裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第92號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：申請抵繳贈與稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九十二號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月十四日台財訴字第０九三００四四三八九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准許原告以課徵標的物楊元金屬企業股份有限公司股票抵繳八十一年度應納贈與稅及行政救濟利息新臺幣捌拾參萬陸仟玖佰參拾玖元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年八月二十九日申請以課徵標的物楊元金屬企業股份有限公司（下稱楊元公司）股票抵繳八十一年度應納贈與稅及行政救濟利息合計新臺幣（下同）三、０三六、九三九元，經被告所屬臺南市分局以原告有定期存單二、二００、０００元設質予該分局，尚非繳納困難為由，僅同意其不足餘額八三六、九三九元辦理實物抵繳，原告不服，提起行政救濟（目前繫屬最高行政法院）。原告再於九十二年八月七日申請以楊元公司股票抵繳贈與稅八三六、九三九元，經被告所屬臺南市分局於九十三年六月十七日以南區國稅南市一字第０九三００一一七九七號函復，以楊元公司股票非贈與稅課徵標的，請其另覓其他易於變價或保管之實物抵繳為由否准受理，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准許原告以楊元公司股票抵繳八十一年度應納贈與稅及行政救濟利息八三六、九三九元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告申請以楊元公司股票實物抵繳，該股票為本案之標的物，合於遺產及贈與稅法第三十條第二項規定。本件被告認為原告以顯著不相當之代價讓售楊元公司股票，以其成交價格與讓售日該公司資產淨值核算價值之差額一０、四
七六、０００元，以贈與論，課徵贈與稅，本件課徵標的為股票讓售日估定該公司每股資產淨值與讓售價格間之差額，而非對受讓人所取得楊元公司之持股課徵贈與稅，是原告申請以受讓人所有之楊元公司股票抵繳贈與稅，非屬計入本次核定贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，核與規定不合。
（二）惟楊元公司股票之價值認定，均被告自行認定，並無實際瞭解公司營運利潤，逕行核定期價值，產生贈與稅之課稅問題，今因楊元公司股票移轉事由產生贈與稅，其股票應屬課徵標的物。綜上所陳，原處分及訴願決定顯有違誤，請判決撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。‧‧‧」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第五條第二款及第三十條第二項所明定。次按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為同法施行細則第四十三條之一所規定。
（二）本件原告於八十一年十二月三十一日將其所有未上市上櫃之楊元公司股票六００、０００股，以每股十元出售予 陳慶 ，成交總價六、０００、０００元，被告以讓售日該公司資產淨值核算每股應為二七‧四六元，核算股票總價值
一六、四七六、０００元，其差額一０、四七六、０００元，乃依首揭規定以贈與論，課徵贈與稅，嗣經行政救濟確定，應納贈與稅為二、一四０、三五０元，加計行政救濟利息九五二、六三五元，合計三、０九二、九八五元，扣除退稅抵欠五六、０四六元，尚須補繳三、０三六、九三九元。原告於九十一年八月二十九日申請以楊元公司股票抵繳上開應納贈與稅及利息，被告所屬臺南市分局以其訴願時有定期存單二、二００、０００元設定質權予該分局，不符首揭法條繳納困難之規定，僅以應補稅額及利息與定期存單之差額八三六、九三九元部分同意其辦理實物抵繳，並以九十一年九月四日南區國稅南市徵字第０九一００二六五八五號函復否准辦理，原告不服，提起訴願，經駁回後向貴院提起行政訴訟（案號：九十二年度訴字第三０一號，業經貴院於九十三年五月二十日判決駁回，目前繫屬最高行政法院），原告再就現金不足繳稅部分（即
八三六、九三九元）於九十二年八月七日申請以楊元公司股票抵繳，被告所屬臺南市分局以其非屬課徵標的物，且為不易變價之財產，乃以九十三年六月十七日南區國稅南市一字第０九三００一一七九七號函復原告，依首揭規定否准實物抵繳。
。
（三）查原告以顯著不相當之代價讓售楊元公司股票，經被告所屬臺南市分局以其成交價格與讓售日該公司資產淨值核算價值之差額一０、四七六、０００元，依首揭規定，以贈與論，課徵贈與稅，是本件課徵標的為股票讓售日估定該公司每股資產淨值與讓售價格間之差額，亦即對原告股票移轉應向受讓人收取而未收取之款項，以等同現金差額方式課徵贈與稅，並非對受讓人所取得楊元公司之持股課徵贈與稅，是原告以受讓人所有之楊元公司股票抵繳贈與稅，非屬計入本次贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，核與首揭規定不合，被告所屬臺南市分局否准以系爭股票抵繳，並無不合。
（四）楊元公司股票是否符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定易於變價及保管之實物乙節，查楊元公司雖經臺灣省政府建設廳八十二年五月三日建三字第二八八二七八號函核准解散在案，惟因違章欠稅未結，經當時管轄稽徵機關臺南市稅捐稽徵處否准其辦理歇業登記，該公司八十三、八十四年度仍繼續營業，並領用統一發票並報繳營業稅，且辦理各該年度營利事業所得稅結算申報，於八十六年五月二日申請停業，由陳慶向臺灣臺南地方法院民事庭聲報於八十七年一月二十一日就任清算人，並依公司法有關規定辦理清算程序，被告所屬臺南市分局亦已向清算人陳慶申報債權，因該公司並未完成法定清算程序，其法人人格未消滅，但該公司名下並無不動產且未再繼續營業，已形同名存實亡，不符合易於變價之條件，是原告以該公司股票抵繳應納稅額，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合，被告所屬臺南市分局否准以系爭股票抵繳，並無不合。綜上，原告之訴並無理由，請判決駁回之。
