裁判字號：最高行政法院88年判字第455號判決
裁判日期：民國88年03月04日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十八年度判字第四五五號
原告甲○○訴訟代理人 陳麗真 律師被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月二十四日台八十六訴字第三六○四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以原告於民國八十三年十二月及八十四年一月分別以自有資金新臺幣（下同）各六、○○○、○○○元贈與其子 許主恩 ，乃於八十四年八月七日以北區國稅二字第00000000號函通知原告於文到十日內向被告申報贈與稅。原告於同年八月二十五日向被告申報八十三及八十四年度分別贈與許主恩各六、○○○、○○○元。被告依其申報分別核課其八十三及八十四年度贈與稅各八四二、二五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：查本件行政處分發生原因為被告之自選案件，其認原告之子許主恩「年紀輕輕而持有多筆土地涉及贈與情事，而列選案查核對象。」遂通知許主恩說明資金來源，故本件非原告暨其子許主恩主動提出贈與稅之申報，而係被告先主觀認定本件有贈與情事，要求說明後，原告為謀能發動行政救濟程序之開始，始填載該贈與稅申報書，經被告嘉義分局核定後，原告始得申請復查，非自始即自認有贈與情事，此由鈞院四十八年判字第六一號判例可得印證。被告單純依贈與稅申報書認定有贈與情事即有違誤之處，且依鈞院七十年判字第四六三號判例，解釋意思表示，應探求當事人真意，是被告應有積極之事證證明有贈與行為後，始得核課本案之贈與稅。次按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘其所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，鈞院三十二年判字第一六號、三十九年判字第二號均著有判例。又依鈞院七十七年度判字第一六○八號判決意旨，有否贈與行為，應由稅捐稽徵機關提出有效之證明。是本案原告有無對其子為贈與行為，應由被告負舉證責任，不得僅憑原先為求復查目的所為之申報行為，即謂有贈與事實存在。尤有進者，被告不事調查，在全無積極證據查得八十
三、八十四年間原告確有「無償」為其子買地之事實情況，未採信原告之子許主恩付款買地之相關事證，僅憑空臆測原告提供自己之資金無償為子購置財產，顯將應先由稅捐稽徵機關負舉證責任者，反歸諸原告。而行政法之依法行政原則，指行政機關之行政行為應受法律拘束而言，此係支配法治國家立法權與行政機關關係之基本原則，為一切行政行為必須遵循之首要原則。被告之處分，已違背前開判例、判決及依法行政原則。再依鈞院六十一年判字第七○號判例意旨，認定事實，須憑證據，不得出於臆測。本案既無積極證據，認原告有贈與其子之行為，且無從依資金流向認為原告對其子有贈與行為，被告自難僅以原告之子許主恩之購地行為，遽認許主恩無資力，必由原告提供其資金。其憑臆測而課徵原告贈與稅之處分，亦違反上開判例而違法，應予撤銷。再查，被告所認定之事實，未明確指陳本案究屬遺產及贈與稅法第四條第二項或同法第五條第五款情形，有適用法律不當之違法，應予撤銷。末查，原告之子許主恩購買系爭土地之資金來源，依卷附資料有農會貸款資料及說明書、支票可稽，且無原告贈與一千二百萬元之證據方法可資為憑，故本案無贈與情事已堪認定。況所謂贈與，係一方之財產無償讓與他人，故贈與之一方當有財產之減少，惟依被告查核結果，原告之財產並未減少一千二百萬元，可證明原告無贈與行為。原告之子許主恩本身年紀雖輕，但有資力購買系爭土地，此由卷附許主恩綜合所得稅及證券交易所得稅申報書，並經稅捐稽徵機關收取稅款在卷可證。再者，購買土地價款確由許主恩支付，除農會證明資料外，尚有許主恩簽發之支票支付地主在卷足考，許主恩自行購地與原告全然無關，被告卻故意疏漏此一付款證明，純以許主恩年紀尚輕，原告又身為省議員，所得甚高，即倒果為因，認定有贈與情事，而非依積極證據認定。此等推斷及論證方式，難以令人心服，為此訴請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：原告於北區國稅局調查時表示，曾於八十三年十二月及八十四年元月間各提供資金六、○○○、○○○元予許主恩，有其出具之說明書附卷可稽。原告雖主張其為借貸關係，惟未能對其主張提出有利之事證。又原告於八十四年八月二十五日至被告嘉義分局申報其於八十三年十二月一日及八十四年元月一日各贈與自有資金六百萬元予其子許主恩，有其簽名蓋章之贈與稅申報書附案足憑，且查動產經交付，依民法第七百六十一條規定，即生效力。是原告既已申報贈與稅，贈與行為成立，即應課贈與稅。原告稱申報贈與稅係因不服，為達符合稅捐稽徵法第三十五條所規定之復查救濟程序而為。但查，如無贈與事實，即不需申報贈與稅，僅提出說明即可，自無受罰情事，是原告所訴，核不足採，請駁回其訴等語。
