，股票即非屬緩課性質。系爭緩課股票辦理信託時，並無應送集保不可之規定，是本件並非因信託行為而係因上訴人將股票送存集保致緩課原因消滅，而負有納稅義務，自無財政部93年函釋之適用。㈡財政部98年函釋係說明納稅義務人取得符合營利所得緩課規定之記名股票，於申請放棄緩課，並將營利所得自行併入當年度綜合所得總額後辦理結算申報後，再行主張誤報而申請回復緩課並更正該年度綜合所得，不論該等股票係適用獎勵投資條例或促產條例之緩課規定，基於一致性及租稅安定性考量，應不予受理。故自該函釋之後，一旦緩課原因消失，所得人已自行將營利所得併入當年度所得課徵綜合所得稅者，事後即不得再主張回復緩課，申請重新計算綜合所得稅，要求退還原申報繳納之稅款。上訴人於97年6月23日及24日將系爭緩課股票送存集保，且將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報並繳納完畢在案，嗣後於98年6月12日提出申請撤銷系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，被上訴人予以否准，核屬有據。至上訴人所舉訴外人臺灣三洋電機股份有限公司之案例，係因該公司提出申請時即已檢附恢復註記緩課股票戳記之股票正、影本之原送存股票，與本件案情不同，實難比附援引等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人於97年5月12日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）訂立信託契約，並於97年6月23日及24日將系爭緩課股票送交集保公司，97年度綜合所得稅結算申報時，自行列報取自台玻公司營利所得52,756,660元，有華南銀行信託契約、股票轉讓過戶申請書、上訴人97年度綜合所得稅申報核定通知書、緩課股票轉讓所得申報憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單申報書、台玻公司99年12月3日台玻董字第99-225號函等件影本附卷可稽。參以上訴人另案請求申請註銷97年度緩課股票轉讓所得申報憑單，經被上訴人否准後，上訴人循序提起行政訴訟，亦經原審另案以100年度訴字第443號判決駁回，經本院以101年度判字第759號判決維持而告確定，可知台玻公司辦理系爭緩課股票銷除前手及填報上訴人97年度緩課股票轉讓所得憑單通報被上訴人，並無違誤。從而，被上訴人以上訴人將系爭緩課股票送存集保公司時，即放棄緩課，而應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅，否准上訴人申請更正註銷及退稅，並核定上訴人綜合所得總額106,954,814元，補徵（應退）稅額0元，於法並無不合。㈡依集保作業辦法第15條規定可知，緩課股票股東為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集保公司時，即表示其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，放棄享受緩課之權利，故於緩課股票送存集中保管之日所屬年度，該股東即負有納稅義務。而財政部87年函釋係針對緩課股票送存集保認股東應將所得併入放棄緩課年度或送存集保年度課徵所得稅之說明；財政部89年7月26日台財稅字第0896454416號函釋（原判決漏列函號）係對股東放棄緩課股票應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之緩課股票轉讓所得申報憑單之表示等，均係為貫徹促產條例第16條及集保作業辦法第15條第2項規定，為闡明法規執行之行政規則，依司法院釋字第506號解釋及本院100年度判字第563號判決意旨，不違反租稅法律主義，自得予以適用。基此，當投資人自行填具放棄緩課股票聲請書或將所持有之緩課股票送存集保公司集中保管時，均屬選擇放棄緩課，投資人即負有納稅義務，應併入放棄緩課或將緩課股票送存集保年度所得課徵所得稅。是以，放棄緩課與送存集保公司皆為緩課原因消滅之事由，亦即此租稅優惠的消滅時點及申報義務均係基於投資人之自由意思決定，當形式課稅要件已完成時，投資人即負有納稅義務。㈢上訴人於97年6月23日及24日將系爭緩課股票送集保公司，依集保作業辦法第15條及第16條規定，應填寫現券送存申請書，勾選緩課別（緩課、非緩課），加蓋原印鑑章，並於股票轉讓過戶申請書出讓人欄位蓋原印鑑章，完成股票送存事宜，此有現券送存申請書可按；參以證人 林元佑 於原審另案100年度訴字第443號審理時所稱「……於一般客戶辦理信託程序時，我們銀行都希望並建議客戶送存集保後，再由集保以匯撥方式將之轉到我們銀行的信託專戶，如果客戶要以現股方式過戶的話，則我們要將股票之紙本放到銀行的金庫保管，……」，即系爭緩課股票辦理信託時，法令並未規定應送集保，上訴人於97年5月12日簽訂信託契約，同年6月23日及24日將系爭緩課股票送存集保公司，同年6月30日始過戶移轉至受託人名下，則本件信託於97年6月30日始生信託效力，足徵上訴人97年6月23日及24日將系爭緩課股票送交集保公司時，緩課消滅事由即已成就，系爭股票即非屬緩課股票；從而本件係因系爭緩課股票送存集保公司集中保管而負有納稅義務，並非因信託行為而致緩課原因消滅，與上訴人之信託行為為自益信託或他益信託無涉，故無財政部93年函釋之適用。