理由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。‧‧‧。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款、第三十條第二項、同法施行細則第四十三條之一及第四十六條第一項所明定。又「主旨：贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在三十萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項規定計算抵繳價值，‧‧‧。」業經財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函釋明確在案。財政部上揭函釋，係闡釋遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之意旨，於該條規定之目的無違，本院自得適用，合先敘明。
二、經查，原告於八十一年十二月三十一日將其所有未上市上櫃之楊元公司股票六００、０００股，以每股十元出售予陳慶，成交總價六、０００、０００元，被告以該股票讓售日該公司資產淨值核算每股應為二七‧四六元，股票總價值一六、四七六、０００元，其差額一０、四七六、０００元，乃依上開規定以贈與論，課徵贈與稅，嗣經行政救濟確定，應納贈與稅為二、一四０、三五０元，加計行政救濟利息九五
二、六三五元，合計三、０九二、九八五元，扣除退稅抵欠
五六、０四六元，尚須補繳三、０三六、九三九元。原告於九十一年八月二十九日申請以課徵標的物楊元公司股票抵繳上開應納贈與稅及利息，被告所屬臺南市分局以其訴願時有定期存單二、二００、０００元設定質權予該分局，不符上開法條繳納困難之規定，僅以應補稅額及利息與定期存單之差額八三六、九三九元部分同意其辦理實物抵繳，並以九十一年九月四日南區國稅南市徵字第０九一００二六五八五號函復否准辦理，原告不服，提起訴願，經決定駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院以九十二年度訴字第三０一號判決駁回原告之訴，原告不服，乃向最高行政法院提起上訴；嗣經原告再就現金不足繳稅部分即八三六、九三九元，於九十二年八月七日申請以楊元公司股票抵繳，被告所屬臺南市分局以其非屬課徵標的物，且為不易變價之財產，乃否准原告所請等事實，為兩造所不爭執，並有被告所屬臺南市分局九十三年六月十七日南區國稅南市一字第０九三００一一七九七號函附於原處分卷可稽，堪以信實。
三、次查，被告認原告係以顯著不相當之代價讓售楊元公司股票，經被告所屬臺南市分局以其成交價格與讓售日該公司資產淨值核算價值之差額一０、四七六、０００元，依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，以贈與論，課徵贈與稅，是本件課徵標的為股票讓售日估定該公司每股資產淨值與讓售價格間之差額，亦即對原告股票移轉應向受讓人收取而未收取之款項，以等同現金差額方式課徵贈與稅，並非對受讓人所取得楊元公司之持股課徵贈與稅，是原告以受讓人所有之楊元公司股票抵繳贈與稅，非屬計入本次贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，被告所屬臺南市分局以楊元公司股票非屬課徵標的物，且為不易變價之財產為由，而否准原告申請抵繳系爭稅額及利息八三六、九三九元稅額，固非無見。惟按，依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論課徵贈與稅，其應計入贈與總額課徵贈與稅部分固係其差額部分，而非讓與財產之全部，惟該差額部分之價值亦係附著於該讓與財產之上，即該差額部分仍係以該讓與財產為客體或標的物，而非認於此種以贈與論之情形，該差額部分之價值即另有客體或標的物。申言之，此種以顯著不相當之代價讓與財產之贈與與單純讓與財產全部之贈與，其贈與標的物均係該財產，所不同者僅係贈與標的物係該財產之部分或全部而已，而非認此種以顯著不相當之代價讓與財產之贈與，即另存有其它贈與標的物。另查，本件原告係以其於八十一年十二月三十一日出售予陳慶之楊元公司之股票向被告申請抵繳前述贈與稅，而非以其所有之其它楊元公司之股票申請抵繳等情，業據原告於起訴狀陳述明確，並為被告於其本案答辯狀及前述九十二年度訴字第三０一號行政訴訟答辯狀中所是認，並有財政部九十二年一月十五日台財訴字第０九一００五八一五五號訴願決定書影本附於本院卷可憑，原告前主張自堪信實。參照前述說明及財政部前揭八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函、八十五年二月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，原告申請抵繳之楊元公司之股票應確係系爭贈與稅之課徵標的物無訛。再按，揆諸前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，若納稅義務人應納稅額在三十萬元以上，確有困難，申請以課徵標的物抵繳，被告即應准許，並不須符合易於變價之要件，此觀諸該條項之規定自明。查被告於前案中，既認原告繳納確有困難，於八三
六、九三九元部分准予原告以實物抵繳，則原告以課徵標的物之楊元公司股票申請抵繳，且申請抵繳之金額部分，並未超過被告以贈與論之差額一０、四七六、０００元，則原告本件申請以課徵標的物之楊元公司股票抵繳系爭贈與稅八三
六、九三九元，於法並無不合。從而被告辯稱：本件課徵標的為股票讓售日估定該公司每股資產淨值與讓售價格間之差額，亦即對原告股票移轉應向受讓人收取而未收取之款項，以等同現金差額方式課徵贈與稅，並非對受讓人所取得楊元公司之持股課徵贈與稅云云，尚非可採。再者，系爭楊元公司之股票，既屬課徵標的物，依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，即應准予辦理實物抵繳，至其是否易於變價，則非所問，是被告另辯稱：楊元公司名下並無不動產且未再繼續營業，已形同名存實亡，其股票不符合易於變價之條件，是原告以該公司股票抵繳應納稅額，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合云云，亦不足採。
四、綜上所述，被告否准原告申請以課徵標的物楊元公司之股票抵繳系爭贈與稅額及行政救濟利息八三六、九三九元，殊有未洽，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有可議。原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告應依原告之申請，作成准許原告以課徵標的物楊元公司股票抵繳八十一年度應納贈與稅及行政救濟利息八三六、九三九元之行政處分，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年五月三十一日
第二庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年五月三十一日
法院書記官黃玉幸