理由按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所規定。本件原告八十四年八月二十五日向被告申報八十三年十二月一日及八十四年一月一日分別贈與其子各許主恩六、○○○、○○○元。被告依其申報分別核課其八十三及八十四年度贈與稅各八四二、二五○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。查北區國稅局因許主恩年紀輕輕而持有多筆土地，疑涉及贈與情事，而列選案查核對象。該局調查結果，查得許主恩係000年0月00日出生，七十九、八十、八十一年度綜合所得總額為
一、五六○、九一九元；三、○一九、三一○元；一、一九四、八五七元。於八十、
八十二、八十三年底，陸續取得十七筆土地，依地主提供之出售價格及公告現值合計土地款總價為一九九、一七二、二○○元（除向 陳學時 購買之土地乙筆，因地主未提示實際支付價格，依公告現值計，餘按地主提供低於公告現值之支付價格計）。經通知許主恩說明資金來源，聲稱：為籌措購地資金，於七十九年一月十五日即向其父母借取一千九百萬元，暫存銀行，先行投資股票，於八十年十月始購入土地。八十二年二月一日向其父母各借入二千七百萬元，八十三年十二月、八十四年元月又向父母各借六百萬元，均無息且尚未償還。其不足之資金另以農會會員名義，向林口鄉、斗六市農會申貸款項達一○三、九○○、○○○元，並與原告夫婦分別出具說明書為證。該局以許主恩及原告夫婦未提示具體證明渠等間確屬借貸關係，認原告於八十三年十二月一日及八十四年一月一日，以自有資金各六百萬元，無償為許主恩購置土地，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅，乃通知原告十日內補報。原告於八十四年八月十七日向被告嘉義分局分別申報於八十三年十二月一日及八十四年一月一日各贈與其子許主恩六百萬元，有北區國稅局之個案調查報告影本、八十四年八月七日北區國稅二第00000000號通知函影本、原告夫婦及許主恩出具之說明書影本暨申報書附原處分卷可稽。上開說明書及申報書分經原告夫婦及許主恩蓋章，渠等於說明書中自承確於八十三年十二月及八十四年一月間各交付許主恩六百萬元，雖稱係借款，惟未能提出證明。原告嗣申報八十三年十二月一日及八十四年一月一日各贈與許主恩六百萬元，即係自承所交付款項為贈與，非借款。被告依其申報，核定原告八十三、八十四年度各贈與六百萬元，應各課徵贈與稅八四二、二五○元，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告訴稱：其為發動行政救濟程序之開始，始填載該贈與稅申報書云云。然查北區國稅局通知原告申報，尚非核課處分，原告如非贈與，僅提出說明即可，稅捐稽徵機關如對原告所提說明，不予採信，認應課徵贈與稅，勢須另行為核課發單補徵處分，原告再對該補徵處分進行復查等救濟即可，實無先申報贈與之必要，所述顯悖常情，不足採信。本院四十八年判字第六一號判例，係謂對稅捐之核課處分，應循復查程序救濟，與本件情形無涉。被告之核課贈與稅處分，尚無牴觸本院七十年判字第四六三號、三十二年判字第一六號、三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號判例，亦未違反依法行政原則，且與本院七十七年判字第一六○八號判決情形有異，無從援引。原告所提許主恩所得稅、證券交易、貸款及支票等資料，僅能證明許主恩之部分地價款資金來源，尚未能推翻渠等原自承原告於八十三年十二月及八十四年一月各交付許主恩六百萬元之事實。又本件原告係將款贈與其子許主恩自行購地，非以自有資金為許主恩購地，應係遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，非同法第五條第五款之以贈與論，復查決定亦引用該法第四條第二項條文，雖事實、理由欄中記載，原告以自有資金，無償為其子購置土地，尚有未洽，但結論既無二致，仍應予維持。綜上所述，原告所訴各節均無足採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月四日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 黃合文 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年三月四日