裁判字號：最高行政法院88年判字第4335號判決
裁判日期：民國88年12月30日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十八年度判字第四三三五號
原告柏岱企業有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十九日台八七訴字第四六一一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託宏益報關有限公司於民國八十四年六月十二日向財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）申報自印尼進口INDONESIANFLOOR一批，報單號碼：ＡＷ＼八四＼三二七八＼○○一七號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一二．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，將系爭來貨改列行為時稅第四四一二．一一．二○號，仍按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。案經基隆關稅局重為核定，仍將系爭來貨歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回後，提起一再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」業已宣告訴願結束。如再處分應依法定程序辦理。基隆關稅局八十六年三月二十七日基普五業一字第二○六九號主旨：「．．．業經本局重行核定．．．。及如仍不服．．．收到本函之日起十四日內聲明異議。」足資證明本案訴願已結束，基隆關稅局既已「重行核定」，則應依關稅法處分程序辦理。關稅法第五條之一第一項規定：「．．．；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」；第二項規定：「．．．，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」；同法第二十四條第一項規定：「海關應於接到異議書後十二日內，將該案重行審核，．．．；認為無理由者，應加具意見，報請財政部關稅總局評定之，評定期間以二個月為限。」；同法施行細則第五條之一規定：「本法第五條之一第一項所定逾期視為業經核定及第二項所定逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額之規定，於關稅記帳之進口原料，不適用之。」。財政部八十五年五月八日決定書「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」距基隆關稅局再處分函八十六年三月二十七日基普五業一字第二○六九號，共距十個月又二十天。已逾越處分期限，來貨亦非關稅記帳之進口原料，基隆關稅局違反關稅法及施行細則，己無訴訟之標的物。二、台財訴第000000000號決定書後段「．．．系爭來貨既未能判定貨品性質，允宜由原決定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，．．．系爭來貨所應歸列之稅則未臻明確，是否從寬將來貨歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅以宜一併斟酌。」基隆關稅局據以將貨樣送往台灣省林業試驗所及台灣大學森林系木材物理研究所鑑定結果均認為直接使用之「地板」，則依稅則解釋準則二（甲）、三（甲）及三（丙），應歸入第四四一八節。基隆關稅局卻引用稅則第四十四章註四：「第四四一○、四四一一或四四一二節之產品可以加工成第四四○九節之物品形狀，其所加工之形狀如：彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或製成其他形狀（正方形或長方形者除外），但任何方式之加工以不構成其他節物品之特性者為限。」將之歸入稅率二十第四四一二節「合板」之稅則課徵，焉能服人？原告已申辯來貨為長方形，且經鑑定為地板，已具其物品特性，應排除在外，該局認原告誤解，來貨係有專屬稅則號別。惟遍查稅則及國際商品統一分類制度（下稱Ｈ．Ｓ）註解，均無地板之專屬稅則，僅第四四一八節有地板之記載。基隆關稅局復認應依稅則解釋準則一：「其分類之核定，應依照稅則號別之名稱及有關類或章註為之。」將來貨歸列第四四一二節。第查，稅則節以上之分類名稱，僅為便於查考而設，其本身並非分類規則，蓋因各類、章、分章所涵蓋之貨品甚多，定標題時無法一一列舉，基隆關稅局上開主張不足採。又據財政部八十七年十月四日發佈對進口稅則號別歸列不當處理原則補充說明第三：「延續性，按進口行為的延續性，需同時考量進口期間與進口次數，亦即進口行為需有持續性，且有頻繁的進口紀錄，並視產品特性而定。」本貨由八十三年連續進口，均使用於地板用途，故申報進口稅則歸列第四四一八號並無不當。末查，稅則解釋準則，由單一貨品、二種物品組合、混合物，視用途依序決定稅則，故「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用。」如發生結構，用途殊同二者都可歸列時，「擇其稅則號別位列最後者為准」。稅則第四四一二號節產品，合板僅能使用於櫬墊物，而本來貨除可作稅則第四四一二號櫬墊用途外，更可直接使用於壁板，家具面板或地板，為稅則第四四一二號所不能。來貨歸入稅則第四四一八號節，無庸置疑。