臺中高等行政法院104年度訴字第70號判決

裁判字號：臺中高等行政法院104年訴字第70號判決

裁判日期：民國104年06月24日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第70號104年6月10日辯論終結原告馥鴻科技股份有限公司代表人 藍明振 訴訟代理人 盧昱成 律師複代理人 楊曉菁 律師訴訟代理人 蘇仁偉 會計師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 蔡錦雲
黃子真 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月26日臺財訴字第10313969560、00000000000號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告辦理民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額新臺幣（下同）781,796,221元、出售資產增益1,234,565元、投資損失25,225,914元及全年所得額33,486,977元。經被告初查核定其營業收入淨額781,800,471元、出售資產增益5,138,847元、投資損失0元及全年所得額63,297,535元，應補稅額7,107,781元，並按所漏稅額7,283,312元處1倍之罰鍰計7,283,312元。原告就原核出售資產增益、投資損失及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減出售資產增益1,234,565元及罰鍰308,622元，其餘復查駁回。
㈡原告辦理98年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘2,122,60
3元，原經被告初查依其申報數核定，嗣經被告查獲其漏報營業收入4,250元、出售資產增益2,669,717元及虛列投資損失25,225,914元，致漏報所得額27,899,881元及稅後純益20,924,910元，乃據以重行核定98年度未分配盈餘23,047,513元，加徵10％營利事業所得稅2,304,751元，並按所漏稅額2,092,491元處0.5倍之罰鍰計1,046,245元。原告不服，申請復查結果，未獲變更。
㈢原告就上開兩件復查決定案件分別提起訴願，均經決定駁回，遂合併提起行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報所列報之投資損失
（實為出售資產損失）25,225,914元，係原告出售間接投資大陸之第三地區薩摩亞IDEALMARKETHOLDINGSLIMITED（下稱IDEAL公司）全部股權產生之損失。原告對IDEAL公司增資858,000美元，再以該增資款償還對原告之應付帳款係為利公司上市之準備，符合我國財務會計準則規範，且所償還之應付帳款亦確實存在，並無虛增長期投資及出售資產損失之意圖，不構成租稅規避，被告以原告上開增資有資金回流之情事，不認為實質投資，未盡舉證責任即予以剔除，重新核算出售國外投資並無發生損失，違反租稅法律主義、實質課稅原則及誠實信用原則及行政程序法第36條之規定：
1.原告透過第三地區子公司TOPECHELONLIMITED（下稱TOP公司）銷售半成品予中國大陸（深圳）孫公司馥鴻科技實業有限公司（下稱馥鴻深圳公司），以拓展大陸內銷市場，因此先銷貨予TOP公司，再由TOP公司銷貨予馥鴻深圳公司，96年銷貨予TOP公司之金額為44,275,000元。原告基於精簡集團之投資架構，於96年2月向關係人藍明振購買IDEAL公司100％股權，並由IDEAL公司於同年12月繼受TOP公司之資產及負債，從而，原TOP公司對原告之應付帳款，轉由IDEAL公司承受。原告為避免關係人超過6個月未收款部份轉成催收款個別表達，影響財務報表品質，以利未來上市，遂決定增資IDEAL公司，並由IDEAL公司協助償還馥鴻深圳公司積欠原告的應付帳款，是於96年12月12日辦理IDEAL公司增資登記100萬美元，並於同年12月26日匯入858,000美元作為IDEAL公司之實收資本，IDEAL公司之股本由283,383.87美元增加至1,141,383.87美元，IDEAL公司於取得資金後，再清償其對原告之應付帳款858,000美元。
