裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第388號判決
裁判日期：民國93年01月05日
裁判案由：貨物稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第三八八號
原告舟和食品工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張國章 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十一日台財訴字第○八九○○一六五四三號訴願決定（案號：八八八一五二號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係產製貨物稅貨物之廠商，於民國（下同）八十三年間對應稅貨物庫存與帳載不符及短報應稅貨物出廠數量之情事，經被告查獲，乃核定補徵貨物稅新臺幣（下同）八０、三二七元，並按補徵稅額處五倍之罰鍰四０一、六００元（計至百元止），另就報告不實之行為，處以罰鍰一五、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈八十三年十一月底國稅局人員前往原告代工廠幸福食品股份有限公司（以下
簡稱幸福公司）抽查，發現剛剛產製之 洪大媽 綠豆爽 有一三，三００打存放在工廠內，這一三，三００打是原告委託代工廠產製準備十二月份出口之貨物，於是國稅局人員立即在十二月一日至原告工廠抽查廠內庫存，查得庫存量為珍珠奶茶三十四打。待十二月十五日貨物稅申報完後，查得原告所申報十一月份貨物稅之廠商產銷儲存月報表中所記錄的庫存為珍珠奶茶八六打、花生湯一九四打、綠豆爽二二八打等，以至於國稅局認為原告申報十一月份應稅貨物庫存與帳載或報告不符，逕行認定洪大媽珍珠奶茶、花生湯、及綠豆爽於出廠時，短報出廠數量，逃漏貨物稅八０，三二七元。
⒉按貨物稅條例第二條規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」然
查被告機關係前往原告代工廠（即原告提供原料委託代工廠加工）幸福公司工廠內抽查，產品貨物產製後既尚未出廠，何來短報出廠量及貨物稅？⒊又原告係經營外銷產品，除未能剛好裝滿櫃之零星數量予以內銷外（詳八十
三年十一、十二月貨物稅廠商產銷儲存情形月報表），作業上由代工廠加工後直接托櫃至海關外銷。被告機關八十三年十一月底抽查原告代工廠廠內洪大媽綠豆爽一三，三００打，係於八十三年十二月外銷，按貨物稅第三條規定：「應稅貨物如有左列情形之一者，免徵貨物稅：二、運銷國外者。」本案原告既於十二月份外銷出口免徵貨物稅，何來逃漏貨物稅？⒋被告將八十三年五月份代工廠「領成品單」所載出口數量誤認為原告公司產
製數量，查代工廠「領成品單」係代工廠（幸福公司）將原告公司委託產製貨物裝櫃出口之單據，有左列證據可證：
⑴原告公司係備料委託代工廠陸續產製，故委託產製數量與代工廠「領成品
單」裝櫃出口數量不同，此有幸福公司代工廠開立之全部八十三年一月至七月統一發票可證。
⑵代工廠「領成品單」數量與「出口報單」及「貨物稅免稅照」數量一致，此有八十三年五月「出口數量對照表」可證。
⑶被告直接依代工廠「領成品單」出口數量更改原告公司「成品帳」產製欄
數量，實出於誤認，此有八十三年五月份「成品帳」更改記錄可證，總計錯誤更改增加數量一三，０七二打。
⒌於九十二年十月七日開庭時，經被告機關要求提示原告委外加工廠商幸福公
司八十三年五月份預付加工費數量一九、二一一箱，在原告製成品帳收入欄（數量）之記載記錄，查該加工數量原就記在原告製成品帳收入欄內即五月十日八、九五０箱、五月十一日六、０五０箱、五月十七日二、０００箱、五月十八日二、０００箱、五月三十日二一０箱，合計一九、二一０箱（詳法院抄錄影印文件綠豆爽製成品帳收入欄記載）。原告製成品帳收入欄箱數，係依據加工廠陸續產製加工貨物數量入帳，故不會等於裝櫃出口數量，而領成品單則為加工廠裝櫃記錄文件（海運每櫃承裝數量為二，一五０箱），惟總結箱數兩者會相等（即上述製成品帳收入欄數量與被告機關核算所依據領成品單數量會相等），是對於該委外加工數量皆已有記載及列報，被告機關對該加工數量所核係出於誤認，明顯不符上述實情。