前述稅則分類精神，只問其結果，而不問其製造過程。三、Ｈ．Ｓ註解關於系爭貨品未明文規定，故財政部於八十四年十一月二十五日以會議紀錄方式決議，第四四一八節拼花地板以拼花層厚度一公厘及以上之拼花條構成者為限。嗣八十七年十月二十三日針對Ｈ．Ｓ針對第四四一二節修訂增列及修訂明文歸列解釋核定其分類依據始符合稅則總則說明四：「關於貨品號別及品名之判定及稅則號別之認定應依據Ｈ．Ｓ解釋準則及附則所列有關規定辦理。」是該註解八十七年十月二十三日修訂前，尚無法源可將來貨歸列四四一二節。本件依關稅法第一章總則及其施行細則第二條、中央法規標準法第十三條、第十八條規定，及法律不溯既往原則，在此之前進口之貨品，不應適用四四一二節課稅，一再訴願決定及原處分均應撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查關於稅第四四一八節及第四四一二節加工合板產品，被告於八十五年三月五日以台總局稅字第八五一○一九一○號函報財政部建議將該產品之稅率機動調降，並請准對未確定案件一併適用。嗣本案經該部八十五年四月二十七日台財訴第000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」後，被告稅則分類估價評議會即於同年五月二十三日以（八五）評關字第一○○號函請基隆關稅局委請專業機關驗明系爭貨物是否為拼花地板，並俟同類案件有結果後再另為處分，以求一致。嗣該部八十五年十月三日台財關第0000000000號函核示，「因機動降稅，依關稅法第四十七條之一第一項規定，可調降之幅度亦無法將稅則第四四一二節項下加工合板稅率調降與稅則第四四一八節之稅率一致而徹底解決稅則歸列爭議之問題，本案仍請研擬其他可行之處理方式，報部研議」。本案基隆關稅局乃依照台灣省林業試驗所鑑定結果重新複核，系爭貨物仍應歸列行為時稅則第四四
一二．一一．二○號，按稅率二十課徵，並於八十六年三月二十七日以（八六）基普五業一字第二○六九號函知原告。本案基隆關稅局經財政部訴願決定撤銷後，雖逾十個月始另為處分，惟其延後處分之原因已如前述，尚屬適法。又查本案係財政部訴願決定原處分撤銷，飭由原處分機關另為處分案件，非屬貨物進口時初次處分案件，爰不受關稅法第五條之一於貨物放行後六個月內補稅之期限限制。二、本案系爭貨物經基隆關稅局檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，經該所八五農林試利字第三一一一號鑑定結果，系爭貨物係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途，視使用者而定。原告既已接受上開鑑定結果，則依據稅則及Ｈ．Ｓ相關註解之詮釋（請參閱關評台第八六○一五三號評定書），系爭貨物自應歸列稅則第四四一二．一一．二○號。又查財政部八十七年九月十日台財關第000000000號函係對該部七十七年三月二十三日台財關第000000000號函之執行原則補充說明。本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據Ｈ．Ｓ註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。復查本案進口日期為八十四年六月八日，在上開部函核示日期之後，自應有其適用。且類同貨品於部函核示前進口者，均從寬接受原告原申報之稅則號別。本案並未違反部函規定，原告顯有誤解。三、再者，本案系爭貨物係以素面合板為基材，上貼銘木拼花薄片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條拼接成板材，平切成薄片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，自應依稅則解釋準則一「其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定，歸列稅則第四四一二節加工合板相關稅號項下。系爭貨物並無拼花地板之特殊性，自無稅則解釋準則三（甲）「稅則號別所列之具有特殊性者較具一般性者為優先適用」之適用。又系爭貨物既已明確歸列稅別第四四一二節而無稅則第四四一八節之適用，即無所謂準則三（丙）擇其稅則號別位列最後者為準之情形。且類同貨品業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，足證本案原核列之稅則號別應屬適當。四、綜上所述，原告訴訟理由均無可採，請判決駁回原告之訴。
理由按稅則第四四一二節為：「合板、單板貼面板及類似積層材」，其下稅則第四四一二．一一．二○號為：「加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西柏木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘」，第二欄稅率百分二十；稅則第四四一二．一二．二○號為：「加工合板，至少有一外層由非針葉樹木材製成者，每層厚度不超過六公厘」，第二欄稅率百分之二十；稅則第四四一八．三○．○○號為：「木製拼花地板」，第二欄稅率百分之二．五。