最高行政法院88年度判字第4361號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第4361號判決

裁判日期：民國88年12月30日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十八年度判字第四三六一號
原告聚豐實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月四日台八七訴字第五四○八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告以生產及加工高爾夫球頭為主要營業項目，其民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）三七、六○六、九八七元，營業成本三
五、一二九、四八六元，營業費用二、二五三、四一七元，營業淨利二二四、○八四元。經被告調帳查核後，以原告之營業成本除球頭加工部分尚可勾稽查核外，餘則以其進（產）銷（耗）存明細表等有關帳登紀錄不完備，致無法查核，部分依同業利潤標準核定；共計核定營業成本二九、四○八、一二九元，惟因部分營業成本依同業利潤核定後之營業淨利大於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，按全部營業收入淨額三七、六○六、九八七元依同業利潤標準淨利率核定本年度營業淨利三、三五八、四三三元。原告不服，申經復查，未准變更，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依查核準則第五十八條第三項規定：「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形之核定，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定之。－－若無上年度核定情形核定，則按最近年度核定情形核定之。」同條文第四項規定「上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」高爾夫球頭加工、製造業，普遍分佈於高雄縣、市，尤其工業區內更容易取得同業之資料，被告視該行業為高利潤行業，竟核定原告之純益率高達八．四一！二、依租稅法之實質課稅原則，強調稅法應選擇合乎量能課稅及經濟的實質課稅，不可僅在法律形式上認定。行政法院八十一年度判字第二一八○號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，而被告未收集、比較「同業」之資料，且未通知原告補正資料，即逕行依同業利潤標準核定，明顯係違法之核定！而再訴願決定機關未就「經濟事實」予以審核，只稱「經與原查報告所附本年度薪資表及銷貨發票相互核對，並不一致，顯係事後補具」，「所補送部分銷貨廠商證明書影本仍不足以證明其本期帳證已臻完備」，又只在「法律形式」大作文章，根本完全否定「經濟事實」，例如：被告只因原告之薪資表部分未蓋印章，即剔除薪資費用二、
五六四、七九○元，原告於再訴願時已補齊全，且於八十五年一月三十一日已依規定向主管稽徵機關申報各類所得扣繳憑單，且扣繳憑單亦交由員工申報個人所得稅，現被告只因薪資表未蓋章，即剔除薪資費用，明顯造成重覆課稅之情形。依民法第九十八條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」三、請依「經濟實質課稅原則」，判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰查營業成本之查核，係依據營業人平時進料、領料、退料紀錄計算其用料、人工、費用，其先決條件在於設有健全之會計制度，對於進、領、退料紀錄，詳實記載，並按期實施盤點。原告係以不同原料生產高爾夫球用品，依原料不同其產品區分為高爾夫球頭（大）高爾夫球頭（小）、高爾夫推桿、鈦球頭、鈦球頭十桿、鋅推桿，依行政院中華民國稅務行業標準分類，原告核屬體育用品製造業。又製造業依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定，應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳，在製品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，惟原告並未設置原物料明細帳、在製品明細帳及生產日報表。次依其提示之領料登記簿、生產紀錄簿、存貨分類帳、進貨簿、銷貨簿等帳證資料查核結果，除球頭加工成本申報
二三、○七三、二三四元，被告以其薪資表中部分員工未簽收蓋章，經函請補充說明，原告逾期未提示，乃將屬球頭加工之直接人工一、二五一、二二○元、伙食費二三