⒍被告以原告委外加工廠商幸福公司八十三年五月份預付綠豆爽加工費發票數
量一九、二一一箱，認為原告製成品帳漏記該項加工費產製數量一九、二一一箱，故推定原告漏報該加工廠出貨貨物稅，然原告既已主張該加工數量原就記在原告製成品帳收入欄（數量）內合計一九、二一○箱，而且該製成品帳產製記錄與原告八十三年十一月十五日出具之說明書及領成品單並無不合。行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（行政法院三十九年判字第二號著有判例），則在舉證責任分攤上，被告並未對原告之主張說明何批不合及如何不合，即逕然推斷全部不合，核定該預付加工費數量全部漏報貨務稅，顯屬率斷。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵貨物稅部分：
⑴按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外
，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」、「應稅貨物因品質低劣或損壞，退運回廠加工改製，發生損耗者，應報由主管稽徵機關查明後，始得核銷。」分別為貨物稅條例第一條、第二條第一項及貨物稅稽徵規則第八十三條所明定。
⑵本件原告產製洪大媽珍珠奶茶（三二0Ｇ）、花生湯（三二0Ｇ）及綠豆爽等
應徵貨物稅貨物，其向被告機關申報八十三年十一月份產銷儲存情形月報表之結存量分別為八六打、一九四打及二二八打，惟其中原告委託幸福公司產製之綠豆爽，其製成品帳本年五月收入欄及發出欄數量均短列，致月底結存量短列一三、０七二打，經更正後產銷儲存情形月報表結存量為一七、四八０打（原處分卷第二一五至第二二一頁），並重新核算八十三年十一月份結存量應為一三、三００打。嗣經被告機關於八十三年十二月一日實地盤查結果，該等應稅貨物廠存成品數量各為三四打、零打及零打，原告雖稱係庫存產品過期，變質損壞而銷毀，致數量與報表不符，惟原告並未向主管稽徵機關報備派員眼同銷毀，又未能提供該等減少之貨物已銷毀之證明，乃認定不足數應已出廠，而原告未依規定完稅，遂核定補徵該等產品之貨物稅八０、三二七元（計算式：﹝（86打–34打）×48.8元×15％﹞＋﹝（194打–0打）×73.6元×15％﹞＋﹝（13,300打–0打）×39元×15％﹞=80,327元）。原告不服，主張出廠銷貨數量與貨物稅完稅，免稅數量相符，並無短報情事云云，申經被告機關復查決定以，經查貨物稅係應稅之貨物出廠時即須徵收，本件原告所產製之應稅貨物洪大媽珍珠奶茶、花生湯及綠豆爽等於八十三年十一月份之結存量為八六打、一九四打及一三、三００打，而被告機關於八十三年十二月一日實地盤查前開貨物之廠存成品數量僅餘珍珠奶茶三四打，此有原告貨物稅廠商產銷儲存情形申報表及被告機關盤點之紀錄可稽（原處分卷第六一頁至第六四頁），而盤點當日並無產製及出貨情形，又原告亦未能提供所稱其短少之貨物因損壞而銷毀之證明，從而前開應稅貨物於出廠時，原告未依規定完納貨物稅，則依前揭規定，從價補徵貨物稅八０、三二七元。另本件係初查查得原告八十三年十一月份廠存成品數量與帳表不符而有短報貨物稅情事，此與提供其銷貨數量尚無關聯，原告主張顯係誤解為由，遂駁回其復查之申請。原告仍有不服，提起訴願，稱本年十二月一日廠內原產品結存量計有珍珠奶茶八六打、花生湯一九四打及綠豆爽二二八打，惟因部分變質、損壞而銷毀（因有惡味致銷毀時未及時報備）廠內庫存品僅剩珍珠奶茶三四打云云，資為爭議。訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同論見外，並以原告於訴願階段仍未能提供銷毀報備之證明予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告訴稱被告機關前往原告代工廠抽查，系爭貨物產製
後尚未出廠，並無短報出廠數量及貨物稅。又原告抽查之產品洪大媽綠豆爽