2.被告認為原告透過虛增投資額以製造出售資產損失，並獲得租稅利益，構成租稅規避而予以補稅及處罰。惟本件增資之目的係改善財務報表，並非為製造未來出售資產損失之虛偽安排，以圖法律本未擬給予的稅捐上利益，且子公司以母公司對其增資款償還對母公司應付帳款之行為，為會計研究發展基金會所肯認，即能證明此交易行為具良好的商業理由，且出於經濟實質而非不當形式，另出售股權的對象為非關係人，其出售價格係按公司淨值認定，亦符合常規。從而，本件從增資行為至出售股權交易，皆基於正當之商業理由，並無濫用法律形式以規避租稅構成要件之該當，顯非租稅規避。原告於96年10月經證券櫃檯買賣中心核准登錄為興櫃公司，為加快上市腳步，始有上述之財務操作行為，其動機僅係單純之提升財報品質，並非為製造未來的出售資產損失而規避稅負。被告應依實質課稅原則探求當事人交易行為之原意，原告並無規避稅負之動機，產生出售損失之主因係大陸事業長期營運不佳致淨值衰退所致，而非刻意操縱產生，亦非一家準備上市之公司正常應有之作為，被告逕行剔除損失補稅並予處罰，實有違實質課稅原則、論理及經驗法則。
㈡原告於98年11月係以411,445.62美元之價格，將持有之IDEA
L公司股權出售予非關係人 簡文瑞 ，此價格即IDEAL公司之淨值。是以，交易雙方係以公司淨值為價格依據，而該淨值已包含爭執之增資款，買方同意以此價格購買股權，表示對該增資款之真實性並無疑義，稽徵機關不應以主觀判斷否定淨值組成項目之真實性，而忽略買方為保障自身權益，必然更重視淨值正確性之經驗法則。再者，依會計原理，「以增資款沖銷應付帳款」之會計分錄，借方為應付帳款，貸方為來自增資款之現金，應付帳款屬負債科目，現金屬資產科目，資產與負債科目沖銷後，對股東權益（即「淨值」）並無影響。倘被告認定增資款為虛構，則該沖銷分錄亦不成立，資產與負債科目應予還原，而還原結果，資產與負債金額同時增加，同理亦不影響股東權益。從而，無論該增資款沖銷應付帳款之行為是否成立，IDEAL公司之淨值不受稽徵機關查核認定之影響，出售資產損失金額亦應維持不變，被告未全盤考量此會計學理而剔除該筆損失，實有違誤。
㈢原告對關係企業TOP公司本有無法回收之應收帳款，基於馥
鴻深圳公司營業虧損，有馥鴻深圳公司西元2008、2009年比較資產負債表、比較損益表可憑，且資金外匯困難，方由前述縮短資金支付流程方式，將應收款項轉為長期投資之股東權益，是以該筆損失本實際存在，僅為權益性質之轉換。故在出售子公司IDEAL公司之後，難以再行取回，並非虛假之損失，也不因而受有何等經濟利益。且增資存在與否或將影響IDEAL公司淨值，惟並不影響其投資損失。是以無論就形式上審酌原告確實支付增資款，或實質上該筆增資款幾經轉折，而用以清償原告對關係企業之應收款項，事實上原告確實有無法回收之損失。且除調整帳目外，並未受有實質上之經濟利益，不應斷章取義僅以匯出之增資款與回收之應收款金額相同，即認該筆損失並不存在。否則無異在銷售稅額外，重複加徵營業稅額，有違實質課稅及公平課稅之原則。
㈣被告所為分配盈餘加徵10％營利事業所得稅漏稅額部分為無
理由。蓋系爭損失無論為長期投資之股權，或經撤銷增資需取回之增資款，或未回收之關係企業應付貨款，皆因相關關係企業之虧損與結束，均無法回收而為真實存在。原告扣除後方進行股東盈餘分配，實乃保障公司債權人權益並確保公司財務正常運行之合理經營，是自無應分配而未分配之盈餘加徵稅額之存在餘地，被告此部分加徵即無理由。
㈤罰鍰部分：原告係出於提升財務報表品質之目的，先增資子
公司再以該增資款償還應付帳款，僅為單純合法之財務動機，並無任何製造損失以規避稅負之故意或過失等主觀意圖；且依會計原理，無論該增資款沖銷應付帳款之行為是否成立，IDEAL公司之淨值不受稽徵機關查核認定之影響，本件系爭出售資產損失金額亦不會因此改變，從而並無任何虛報損失及短報出售資產增益之情事。被告未能查明並提出原告逃漏稅捐之具體事證而逕行處罰，認事用法顯有違誤，嚴重影響原告之名譽及權益。
㈥綜上所述，原告申報相關損失乃真實存在，且未受有任何實
質上經濟利益，更無任何逃漏稅捐之虛假行為或主觀意圖，被告所為本稅核課及裁罰處分均無理由等情。並聲明求為判決：⑴原處分即復查決定（被告103年9月1日中區國稅法一字第1030012408號）不利原告部分及訴願決定（財政部103年12月26日臺財訴字第10313969560號）均撤銷。⑵原處分即復查決定（被告103年9月3日中區國稅法一字第1030012464號）及訴願決定（財政部103年12月26日臺財訴字第10313970350號）均撤銷。
三、被告答辯略謂：㈠98年度營利事業所得稅及罰鍰部分：
1.原告係經營其他視聽電子產品製造業，98年度營利事業所得稅結算申報，列報出售IDEAL公司之全部股權（含IDEAL公司持有馥鴻深圳公司之全部股權）投資損失25,225,914元及出售資產增益1,234,565元，經被告以原告出售IDEAL公司全部股權（含間接持有馥鴻深圳公司之全部股權）屬出售資產，核非屬投資損失；又原告96年度以現金9,326,163元購買IDEAL公司股權間接持有馥鴻深圳公司全部股權，嗣原告於96年12月26日增資馥鴻深圳公司，惟系爭增資款858,000美元，匯入第三地區IDEAL公司後，隨即又回流原告，並未轉投資馥鴻深圳公司，初查核認原告實際投資金額為9,326,163元，其98年度在國內處分系爭股權金額為13,230,445元，出售系爭股權增益為3,904,282元，乃核定出售資產增益5,138,847元及投資損失0元。嗣經被告重行核定出售資產增益為3,904,282元，被告復查決定乃准予追減出售資產增益1,234,565元。