四、○○○元及加班費四九、四七八元剔除，另屬製造費用－消耗品申報一、八七二、八七○元，被告依其生產量或加工數量基數分攤調減球頭加工成本一、六四○、五九八元，並核定球頭加工之成本為一九、八九七、九三八元外，另其帳載原料領用與生產時間相當分歧，且領料時間、數量與製成品之時間、數量亦不相當，如高爾夫球頭（小）產品其原料為小球頭毛胚，依其生產紀錄簿帳載本年度截至0月00日生產
二八、一一七ＰＣ，惟其一－七月之領料數量卻僅二○、四二四ＰＣ，且七月十五日以後即未再生產，而依領料登記簿帳載八－十二月份卻仍有領料紀錄；又如鋅推桿產品其原料為鋅推桿毛胚，依其生產紀錄簿帳載一月二十八日及三十一日分別生產三、一三七ＰＣ及六、四一○ＰＣ，惟其領料登記簿一月份並無領料紀錄，且鋅推桿毛胚上期結存為零，本年度一月份亦無進料，而其二、三、六、七月卻有銷貨（原料）紀錄，顯示原告帳載領料紀錄並非依實際領耗用料記載，無法據以勾稽查核，況原告自始均未能提示原物料明細帳、在製品明細帳及生產日報表供核，則其每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等究為多少﹖均無從勾稽查核，是其提示之單位成本分析表等無以為據。另其存貨簿、生產紀錄簿、領料登記簿中載有大（小）球頭毛胚、推桿毛胚、鈦球頭、推桿球頭等包括原料、製成品或商品之品名，惟其銷貨發票品名卻一律記載「高爾夫球頭」未予區分，致進銷存無法勾稽查核，且其進貨及進料取得憑證上之品名其帳載亦零亂，無從查核。綜上，原告本年度會計制度顯非完備，其既未能提示記載詳備之有關帳證紀錄供核，是被告核定其營業淨利三、三五八、四三三元，並無不合，請予維持，判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，為行為時查核準則第六條第一項所規定。查本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額三七、六○六、九八七元，營業成本三五、一
二九、四八六元，營業費用二、二五三、四一七元，全年所得額三○、一八七元。被告初查，以其營業成本除球頭加工部分尚可勾稽查核外，其餘依進（產）銷（耗）存明細表、存貨簿、生產紀錄簿及領料登記簿中載有大（小）毛胚、推桿毛胚、鈦球頭毛胚、鋅推桿毛胚、大（小）球頭、鈦球頭及鋅推桿等品名，惟其銷貨發票均記載品名為高爾夫球頭，未分別記載係出售商品、原料（毛胚）或製成品（球桿、推桿），致進銷存無法勾稽查核；又其進貨及進料取得憑證之品名帳載凌亂，無法勾稽查核，被告乃依同業利潤標準核定其進銷成本及產銷成本，其中進銷成本依行業標準代號五一八二－一一運動器材買賣業之毛利率百分之二十核定為七三一、七二四元，因原告自行申報成本五八八、四四七元，小於依同業利潤標準核定之成本，乃從其申報核定進銷成本為五八八、四四七元；產銷成本（一）原料部分，依行業標準代號五一八二－一一運動器材買賣業之毛利率百分之二十核定為一、三六三、九三六元，（二）製成品部分，依行業代號三九○三－一一體育用品製造業毛利率百分之二十核定為七、
五五七、○八八元，（三）球頭加工部分，申報成本二三、○七三、二三四元，因其薪資表中員工未簽收蓋章屬球頭加工之直接人工一、二五一、二二○元，伙食費二三
四、○○○元及加班費四九、四七八元，經通知原告補充說明，逾期未提示，被告乃予剔除；另製造費用－消品申報一、八七二、八七○元，因未能提示領耗用紀錄、加工合約書供核，無法查核勾稽，乃予剔除並依生產量或加工量基數分攤，調減球頭加工成本一、六四○、五九八元，核定球頭加工部分之成本為一九、八九七、九三八元，產銷成本為二八、八一九、六八二元，八十四年度營業成本核定為二九、四○八、一二九元，惟因減除查帳核定之營業費用二、一六三、五九一元後之營業淨利六、○
三五、二六七元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定之營業淨利三、
三五八、四三三元，乃依行為時查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為三、
三五八、四三三元，課稅所得額為三、一六四、五五七元。原告不服，申經復查結果，以營業成本之查核，係依據營業人平時進料、領料、退料紀錄計算其用料、人工、費用，其先決條件在於設有健全之會計制度。原告係以不同原料生產高爾夫球用品，如高爾夫球頭（大）產品係以大球頭毛胚、大球頭主體、大球頭底板為原料，依原料不同其產品區分為高爾夫球頭（大）、高爾夫球頭（小）、高爾夫推桿、鈦球頭、鈦球頭十桿及鋅推桿，依中華民國稅務行業標準分類，其核屬體育用品製造業。又製造業依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定，應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，惟原告並未設置原物料明細帳、在製品明細帳及生產日報表，至其所提示之領料登記簿、生產紀錄簿、存貨分類帳、進貨帳、銷貨簿等帳證資料，除球頭加工自行申報營業成本二
