裁判字號：最高行政法院89年判字第2863號判決
裁判日期：民國89年10月05日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二八六三號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十二日台八八訴字第二七○二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，被告依地政機關資料，以訴外人 花金生 於民國000年0月0日提供所有坐落屏東市○○段四八○之一七號、四八一號、四八二號、四八三號土地為擔保設定抵押權，向原告借款，擔保債權本金最高限額新台幣（以下同）一千五百萬元，期間自八十五年六月四日起至一百零五年六月三日止，並約定依照各個債務契約所約定之利率計算利息，而核定利息所得六十萬六千二百六十七元，併課原告八十五年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，除獲追減三十六萬八千六百十二元外，餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告與訴外人花金生間雖有債權債務設定抵押權之事實，然訴外人花金生因借款而交付原告之面額八百十四萬四千元之本金支票與面額十四萬元之利息支票，屆期均未兌現，故原告事實上並無利息所得。然被告仍依行為時所得稅法第十四條第一項第四類、民法第二百零五條規定與鈞院七十年度判字第一一七號判例意旨，推定原告有利息所得而併課綜合所得稅，實欠公允，令人難以折服。二、原告已取得訴外人花金生借款而未支付利息之證明，依鈞院三十六年度判字第十六號判例意旨，自得推翻被告所推定「原告有利息所得」之事實，茍被告仍認原告有利息所得，依法應負舉證責任。然原告申請復查，被告除追減三十六萬八千六百十二元外，餘均未變更，並駁回原告之請求，一再訴願決定機關亦均未查明事實，予以駁回，實有違誤。為此狀請鈞院詳予審查，判決撤銷一再訴願決定及原處分，以保原告權益。被告答辯意旨略謂︰一、按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，鈞院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。二、經查，本件係屬最高限額抵押權之設定，被告原核定未查明訴外人花金生實際借貸金額，即以本金一千五百萬元核算利息所得，尚有未洽，經依原告提示之民事拍賣抵押物裁定聲請狀查證實際借貸金額為八百二十八萬四千元；又原告所提供之土地登記簿、他項權利證明書及抵押權設定契約書影本均載明利息依照各個債務契約之約定計算利息，自屬應付利息之債務，惟原告未提示債務契約，依民法第二百零三條規定：「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」，被告乃依實際借款金額及改按週年利率百分之五計算利息所得為二十三萬七千六百五十五元，與原核定之利息所得相差三十六萬八千六百十二元，乃於復查決定時追減，並無違誤。三、原告雖主張其實際上沒有收取借款利息，然與其向台灣屏東地方法院民事執行處民事拍賣抵押物裁定聲請狀所載內容不符，故此項主張無以憑採；縱原告提出債務人花金生出具之證明書佐證其主張，惟該證明書係私文書，無足以否定登記之絕對效力，故亦不足推翻上述聲請狀中並無未收取利息記載之事實。從而，原告之訴訟並無理由，請予駁回，以維稅政。
理由按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關依本院七十年度判字第一一七號判例，對債權人固可作有按時收取利息之推定；惟債權人茍能舉反證推翻其所受已按時收取利息之推定，稅捐機關如仍認債權人已收取利息，即應負舉證責任。本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，未列報其取自訴外人花金生之利息所得，被告初查以訴外人花金生於000年0月0日提供所有坐落屏東市○○段四八○之一七號、四八一號、四八二號、四八三號土地設定抵押權，擔保債權為本金最高限額一千五百萬元而向原告借款，期間自八十五年六月四日起至一百零五年六月三日止，並約定依照各個債務契約所約定之利率計算利息，乃核計原告八十五年度利息所得為六十萬六千二百六十七元，併課八十五年度綜合所得稅，原告不服被告之初查核定，以訴外人花金生僅借款八百十四萬四千元，雙方並約定利息為十四萬元，訴外人花金生所交付八百十四萬四千元之本金支票與十四萬元之利息支票，屆期均未兌現，原告並無利息所得，申經復查結果，被告以系爭抵押權性質為最高限額抵押權，實際債權額為八百二十八萬四千元，又抵押權既經登記並有利息之約定，且原告向台灣屏東地方法院民事執行處民事拍賣抵押物裁定聲請狀上亦未記載未收取利息；此外，原告又無證據證明其事實上未取得利息之事實，故准核減利息所得三十六萬八千六百十二元，重行核算利息所得為二十三萬七千六百五十五元，一再訴願決定遞以維持，固非無見。惟查，抵押權係從屬權利，從屬於債權而存在，故一般抵押權設定時即有債權之存在，且其存續期間屆滿時點即屬債務之清償期；而為顧及往來頻繁之商業活動之債權保障，實務上承認最高限額抵押權之存在，其設定時不必有債權之存在，所約定之存續期間僅為抵押權有效擔保之時限，實際債權債務之存在與清償期須依據具體之契約而定。原告主張其並未收到訴外人花金生給付之利息之事實，業據其提出花金生交付之支票及其於八十八年八月三十一日出具之證明書為證，該花金生係本件債務人，借款利息是否業已支付，影響其日後債務清償之支付義務，故所出具之證明書應可信實。再，依我國實務，通常支票上載之發票日即為發票人約定支付票面額之時期，原告於再訴願書上陳明其原於八十四年九月、十月間陸續借錢予訴外人花金生（訴外人花金生並交付同額支票），二人僅口頭約定一年後訴外人花金生興建房屋出售後分紅，然原告於八十五年六月間要求分紅，訴外人花金生始提供系爭土地供原告設定抵押，並將原交付支票之到期日順延一年，訴外人花金生另交付八十五年七月十日期、面額十四萬元之支票，此有原告提出之支票影本在卷可按。則原告與訴外人花金生約定之清償期究為何時？即有調查之必要，能否以設定日（八十五年六月四日）至同年十二月三十一日止之期間（二百十一日），作為核計利息之期間？亦有待商榷。綜上所述，被告未予查明，徒以原告之債權有約定利息並經登記等情，據以推定原告已按時收取利息，課徵其綜合所得稅，按諸首開說明，即不無可議；訴願、再訴願決定未加詳究，遞予維持，亦非妥適，應併將原處分及一再訴願決定予以撤銷，以期適法，並維原告權益。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法施行法第二條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十月五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官廖宏明法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年十月六日