2.原告負責人藍明振於93年8月4日以50,000美元及1,000,000美元，分別投資設立第三地區即美屬薩摩亞群島TOP公司及IDEAL公司，取得100％股權，再由IDEAL公司100％轉投資馥鴻深圳公司，嗣原告於96年2月26日以9,326,163元購買藍明振對IDEAL公司之全部股權，間接持有馥鴻深圳公司全部股權，經經濟部投資審議委員會（下稱經濟部投審會）以96年3月21日經審二字第09600078940號函備查在案，是IDEAL公司係原告投資公司，TOP公司係藍明振個人投資之公司，兩者自為不同之法律及經濟主體。原告雖於96年12月26日經由IDEAL公司對馥鴻深圳公司轉投資858,000美元，惟該增資款於當日13時21分匯入IDEAL公司帳戶後，即於同日13時24分全數匯回原告之帳戶，並未再轉投資馥鴻深圳公司。原告復於98年11月27日以411,445.62美元相當於新臺幣13,230,445元，轉讓IDEAL公司暨間接持有馥鴻深圳公司之全部股權予買受人簡文瑞。原告既經被告查獲其對IDEAL公司及馥鴻深圳公司第2次並無真正增資，顯涉有藉增資方式認列投資損失，而減少納稅義務之情事，乃核定原告98年度出售系爭股權之資產增益3,904,282元（出售價款13,230,445元－原始投資成本9,326,163元）及投資損失0元，經核並無不合。
3.原告主張系爭增資款匯入IDEAL公司之帳戶後，旋匯回原告之帳戶，係因IDEAL公司承受TOP公司對原告之應付帳款，故以系爭增資款償還IDEAL公司對原告之應付帳款乙節。惟原告96年度銷售半成品金額44,275,000元予TOP公司，再由TOP公司銷售予馥鴻深圳公司，因IDEAL公司係原告投資公司，TOP公司係藍明振個人投資公司，該貨款應由馥鴻深圳公司償還TOP公司，TOP公司再償還原告，原告說明TOP公司於96年12月結束，IDEAL公司承受TOP公司對原告之應付帳款，惟原告僅提示其96年度合併財務報表第26頁，稱TOP公司董事長與原告董事長為同一人於96年12月結束，經被告以103年4月18日中區國稅法一字第1030005313號函請原告提示IDEAL公司繼受TOP公司資產及負債相關具體證明文件等資料供核，惟其迄未提示，又IDEAL公司於96年11月30日增資前資產負債表並無列示「應付關係人款-馥鴻公司」科目，而馥鴻深圳公司亦無列示「應付關係人款-IDEAL公司」科目，尚難逕認IDEAL公司承受TOP公司對原告之應付帳款。
4.另原告於96年2月26日購入IDEAL公司股權，間接持有馥鴻深圳公司之全部股權，並於98年11月27日出售IDEAL公司股權暨間接持有之馥鴻深圳公司全部股權，惟依馥鴻深圳公司96至98年度資產負債表所載，其帳列股本之金額均為人民幣2,539,512元，尚無因系爭現金增資而變動。且原告於96年11月28日向經濟部投審會申請匯出2百萬美元，以對外增資IDEAL公司方式，間接增資馥鴻深圳公司，前經經濟部投審會以96年12月14日經審二字第09600453340號函，核准於3年內完成實行投資，復因系爭資金未實質再轉投資，經濟部投審會遂以98年12月4日經審二字第09800445720號函予以撤銷在案。
5.原告主張若系爭增資款經認定非屬實質投資，則IDEAL公司之淨值及出售價格亦將隨之調降，投資損失（或出售資產損失）之金額仍不受影響乙節。依營利事業所得稅查核準則第99條規定及財政部96年6月29日臺財稅字第09604531560號函釋意旨，投資損失應以實現者為限，而所謂實現係指投資後，被投資公司發生虧損，且原出資額實際發生折減者，始足當之。又稅捐稽徵機關審查營利事業申報投資損失，除須提出被投資公司之減資或清算文件以為證明外，在判斷及認定上開構成要件事實時，仍應以該投資損失業已實現，致其原始出資額受有折減為準，始符實質課稅及公平課稅之原則。原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報出售海外關係企業IDEAL公司全部股權之投資損失25,225,914元，未檢附經行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體證明有關被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，且原告所述之增資案復經經濟部投審會以98年12月4日經審二字第09800445720號函予以撤銷在案，是系爭投資損失難認符合前揭所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定。