一三、三００打，係於八十三年十二月外銷，免徵貨物稅，八十三年五月份領成品單係代工廠將原告委託產製貨物裝櫃出口之單據，領成品單與出口報單及貨物稅免稅照數量一致，被告機關依代工廠領成品單出口數量更改原告成品帳產製欄數量，實出於誤認云云。
⑷本件原告產製洪大媽珍珠奶茶（三二0Ｇ）、花生湯（三二0Ｇ）及綠豆爽等
應徵貨物稅貨物，其申報八十三年十一月份產銷儲存情形月報表之結存量分別為八六打、一九四打及二二八打，經被告機關重新核算應分別為八六打、一九四打及一三、三００打，已如前述，而原告訴稱系爭貨物產製後尚未出廠且洪大媽綠豆爽一三、三００打，係於八十三年十二月外銷等情，核與被告機關於八十三年十二月一日實地盤查上開貨物之廠存成品數量僅餘珍珠奶茶三四打（盤點當日並無產製及出貨情形）不符，且原告對系爭貨物盤點不足數量前後說詞不一，並不足採。
⑸本件原告委託幸福公司產製之「綠豆爽」，八十三年五月三日製成品帳收入
欄數量為零，與幸福公司開立予原告統一發票列載數量一九、二一一箱（一箱二打）不符，原告於八十三年十一月十五日出具說明（原處分卷第五頁）指稱發票係預付幸福公司八十三年五月份加工費，其再分批出貨，並表列原告從幸福公司進貨及出口日期、數量，經被告就製成品帳、領成品單及說明書等勾稽結果，八十三年五月製成品帳收入欄及發出欄數量均短列，致月底結存量短列一三、０七二打，經更正後結存量應為一七、四八０打，並重新核算八十三年十一月份結存量應為一三、三００打。另原告九十二年九月八日提示之領成品單、貨物稅免稅照及出口報單等資料，經被告機關查核結果，八十三年五月二十六日製成品帳發出欄數量原調整為八、六００箱，應更正為四、三００箱，致八十三年五月底結存量短列數量應更正為二一、六七二打，惟行政救濟之結果，不得為更不利於原告之決定，維持原核定短列一
三、０七二打，原告所訴，應不足採。又貨物稅係應稅之貨物出廠時即須徵收，本件原告所產製之應稅貨物洪大媽珍珠奶茶、花生湯及綠豆爽等於本年十一月份之結存量為八六打、一九四打及一三、三００打，而被告機關於本年十二月一日實地盤查前開貨物之廠存成品數量僅餘珍珠奶茶三四打，此有原告貨物稅廠商產銷儲存情形申報表及被告機關盤點之紀錄可稽，而盤點當日並無產製及出貨情形，從而前開應稅貨物於出廠時，原告未依規定完納貨物稅，遂補徵貨物稅新臺幣（下同）八０、三二七元。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣九千元
以上三萬元以下罰鍰……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰……六、廠存原料或成品數量，查與帳表不符，確係漏稅者。」為貨物稅條例第二十八條第二款及第三十二條第六款所明定。
⑵本件原告委託幸福公司產製應稅貨物「洪大媽綠豆爽」等產品，並申請以委
託廠商為納稅義務人，被告機關初查查得原告八十三年五月份其製成品帳之收入欄、發出欄記載，與領成品單數量不符，涉有未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實，遂處以罰鍰一五、０００元；被告機關初查於八十三年十二月一日實地盤點原告廠存應稅貨物成品數量，查與其八十三年十一月份產銷儲存申報表不符，已如前述，短報貨物稅八０、三二七元，並按補徵稅額處五倍之罰鍰四０一、六００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：同本稅之事由。
⑷原告持與本稅部分相同事由爭訟，業如前述，應不足採。而本件原告委託幸
福公司產製應稅貨物「洪大媽綠豆爽」等產品，被告機關初查查得原告八十三年五月分其製成品帳之收入欄、發出欄記載，與領成品單數量不符，涉有未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實，遂處以罰鍰一五、０００元；另被告機關於同年十二月一日實地盤點原告廠存應稅貨物成品數量，查與其同年十一月份產銷儲存申報表不符，已如前述，短報貨物稅八０、三二七元，並按補徵稅額處五倍之罰鍰四０一、六００元。原告所訴，並不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、有關補徵貨物稅部分﹕㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，