㈣財政部98年函釋係說明納稅義務人取得符合營利所得緩課規定之記名股票，申請放棄緩課並將該營利所得自行併入當年度綜合所得總額辦理結算申報，嗣後再以誤報為由，申請回復緩課並更正該等年度綜合所得，不論該等股票係適用獎勵投資條例或促產條例之緩課規定，基於一致性及租稅安定性考量，應不予受理。是自上開財政部98年函釋後，一旦緩課原因消失，所得人已選擇將營利所得自行併入當年度所得課徵綜合所得稅者，事後即不得再主張回復緩課，申請重新計算綜合所得稅，要求退還原申報繳納之稅款。上訴人係於97年6月23日及24日將系爭緩課股票送交集保公司集中保管，98年6月12日始提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，即在前開函釋發布之後，且上訴人已將系爭營利所得併入97年度綜合所得總額辦理結算申報在案，從而，被上訴人據以否准上訴人申請撤銷放棄緩課，核屬有據。至上訴人所舉案例係該股務代理人於申請時，已檢附「恢復註記緩課股票戳記之股票正、影本」之原送存股票，與本件情形不同，實難比附援引。從而，被上訴人以上訴人將系爭緩課股票送存集保公司時，即放棄緩課，而應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅，否准上訴人申請更正註銷及退稅，並核定上訴人綜合所得總額106,954,814元，補徵（應退）稅額0元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人另案請求註銷97年度緩課股票轉讓所得申報憑單案件之標的與本件不同，況該案現仍再審中，不應影響本件裁判結果。㈡原判決所援引之財政部87年函釋及被上訴人89年函釋係在信託法制尚未出現前之舊解釋，信託法制出現後財政部即配合修改其解釋及相關辦法，以和緩「緩課股票一送存集保即喪失緩課」之見解，而應適用「緩課股票辦理信託送存集保時仍可保留緩課」之新法令，而目前實務上如果以信託契約為基礎而送存集保時，證券公司均會向送存人詢問並填寫單據是否保留緩課。如依原判決之見解，認為緩課股票一送存集保即已非屬緩課股票，與上訴人之信託行為無關，無財政部93年函釋之適用，則集保信託帳簿劃撥作業事項將永無適用之餘地。原判決未考量信託並未為實質移轉，遽認上訴人將系爭緩課股票送存集保即喪失緩課資格之效果，顯違反促產條例第16條之規定。㈢上訴人因辦理信託而誤送集保，依被上訴人89年函釋仍可申請回復為緩課股票，實務上確實有諸多誤送集保案例援引該函釋而回復為緩課者，足證被上訴人89年函釋具有通案解釋之效力。原判決認上訴人不得適用該函釋，即屬增加法律所無之限制，況集保公司亦依據被上訴人89年函釋於92年1月7日發布「發行公司股東（投資人）申請領回原送存緩課股票及取消緩課股票轉讓所得申報憑單通報之處理原則」，原判決拒絕適用，亦有應適用法律而未適用之違法。㈣本件緩課股票如確屬誤送，即應判決上訴人勝訴，與信託效力發生在送存集保之前後無關。原判決未依職權調查上訴人是否符合誤送之條件，對上訴人何以不能適用被上訴人89年函釋亦語焉不詳，顯有判決不備理由之違法。㈤98年版所得稅法令彙編並未收錄財政部98年函釋，顯見該函釋並非通案解釋，此為被上訴人於上訴人所提另案再審程序中自承，故財政部98年函釋並不具法律效力，原判決援引作為判決上訴人敗訴之基礎，自屬違法。況財政部98年函釋之適用前提為納稅義務人自行申請放棄緩課並填具放棄緩課申請書，而本件係誤將緩課股票送存集保，顯與該函釋規定不符，自無適用之餘地。又依被上訴人89年函釋意旨，如因誤送集保者，可申請回復為緩課股票，因此財政部98年函釋顯就同一情事作出前後不一致之解釋，且對於納稅義務人更為不利。本件上訴人已於99年8月4日提起行政救濟程序，故本件屬100年11月8日尚未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1第3項規定，對於變更後較為不利之財政部98年函釋即不應予以適用，原判決未查明該函釋於本件之適法性，亦有判決適用法令錯誤之違誤。㈥上訴人未能提示恢復註記緩課股票戳記之股票，係因被上訴人刁難之結果，自不能將此不利益因素歸責於上訴人。另原判決既認「上訴人於送存集保1年後方提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，已在財政部98年函之後才提出……又上訴人已將系爭營利所得併入97年度綜合所得稅總額辦理結算申報在案，自與其所舉案例不同，實難比附援引……」而排除被上訴人89年函釋之適用，卻又認為上訴人未提示恢復註記緩課股票戳記之股票，此似又認上訴人應適用被上訴人89年函釋，其判決理由顯前後矛盾等語。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」所得稅法第14條第1項第1類前段定有明文。