6.罰鍰部分：本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額781,796,221元及全年所得額33,486,977元，經被告依查得資料核認其漏報營業收入4,250元、出售資產增益2,669,717元及虛列投資損失25,225,914元，致漏報所得稅額6,974,690元，違章事證明確。原告以增資款投資被投資事業後，旋匯回原告之帳戶，並以減少應收關係人款及銀行借款之方式，增列原始投資成本，使其於出售系爭被投資事業時，產生帳面鉅額損失，致逃漏營利事業所得稅之情事，核其行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。從而，被告依規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額6,974,690元處1倍之罰鍰計6,974,690元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰，經核並無不合。
㈡98年度未分配盈餘及罰鍰部分：
1.原告98年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘2,122,603元，經被告初查依其申報數核定，嗣經被告查得其98年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入4,250元、出售資產增益2,669,717元及虛列投資損失25,225,914元，致漏報所得額27,899,881元及稅後純益20,924,910元，乃據以重行核定未分配盈餘23,047,513元，加徵10%營利事業所得稅2,304,751元。
2.本件同一課稅事實98年度營利事業所得稅結算申報案件，原經被告以其漏報營業收入4,250元、出售資產增益3,904,282元及虛列投資損失25,225,914元，經核定補徵營利事業所得稅及處罰鍰，嗣被告復查決定追減出售資產增益1,234,565元及罰鍰308,622元，其餘復查駁回。惟對於本件未分配盈餘部分，原查核定時已核算正確之出售資產增益及漏報之稅後純益，是上開復查決定變更核定出售資產增益，對原核定未分配盈餘金額不生影響，原核定未分配盈餘23,047,513元，並無不合。
3.罰鍰部分：原告98年度未分配盈餘申報，原核定漏報稅後純益20,924,910元，致短漏報未分配盈餘20,924,910元，漏稅額2,092,491元，違章事證明確，原告藉一方面增加長期投資、一方面減少應收關係人款及銀行借款，並無實質增資及收回應收關係人款，僅藉此方式操作雙方財務報表數字，意圖安排假增資，增加原始投資成本，產生帳面鉅額損失，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。被告機關按所漏稅額2,092,491元處0.5倍之罰鍰計1,046,245元，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：㈠被告將原告98年度營利事業所得稅結算申報所列出售資產增益1,234,565元及投資損失25,225,914元部分，各認列為資產增益3,904,282元及投資損失0元，並核定應補稅額6,974,690元，按所漏稅額6,974,690元處1倍之罰鍰計6,974,690元，認事用法有無違誤？㈡被告就原告98年度未分配盈餘部分，重行核定98年度未分配盈餘23,047,513元，加徵10％營利事業所得稅2,304,751元，並按所漏稅額2,092,491元處0.5倍之罰鍰計1,046,245元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「（第1項）涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款及第4款、第4項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……」「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」營利事業所得稅查核準則第32條第1款規定：「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅；如有損失，應自該項增益項下減除。」第99條第1款及第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。但被投資事業在國外且無實質營運活動者，應以其轉投資具有實質營運之事業，因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件，並應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。……」行政罰法第7條第1項規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」㈡經查：原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報列報其營業