均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」、「應稅貨物因品質低劣或損壞，退運回廠加工改製，發生損耗者，應報由主管稽徵機關查明後，始得核銷。」分別為貨物稅條例第一條、第二條第一項及貨物稅稽徵規則第八十三條所明定。
㈡本件原告產製洪大媽珍珠奶茶（三二○Ｇ）、花生湯（三二○Ｇ）及綠豆爽等
應徵貨物稅貨物，其向被告申報八十三年十一月份產儲存情形月報表之結存量分別為八六、一九四打及一三、三○○打，經被告於八十三年十二月一日實地盤查結果，發現該等應稅貨物廠存成品數量各為三四打、零打及零打，原告稱係庫存產品過期，變質損壞而銷毀，致數量與報表不符，然此部分原告並未向主管稽徵機關報備派員眼同銷毀，又未能提供該等減少之貨物已銷毀之證明，乃認定不足數應已出廠，而原告又未依規定完稅，遂予以核定補徵該等產品之貨物稅八○、三二七元（計算式：｛（86打-34打）ｘ48.8元ｘ15％｝＋｛（194打-○打）ｘ73.6元ｘ15％｝＋｛13,300打-○打）ｘ39元ｘ15％｝=80,327元）。原告不服，申請復查主張，其出廠銷貨數量與貨物稅完稅，免稅數量相符，並無短報情事，被告復查決定以，查貨物稅係應稅之貨物，出廠時即須徵收，本件原告所產製之應稅貨物洪大媽珍珠奶茶、花生湯及綠豆爽等於八十三年十一月份之結存量為八六、一九四及一三、三○○打，而被告於八十三年十二月一日實地盤點前開貨物之廠存成品數量僅餘珍珠奶茶三四打，此有原告貨物稅廠商產銷儲存情形申報表及被告盤點之記錄可稽，而盤點當日並無產製及出貨情形，又原告亦未能提供所稱其短少之貨物因損壞而銷毀之證明，從而前開應稅貨物於出廠時，原告未依規定完納貨物稅，依前揭規定，被告從價補徵貨物稅八○、三二七元並無不合。其次本件係查得原告八十三年十一月份廠存成品數量與帳表不符而有短報貨物稅情事，與原告提供其銷貨數量，並無關聯，而駁回原告復查之申請，依上揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告係經營外銷產品，除未能剛好裝滿櫃之零星數量予以內銷
外，作業上由代工廠加工後直接托櫃至海關外銷，被告於八十三年十一月底抽查原告代工廠廠內洪大媽綠豆爽一三，三００打，係於八十三年十二月外銷，原告既於十二月份外銷出口免徵貨物稅，何來逃漏貨物稅，且被告將八十三年五月份代工廠「領成品單」所載出口數量誤認為原告公司產製數量，而代工廠「領成品單」係代工廠（幸福公司）將原告公司委託產製貨物裝櫃出口之單據原告委外加工廠商幸福公司八十三年五月份預付加工費數量一九、二一一箱，在原告製成品帳收入欄（數量）之記載記錄，該加工數量原就記在原告製成品帳收入欄內即五月十日八、九五０箱、五月十一日六、０五０箱、五月十七日
二、０００箱、五月十八日二、０００箱、五月三十日二一０箱，合計一九、二一０箱。原告製成品帳收入欄箱數，係依據加工廠陸續產製加工貨物數量入帳，故不會等於裝櫃出口數量，而領成單則為加工廠裝櫃記錄文件（海運每櫃承裝數量為二，一五０箱），惟總結箱數兩者會相等（即上述製成品帳收入欄數量與被告機關核算所依據領成品單數量會相等），對於該委外加工數量皆已有記載及列報，被告機關對該加工數量所核係出於誤認，明顯不符上述實情。
被告以原告委外加工廠商幸福公司八十三年五月份預付綠豆爽加工費發票數量
一九、二一一箱，認為原告製成品帳漏記該項加工費產製數量一九、二一一箱，而推定原告漏報該加工廠出貨貨物稅，然原告既已主張該加工數量原就記在原告製成品帳收入欄（數量）內合計一九、二一○箱，而且該製成品帳產製記錄與原告八十三年十一月十五日出具之說明書及領成品單並無不合，被告並未對原告之主張說明何批不合及如何不合，即逕然推斷全部不合，核定該預付加工費數量全部漏報貨務稅，顯屬率斷云云。然查：
⒈又貨物稅係應稅之貨物出廠時即須徵收，本件原告所產製之應稅貨物洪大媽
珍珠奶茶、花生湯及綠豆爽等於八十三年十一月份之結存量為八六打、一九四打及一三、三００打，而被告於八十三年十二月一日實地盤查前開貨物之廠存成品數量僅餘珍珠奶茶三四打，此有原告貨物稅廠商產銷儲存情形申報表及被告機關盤點之紀錄可稽，而盤點當日並無產製及出貨情形，從而前開應稅貨物於出廠時，原告未依規定完納貨物稅，遂補徵貨物稅八０、三二七元，並無違誤。