三、○七三、二三四元，原核定以其薪資表中部分員工未簽收蓋章，並經函請補充說明，原告逾期未提示，乃將屬球頭加工之直接人工一、二五一、二二○元、伙食費二
三四、○○○元及加班費四九、四七八元剔除，及屬製造費用－消耗品申報一、八七
二、八七○元，原核定依其生產量或加工數量基數分攤調減球頭加工成本一、六四○、五九八元，核定球頭加工之成本為一九、八九七、九三八元，尚無不合外，另其帳載原料領用與生產時間相當分歧，領料時間、數量與製成品之時間、數量亦不相當，如高爾夫球頭（小）產品其原料為小球頭毛胚，依其生產紀錄簿帳載八十四年度截至0月00日生產二八、一一七ＰＣ，惟其一至七月之領料數量卻僅二○、四二四ＰＣ，且七月十五日以後即未再生產，領料登記簿帳載八至十二月份卻仍有領料紀錄；又如鋅推桿產品其原料為鋅推桿毛胚，依其生產紀錄簿帳載一月二十八日及三十一日分別生產三、一三七ＰＣ及六、四一○ＰＣ，惟其領料登記簿一月份並無領料紀錄，且鋅推桿毛胚上期結存為零，八十四年一月份亦無進料，而其二、三、六、七月卻有銷貨（原料）紀錄，顯示原告帳載領料紀錄並非依實際領耗用料記載，無法據以勾稽查核，況原告自始均未能提示原物料明細帳、在製品明細帳及生產日報表供核，則其每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等究為多少﹖無從勾稽查核，是其提示之單位成本分析表等無以為據。另其存貨簿、生產紀錄簿、領料登記簿中載有大（小）球頭毛胚、推桿毛胚、鈦球頭、推桿球頭等包括原料、製成品或商品之品名，惟其銷發票品名卻一律記載為高爾夫球頭，而未予區分，致進銷存無法勾稽查核，且其進貨及進料取得憑證上之品名帳載亦零亂，無從查核，原核定按同業利潤標準核定其所得額，並無不合，乃未准變更。經核與首法令規定及判例意旨，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張依查核準則第五十八條第三項及第四項規定，其同業遍及高雄縣市，被告未收集、比較同業之資料，且未通知其補正資料，即逕依同業利潤標準核定，顯係違法。又引本院八十一年度判字第二一八○號判決，認再訴願決定機關未就經濟事實審核，只稱「經與原查所附本年度薪資表．．．事後補具」、「所補送部分銷貨廠廠證明．．．已臻完備」，只在法律形式大作文章云云。然查本件係因原告八十四年度會計制度並非完備，且未能提示記載詳備之相關帳證紀錄供核，致其營業成本無法查核勾稽，被告始依首揭法令規定按同業利潤標準核定其營業淨利，核與查核準則第五十八條第三項及第四項無涉。次查再訴願決定機關曾就「再訴願人於再訴願時已補提八十四年十二月份之員工薪資表，並訴稱如貴局認有必要，可再函請其提示其他月份之薪資表，又其因虧損過多，於申報時已自動減除直接人工一、○○○、○○○元，貴局卻再度剔除直接人工一、
二五一、二二○元，已重覆剔除成本云云，究再訴願人所補提示之員工薪資表是否可採﹖其所訴是否屬實﹖本件再訴願人營業成本正確金額究應為何﹖亦有一併究明之必要。」各節，函請被告查明。嗣經被告重新調閱相關卷證查核後，復以「經本局於八十七年八月二十九日以財高國稅法字第八七○三八一六九號函通知，再調借再訴願人本年度銷貨發票及薪資印領清冊重新查核結果，顯示再訴願人於再訴願時提示之薪資表或銷貨發票為事後補植，顯不足採，此亦有本局原查報告所附本年度五月份薪資表及銷貨發票與本次本局再借調之本年度五月份薪資表及上開同一張銷貨發票附卷可資比對證實。另再訴願人訴稱申報時已自動減除直接人工一、○○○、○○○元，本局再度剔除直接人工一、二五一、二二○元，已重覆剔除成本乙節，查再訴願人本年度直接人工申報一五、一四九、五四五元，經本局原核定查核結果，其薪資表中，包括加工部門人工二、二五一、二二○元及製造部門人工三一三、五七○元，共計二、五
六四、七九○元均未簽收蓋章，經通知其補充說明，逾期未提示，且因再訴願人已自行剔除一、○○○、○○○元，乃先予扣除並核定剔除直接人工一、五六四、七九○元，尚無重覆剔除成本，併此指明。」此等分別有行政院秘書長八十七年八月二十四日台八十七訴第四一五四一號函及被告八十七年九月十六日財高國稅法字第八七○四○八五五號函在卷可按。是再訴願決定認以原告於再訴願時提示八十四年度薪資表及銷貨發票，經與原查報告所附八十四年度薪資表及銷貨發票相互核對，並不一致，顯係事後補具。又所補送部分銷貨廠商證明書影本仍不足以證明其本期帳證已臻完備，所訴營業成本可勾稽查核云云，核不足採，原處分原決定均應予以維持等情，尚非無據。從而，原告前開主張，要無可採。綜上所述，原處分及復查決定於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年一月四日