收入淨額781,796,221元、出售資產增益1,234,565元、投資損失25,225,914元及全年所得額33,486,977元，與辦理98年度未分配盈餘申報列報未分配盈餘2,122,603元，經被告初查其98年度營利事業所得稅結算申報，核定營業收入淨額781,800,471元、出售資產增益5,138,847元、投資損失0元及全年所得額63,297,535元，應補稅額7,107,781元，並按所漏稅額7,283,312元處1倍之罰鍰計7,283,312元；至於原告98年度未分配盈餘申報則按其申報數額予以核定，但隨後查悉原告有漏報所得額27,899,881元及稅後純益20,924,910元，乃重行核定98年度未分配盈餘為23,047,513元，並加徵10％營利事業所得稅2,304,751元，並按所漏稅額2,092,491元處0.5倍之罰鍰計1,046,245元。原告就被告上開關於98年度營利事業所得稅結算申報之出售資產增益、投資損失及未分配盈餘部分暨罰鍰處分等項目之核定申請復查，經被告作成復查決定追減其出售資產增益1,234,565元及罰鍰308,622元，而駁回其餘之復查申請等情，有卷附原告98年度營利事業所得稅結算申報書表（見營利事業所得稅原處分卷第1至288頁）、原告98年度未分配盈餘申報書（見未分配盈餘原處分卷第81頁）、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及裁處書（見營利事業所得稅原處分卷第642頁及第644頁）、被告98年度未分配盈餘申報更正核定通知書暨103年2月7日103年度財所得字第1Z000000000號裁處書（見未分配盈餘原處分卷第66至67頁）、被告103年9月1日中區國稅法一字第1030012408號復查決定（見營利事業所得稅原處分卷第960至968頁）、被告103年9月3日中區國稅法一字第1030012464號復查決定（見未分配盈餘原處分卷第100至104頁）、財政部103年12月26日臺財訴字第10313970350號訴願決定及103年12月26日臺財訴字第10313969560號訴願決定（見本院卷第18至23頁及第25至28頁）等書件可稽，堪予認定。
㈢本件原告主張被告就其98年度營利事業所得稅申報及98年度
未分配盈餘申報關於出售資產增益、投資損失、未分配盈餘部分之本稅核定及罰鍰處分，均構成違法應予撤銷，無非以：1.原告98年度營利事業所得稅結算申報所列報之投資損失，係原告出售IDEAL公司全部股權產生之損失，原告實際上對IDEAL公司有增資858,000美元，因先前原告曾經由TOP公司銷售半成品予馥鴻深圳公司，貨款計44,275,000元，原告於96年2月向藍明振購買IDEAL公司之全部股權，而IDEAL公司因於當年12月繼受TOP公司，而承受上開TOP公司對原告之應付帳款債務，原告為避免關係人超過6個月未收款部份轉成催收款個別表達，影響財務報表品質，以利未來上市，乃藉由增資IDEAL公司，而由IDEAL公司償還馥鴻深圳公司積欠原告的應付帳款債務，乃先於96年12月12日辦理IDEAL公司增資登記100萬美元，於同月26日匯入858,000美元作為其實收資本，使IDEAL公司之股本累積增加至1,141,383.87美元，IDEAL公司取得資金後，再清償上開應付帳款債務；2.原告上開增資之目的係改善財務報表，並非為製造未來出售資產損失之虛偽安排，以圖法律本未擬給予的稅捐上利益，且子公司以母公司對其增資款償還對母公司應付帳款之行為，為會計研究發展基金會所肯認，即能證明此交易行為具良好的商業理由，且出於經濟實質而非不當形式，另出售股權的對象為非關係人，其出售價格係按公司淨值認定，符合常規，並非為製造未來的出售資產損失而規避稅負；3.原告於98年11月將持有之IDEAL公司股權以411,445.62美元出售予非關係人簡文瑞，該價格係IDEAL公司之淨值，交易雙方對上開增資款之真實性並無爭議，被告不應判斷否定其淨值項目之真實性，且依會計分錄之資產與負債科目沖銷後，對淨值即股東權益並無影響；4.原告對關係企業TOP公司享有無法回收之應收帳款，而馥鴻深圳公司營業虧損，且資金外匯困難，方以上開資金支付流程方式，將應收款項轉為長期投資之股東權益；5.原告列報之投資損失無論基於長期投資之股權，或經撤銷增資需取回之增資款，或未回收之關係企業應付貨款等事由，皆因相關關係企業之虧損與結束，均無法回收而為真實存在，原告予以扣除後，再分配盈餘，係保障公司債權人權益並確保公司財務正常運行之合理經營範疇，並非應分配而未分配之盈餘，被告加徵10％營利事業所得稅漏稅額並無理由；6.原告出於提升財務報表品質之目的，先增資子公司再以該增資款償還應付帳款，僅為單純合法之財務動機，並無任何製造損失以規避稅負之故意或過失等主觀意圖；且符合會計原理，並無任何虛報損失及短報出售資產增益之情事，被告認定原告逃漏稅捐逕行處罰，與事證不符。是原處分即復查決定違反租稅法律主義、實質課稅原則及誠實信用原則及行政程序法第36條之規定等情詞，為其主要論據。