⒉原告先則主張八十三年十二月一日廠內原產品結存量計有珍珠奶茶八六打、
花生湯一九四打及綠豆爽二二八打，惟因部分變質、損壞而銷毀（因有惡味致銷毀時未及時報備）故廠內庫存品僅剩珍珠奶茶三四打，然此部分原告並未能提供所主張部分變質、損壞而銷毀之證明，已如前述，原告改稱系爭貨物產製後尚未出廠且洪大媽綠豆爽一三、三００打，係於八十三年十二月外銷等情，核與被告機關於八十三年十二月一日實地盤查上開貨物之廠存成品數量僅餘珍珠奶茶三四打（盤點當日並無產製及出貨情形）不符，且原告對系爭貨物盤點不足數量亦前後說詞不一，原告此部分主張並不足採。
⒊而本件原告委託幸福公司產製之「綠豆爽」，八十三年五月三日製成品帳收
入欄數量為零，與幸福公司開立予原告統一發票列載數量一九、二一一箱（一箱二打）不符，原告於八十三年十一月十五日出具說明（見被告九十二年九月十九日中區國稅法一字第０九二００五三二五四號函所提補充答辯卷第五頁）指稱發票係預付幸福公司八十三年五月份加工費，其再分批出貨，並表列原告從幸福公司進貨及出口日期、數量，經被告就製成品帳、領成品單及說明書等勾稽結果，八十三年五月製成品帳收入欄及發出欄數量均短列，致月底結存量短列一三、０七二打，經更正後結存量應為一七、四八０打，並重新核算八十三年十一月份結存量應為一三、三００打。另原告九十二年九月八日提示之領成品單、貨物稅免稅照及出口報單等資料（見本院卷第五十九頁至第六十九頁），經被告查核結果，該八十三年五月二十六日製成品帳發出欄數量原調整為八、六００箱，應更正為四、三００箱，致八十三年五月底結存量短列數量應更正為二一、六七二打，惟因行政救濟之結果，不得為更不利於原告之決定，被告仍維持原核定短列一三、０七二打，並無不合，原告主張原告委外加工廠商幸福公司八十三年五月份預付加工費數量一
九、二一一箱，在原告製成品帳收入欄（數量）之記載記錄，該加工數量原就記在原告製成品帳收入欄內即五月十日八、九五０箱、五月十一日六、０五０箱、五月十七日二、０００箱、五月十八日二、０００箱、五月三十日二一０箱，合計一九、二一０箱。原告製成品帳收入欄箱數，係依據加工廠陸續產製加工貨物數量入帳，總結箱數兩者會相等（即上述製成品帳收入欄數量與被告機關核算所依據領成品單數量會相等），且對於該委外加工數量皆已有記載及列報，被告對該加工數量所核係出於誤認云云，亦非可採。
二、有關罰鍰部分﹕㈠按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰鍰﹕﹕﹕二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。
﹕﹕﹕」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰﹕﹕﹕六、廠存原料或成品數量，查與帳表不符，確係漏稅者。﹕﹕﹕」分別為貨物稅條例第二十八條及第三十二條所明定。
㈡本件原告委託幸福公司產製應稅貨物洪大媽綠豆爽等產品，並申請以委託廠商
為納稅義務人，經被告查得原告八十三年五月份其製成品帳之收入欄記載，與領成品單數量不符，涉有未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實，遂處以罰鍰一五、○○○元﹔另被告於八十三年十二月一日實地盤點原告廠存應稅貨物成品數量，查與其八十三年十一月份產銷儲存情形申報表不符，已如前述，計原告短報貨物稅額八○、三二七元，乃按補徵稅額處五倍之罰鍰四○一、六○○元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
㈢原告仍執與本稅部分之事由爭執，其不足採，業如前所述，不再贅述。
三、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月五日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年一月五日
法院書記官蔡騰德