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……。」亦為促產條例第16條所明定。而集保作業辦法第15條規定「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限。屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」；另「……公司股東取得符合促產條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存集保公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。……」亦經財政部87年函釋在案。準此，投資人自行填具放棄緩課申請書選擇放棄緩課，或於取得緩課股票後將之送存集保公司集中保管均屬緩課原因消滅事由，則投資人均需負納稅義務，僅其事由不同而已。
㈡查，緩課股票並非免稅，性質上僅係賦予投資人就該股票股
利得享有延緩課徵所得稅之時間利益，為遞延課稅之租稅優惠，故投資人是否欲享有此項權利或其享有時間之長短，自得本諸個人意願為選擇，茍投資人選擇放棄緩課或緩課原因消滅時即發生形式上課稅要件成就，即需負納稅義務。本件上訴人於97年5月12日與華南銀行訂立信託契約，並於97年6月23日及24日將系爭緩課股票送交集保公司，97年度綜合所得稅結算申報時，自行列報取自台玻公司營利所得52,756,660元，且已繳納所得稅款等情，乃原判決所是認，有相關卷證資料在卷可稽，亦為兩造所不爭。次查，行政處分生效後，除有無效原因外，除對於處分機關本身有拘束力，其所產生之法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政處分之基礎或前提條件時，稱之為構成要件效力，如該前提之行政處分業經行政訴訟裁判確定，當事人不得於他訴訟中為與確定判決內容相反之主張，法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判。上訴人前以其誤送系爭緩課股票入集保為由，於98年11月11日請台玻公司申請被上訴人准予同意註銷該公司填報之97年度緩課股票轉讓所得申報憑單並返還已繳之稅款，被上訴人以99年1月15日財北國稅松山綜所字第0000000000號函否准，台玻公司又於99年8月4日函轉上訴人同日申請函，被上訴人乃以99年8月23日財北國稅松山綜所字第0000000000號函否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審另案100年度訴字第443號審理後，以上訴人雖訂立信託契約，然係本諸自由意志將系爭緩課股票送存集保，且先送集保再為信託，上訴人既有選擇放棄緩課之權利，且已為放棄之表示並完成相關程序，並無合於意思表示無效或得撤銷之情事，不得任意變更等由，判決上訴人敗訴，並經本院101年度判字第759號判決維持而告確定，上訴人雖提起再審，亦經本院101年度裁字第2620號裁定駁回在案。該案之訴訟標的與本件雖不同，然該案之事實與本件同一，且經調查後實體判決，依上說明，上訴人即不得再於本件主張系爭緩課股票係誤送入集保之情事，法院就此事實亦無從為相反之認定，上訴人主張該案與本件無關，核非可採。被上訴人認定上訴人將系爭緩課股票送存集保公司時，即放棄緩課，而應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅，以原處分否准上訴人申請更正註銷及退稅之請求，核屬有據，原判決予以維持，認事用法，並無違誤。
㈢被上訴人89年函釋係對於緩課股票有誤送集保時之補救問題
所為釋示，本件既經前案判決認定非屬誤送，原判決認與上開函釋不同，無適用該函釋餘地，難謂有增加法律所無情事。又如前所述，緩課股票僅賦予投資人就該股票股利得享有延緩課徵所得稅之時間利益，而非免稅，相關法令既已就投資人得選擇是否享受此權利或其享有時間之長短，並將發生形式上課稅要件成就之情形為規範，而主觀意思往往存藏內心無法形之於外，稅捐稽徵機關僅能依行為外觀就投資人是否放棄緩課或形式上已發生課稅要件成就之情形為認定，既屬事實認定之範疇，即無上訴人所稱集保信託帳簿劃撥作業事項永無適用餘地之情，上訴人指摘原判決違反促產條例第16條規定，亦無足採。
㈣綜上，原判決經調查證據且調閱兩造間另案100年度訴字第4
43號事件卷證辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴意旨，無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另本件係屬上訴人是否將系爭緩課股票誤送集保公司之事實認定問題，應無為言詞辯論之必要，併予敍明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官蕭惠芳法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國102年7月25日
書記官賀瑞鸞