㈣按我國境內營利事業經由在國外免稅地區立案登記形式上之
紙上公司後，再藉該紙上公司名義轉投資設立於中國大陸地區之公司，因該紙上公司實際上並無營運活動，僅被當成轉投資之形式上工具而已，而且其資金常有回流母公司之情形，故其帳面登錄之資本額不具經濟上之實質意義，無法正確反應其實際價值，因此該紙上公司股權之實際價值應以被投資公司之資產淨值予以評估，不能純粹以該紙上公司之帳面登記資本額為據。又揆諸前引營利事業所得稅查核準則第32條第1款及第99條第1款及第2款等規定，並參照財政部96年6月29日臺財稅字第09604531560號函釋意旨，出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，除該資產屬於免稅項目外，應列為出售資產收益課稅。且投資損失應以實現者為限，須被投資之事業發生虧損，且原出資額因而折減者，始得認定。是以營利事業如有不當藉被投資事業增資、減資或清算等方式認列投資損失，以規避或減少其在中華民國境內之納稅義務之情事者，自應還原實際情形，以核認其投資損失，方符實質課稅原則及租稅公平原則。準此以論，投資損失不能徒依形式上之帳面上資料為憑，應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。如被投資事業在國外無實質營運活動者，應以其轉投資具有實質營運之事業，因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件，並應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明，其在中國大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。
㈤查IDEAL公司100％股權原由原告負責人藍明振於93年8月4日
以個人名義以美金100萬元取得後，再由原告於96年2月8日申請在國內以新臺幣9,326,163元折合美金282,354元，受讓藍明振原申經經濟部投審會核准並已對馥鴻深圳公司實行投資之全部股權港幣200萬元之事實，有IDEAL公司之股權變動登記資料及投審會96年2月12日經審二字第09600049260號函可稽（見營利事業所得稅原處分卷第441頁及第518至519頁）。再參酌卷附原告96年1月10日公司內部投資建議表已載明：原告上開投資案係以馥鴻深圳公司為其終極對象，而藉由IDEAL公司100％投資，故由原告直接購入IDEAL公司100％股權，其購入價額之計算以馥鴻深圳公司在2007年即民國96年12月31日之淨值人民幣2,274,674元，匯率4.1計換算新臺幣9,326,163元，並敘明後附馥鴻深圳公司該年12月31日資產負債表為據等語（見營利事業所得稅原處分卷第451頁）。觀諸馥鴻深圳公司95年12月31日資產負債表業主權益總數額為人民幣2,274,674元（見營利事業所得稅原處分卷第445頁）。足見原告受讓IDEAL公司100％股權乃間接取得轉投資馥鴻深圳公司之股權，其受讓價額並非以IDEAL公司之淨值計算，而是以實際投資事業馥鴻深圳公司之實際帳面價值即資產淨值予以估計甚明。
㈥原告係於96年12月26日13時21分將美金858,000元匯出至IDE
AL公司後，迅即於同一時點24分全額匯回原告帳戶，並將回流資金用以償還原告前向銀行之借款等情，有卷附華南商業銀行之IDEAL公司交易查詢單及存款往來明細表暨對帳單可稽（見營利事所得稅原處分卷第423頁及第424頁）。原告雖謂其確實有增資IDEAL公司，因IDEAL公司繼受TOP公司地位，而承受TOP公司積欠原告之應付帳款債務，故將該增資款匯回至原告帳戶云云，然原告就IDEAL公司究係基於何種原因法律關係繼受TOP公司之資產負債乙節，並未能舉證以實其說，且衡諸原告既對IDEAL公司享有債權未獲清償，竟提供自己資金予IDEAL公司供其清償該筆債務，明顯與事理相悖，且不符事業經營之常規，況參諸原告匯至IDEAL公司帳戶內之增資款僅存續3分鐘，瞬間即回流原告帳戶內，顯見係由原告單方操作之紙上作業流程，IDEAL公司對該款項事實上不具管領支配可能，尤無將該增資轉投資予馥鴻深圳公司可能。是無論原告上開匯款舉措之動機及意圖為何，實質上僅具虛增對IDEAL公司轉投資馥鴻深圳公司成本之表象，不能認定其有增資之事實，自不生投資損失之結果。
㈦查訴外人簡文瑞係於98年11月27日以等值於美金411,445.62