次按註解中文版第五五四、五五五頁對四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋如下：「上述任何種類之板材可能由金或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形成，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，已製舌榫、槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」本件原告委託宏益報關有限公司於八十四年六月十二日向基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIANFLOOR一批，報單號碼：ＡＷ＼八四＼三二七八＼○○一七號，報列行為時海關進口稅則第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一二．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，將系爭來貨改列行為時稅第四四一二．一一．二○號，仍按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。案經基隆關稅局重為核定，以系爭來貨經檢附貨樣送請台灣省林業試驗所鑑定並敍明鑑定標準，經該所鑑定結果，來貨係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途，視使用者而定等語，是系爭來貨係二次以上加工合板已臻明確，應歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告以基隆關稅局係以類似貨樣送鑑定云云，向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，以系爭來貨經基隆關稅局以八十五年五月二十八日基五委試字第七五四號函檢附貨樣送請台灣省林業試驗所鑑定，經該所以八十五年六月一日八五農林試利字第三一一一號函復：「經鑑定結果係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途，視使用者而定。」是系爭來貨按其製造過程及加工情形，核屬貼面合板加工複合地板，仍應歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，發給關評台第八六○一五三號評定書。原告訴稱依關稅法第五條之一、第二十四條第一項、同一施行細則第五條之一規定，基隆關稅局再處分函八十六年三月二十七日顕基普五業一字第二○六九號距財政部八十五年五月八日決定書共距十個月又二十日，已逾六個月之處分期限；又系爭貨物為直接使用之「地板」且為長方形，而稅則及Ｈ‧Ｓ註解均無地板之專屬稅則，應依稅則解釋準則二（甲）、三（甲）、及三（丙），歸入四四一八節。且依財政部八十七年十月四日發佈對進口稅則號別歸列不當處理原則補充說明第三有關延續性之說明，系爭貨物自八十三年連續進口，均使用於地板用途，故歸入第四四一八號並無不當。而基隆關稅局認應依稅則解釋準則一，將來貨歸列第四四一二節，惟稅則節以上之分類名稱僅為便於查考而設，本身並非分類規則。且依稅則解釋準則，「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用，如發生結構、用途殊同，二者都可歸列時，擇其稅則號別位列最後者為准。」。稅則第四四一二號節產品，合板僅能使用於櫬墊物，系爭貨物除可櫬墊用途外，亦可使用於壁板、家具面板或地板，故應歸入第四四一八號節。𪲘財政部於八十七年十月二十三日始針對Ｈ‧Ｓ第四四一二節修訂增列及修訂歸列解釋核定系爭貨物分類依據，是於八十七年十月二十三日修訂Ｈ‧Ｓ註解以前，無法源可將系爭貨物歸列四四一二節云云。惟查本案係財政部訴願決定原處分撤銷，飭由原處分機關另為處分案件，非屬貨物進口初次處分案件，不受關稅法第五條之一於貨物放行後六個月內補稅之期限限制。且系爭貨物分類見解變更，已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據Ｈ‧Ｓ註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二號節加工合板項下適當號列。原告主張「依財政部八十七年十月四日發佈對進口稅則號別歸列不當處理原則補充說明第三有關延續性之說明，系爭貨物自八十三年連續進口，均使用於地板用途，故歸入第四四一八號並無不當。」惟財政部八十七年九月十日台財關第000000000號函為七十七年三月二十三日台財關第000000000號函之執行原則補充說明，而七十七年三月二十三日台財關第000000000號函係指「海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅者，除已明文修訂者外，應先報部核定。」。本案進口日期為八十四年六月八日，在變更函令之後，自有其適用。系爭貨物並無拼花地板之特殊性，自無稅則解釋準則三（甲）之適用；且系爭貨物已明確歸列稅則第四四一二節而無稅則第四四一八節之適用，即無所謂準則三（丙）之適用。又另案類同貨品經印尼海關代表攜帶貨樣，於世界海關組織Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，印尼海關亦無異議，並將遵照會議結論核列本案貨物於稅則第四四一二節相關項下，有我國駐比利時代表處八十五年十一月二十九日比利字第五○五號簡函附訴願卷可稽，則系爭來貨應列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，已屬明確。綜上所述，本件原處分於法並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年一月四日