元之新臺幣13,230,445元受讓原告對IDEAL公司之全部股權，而間接取得馥鴻深圳公司之全部股權港幣200萬元，且報經經濟部投審會准予備查在案，有卷附原告與簡文瑞98年11月27日協議書、股權轉受讓申請書及投審會98年12月4日經審二字第09800445720號函可憑（分見營利事業所得稅原處分卷第450頁、第476頁及第522至523頁）。參諸卷附馥鴻深圳公司96至98年度資產負債表所載（見營利事業所得稅原處分卷第494至501頁），其帳列股本金額均為人民幣2,539,512元，並無現金增資變動之情形，而原告於96年11月28日向經濟部投審會報請匯出2百萬美元間接增資馥鴻深圳公司乙案，固經經濟部投審會核准於3年內實施，但因其系爭資金未實質再轉投資，業據經濟部投審會予以撤銷在案。故原告主張簡文瑞以新臺幣13,230,445元受讓原告上開股權係以IDEAL公司之淨值（包含原告之增資在內）予以評估乙節，難認符合經驗法則，亦與事證情況相違，無從憑信。
㈧是故，本件原告既無於96年12月26日對IDEAL公司增資858,0
00美元之情事，則其原始取得IDEAL公司100％股權之成本僅為9,326,163元，則於98年11月出售該股權取得收入13,230,445元，相差計得其出售股權增益應為3,904,282元，並不生投資損失，則原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額781,796,221元、出售資產增益1,234,565元、投資損失25,225,914元及全年所得額33,486,977元，及其98年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘2,122,603元，自有違誤，則被告關於原告98年度營利事業所得稅結算申報部分，針對其申請復查事項作成復查決定將原核定出售資產增益5,138,847元變更為3,904,282元，全年所得額63,297,535元追減1,234,565元，變更為62,062,970元；而就原告98年度未分配盈餘申報，認定原告漏報營業收入4,250元、出售資產增益2,669,717元及虛列投資損失25,225,914元，致漏報所得額27,899,881元及稅後純益20,924,910元，而重行核定其98年度未分配盈餘23,047,513元，並加徵10％營利事業所得稅2,304,751元，自屬適法有據。
㈨罰鍰部分：
查本件原告實質上並無增資及收回關係人積欠之帳款債務，而虛以增資IDEAL公司之方式，以操作財務報表帳目，其事證明確，已詳如前述，核原告無論98年度營利事業所得稅結算申報之短漏報所得額，或98年度未分配盈餘申報之短漏報未分配盈餘之違章行為，明顯均出於故意為之，堪予認定。則被告對於原告98年度營利事業所得稅結算申報，短漏報所得額之違章行為，作成復查決定按其所漏稅額6,974,690元處以1倍罰鍰計6,974,690元（將原處7,283,312元追減308,622元）；而對於原告98年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘之違章行為，按所漏稅額2,092,491元處0.5倍之罰鍰計1,046,245元，核與前引所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項之規定無違。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，經被告作成復查決定維持初查核定投資損失0元，追減出售資產增益1,234,565元及罰鍰308,622元，駁回其餘復查之申請；並本於該基礎事實，核定原告98年度未分配盈餘23,047,513元，加徵10％營利事業所得稅2,304,751元，並按所漏稅額2,092,491元處0.5倍之罰鍰計1,046,245元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分即被告103年9月1日中區國稅法一字第1030012408號復查決定及訴願決定關於不利原告部分，暨被告103年9月3日中區國稅法一字第1030012464號復查決定及訴願決定，均為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，原告聲請訊問其會計人員 楊淑昭 以明原告有無逃漏稅捐之故意乙節，及兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年6月24日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官許武峰法官蔡紹良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年6月24日
書記官凌雲霄