裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第318號判決
裁判日期：民國95年08月16日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第三一八號原告甲○○訴訟代理人 莊國明 律師被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十五年三月卅一日九四年苗府訴字第六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國九十三年四月六日自國產汽車股份有限公司信託取得坐落苗栗縣○○鄉○○○段八一五之一四、八一五之六三、八一五之六四地號等三筆土地（下稱系爭土地），前次移轉現值均為七十年六月每平方公尺新台幣（下同）五七○元。嗣原告為規避土地增值稅，利用與第三人林 李月娥 所有之台北市○○段○○段○○○○號土地，於九十三年四月至五月間創設共有關係，再經共有物分割、消滅共有關係後，取回系爭土地所有權全部，系爭土地原地價並經地政機關合併地價改算，調高為九十三年四月每平方公尺
四、五一○元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺
四、五○○元。原告再於九十三年六月三日以當期公告土地現值申報移轉系爭土地予山立通運股份有限公司，經被告於九十三年六月八日核定系爭土地增值稅額為○元，並核發土地增值稅免稅證明書。嗣被告於九十四年三月間依土地稅法第二十八條、第卅一條規定及財政部九十三年八月十一日頒布台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅共計六二、四二六、七五九元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按系爭土地原為第三人國產汽車股份有限公司（下稱國產公司）所有，其為清償積欠台灣年豐資產管理有限公司（下稱年豐公司）債務，而於九十三年三月十九日與原告簽訂信託契約，由國產公司將系爭土地信託登記於原告名下。該信託契約中明定信託財產權利歸屬國產公司，信託孳息之受益人亦為該公司，且原告得自行決定出售價位以出售信託財產。原告本於受託人之身分，將系爭土地辦理共有、共有物分割及地價改算，而於九十三年六月間以一五四、○○○、○○○元售予山立通運股份有限公司（下稱山立公司），所得款項悉數歸屬國產公司，並由山立公司支付年豐公司共計一五○、八○○、○○○元，此有支票二紙及自網路銀行下載列印之年豐公司於建華銀行之活存往來明細查詢單可稽。是系爭土地買賣關係存在於國產公司與山立公司之間，買賣價金及因免徵土地增值稅所得之利益，亦全由委託人國產公司享有，土地漲價之利益亦歸國產公司，原告未享有任何利益。被告對非屬實質買賣關係主體且未獲得土地漲價利益之原告課徵土地增值稅，有違實質課稅與租稅公平原則。
二、再按如事實欄所示原告向地政機關申請改算系爭土地地價及向被告申請核發土地增值稅免稅證明書之過程，無不遵照經濟理性，於法律規範下安排自己之所得與財產，依其偏好而自由選擇，以減少納稅負擔。原告基於對現行稅法之理解，採行符合常規之法律安排，尋求租稅節省，具備實質上之法律關係與法律狀態，在經濟面實質尚未具備課稅構成要件，未違土地稅法之立法意旨，亦未偏離社會對該類型依常規行使之納稅期待，非不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上之法律關係或法律狀態，自非規避租稅行為，而屬「合法之租稅規劃」。原告所為既經地政機關與被告層層審查認非脫法行為，且被告於九十三年六月八日亦核發土地增值稅免稅證明書三紙予原告，顯已肯認原告行為之合法性。
三、按行政處分不僅創設或確認主體與相對人間之權利義務關係，在外部關係上對原處分機關以外之關係人、其他機關或法院亦產生拘束力。本件苗栗縣銅鑼地政事務所依「土地分割改算地價原則」，改算系爭土地之地價，其改算結果係屬行政處分並已確定，對被告生拘束力（此亦為訴願決定理由所自承）。被告依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，向分割後移轉土地所有權之納稅義務人課徵土地增值稅，於認定土地「前次移轉現值」時，即應受地政機關改算後地價之拘束，並無斟酌比較分割前土地之前次移轉現值與分割改算後之地價，且於認定兩者核計之土地增值稅稅額並無明顯差距時，始有採用地政機關分算之「前次移轉現值」數額之裁量餘地。是本件被告於受理原告所提土地增值稅免稅證明書申請時，以銅鑼地政事務所計算之地價數額為系爭土地之「前次移轉現值」，認系爭土地所有權移轉之漲價數額為零，據以核發免稅證明書，其所為授益行政處分當屬完全適法。又按共有物之原物分割，依民法第八百二十五條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部應有部分相互移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例參照）。被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋，認共有物分割行為並非所有權之移轉，基此引申共有土地之分割無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，進而以共有土地分割前之公告土地現值為分割後再行移轉之前次移轉現值，顯已抵觸前開判例意旨，誠屬違誤。
四、按行政處分如不能再以通常之救濟途徑加以變更或撤銷者，該處分即兼具形式上存續力及實質上確定力（最高行政法院四十五年判字第六○號判例參照）。最高行政法院二十四年判字第四號、五十年判字第二五號、五十八年判字第三一號判例等不認行政處分之確定效果，認為只要發現違誤得隨時撤銷之見解，實與現行憲法保障人民權利之意旨不符，不應採用（參吳庚大法官所著行政法之理論與實用第三五○頁以下）。被告於九十三年六月八日所核發土地增值稅免稅證明書之行政處分，係屬授予利益之行政處分，訴願決定認屬土地增值稅作業流程之一，當屬違誤。上開處分未見有何違法之處，且被告或其上級機關迄今亦不認為其有違法或有無效之原因，則該處分當然具有形式存續力與實質確定力，被告應受其拘束，不得復予變更。且被告所為補徵土地增值稅之行政處分，尚難認係含有撤銷前揭核發土地增值稅免稅證明書之意思。被告九十四年三月間復為補徵土地增值稅之處分，顯己違反法治國家依法行政之基本原則，並牴觸前揭判例意旨，自屬違法。
五、課稅處分雖為對人民課予義務之負擔處分，然被告所核發土地增值稅免稅證明書之行政處分則為授予利益之行政處分。本件被告核發土地增值稅免稅證明書之行政處分，並無違法已如前述，縱屬違法，然被告從未舉證證明，且原告已因該處分而受有免徵土地增值稅之利益，又非以詐欺、脅迫或賄賂方法，使被告作成免稅之行政處分，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分，更無明知行政處分違法或因重大過失而不知之情，且因信賴該處分，而將系爭三筆土地出售予山立公司，是基於保護原告之信賴利益，即不得將該處分撤銷，況被告或其上級機關之撤銷權，亦已罹於除斥期間。訴願決定對被告核發土地增值稅免稅證明書之性質，曲解成為土地增值稅作業流程已有不當，其復執著於課稅處分之義務性質，忽略對納稅義務人免稅之授益行政處分，而未糾正原處分之違法，應予撤銷。
六、財政部就稅捐稽徵法或其他稅法發布釋示，而其內容在於闡明法規原意，依大法官會議釋字第二八七號解釋，固應自法規生效日起有其適用，但依稅捐稽徵法第一條之一前段，只對於據以申請之案件，亦即尚在核課期內而尚未確定之案件發生效力，對於已經核課確定之案件，除符合①主管稅務機關（即原處分機關）解釋稅法確屬違法，致所為行政處分亦屬違法。②因該行政處分違法致損害人民權益。③該案件尚在核課期間內等情形外，一概不能適用。被告依土地稅法第二十八條及第三十一條規定作出免徵土地增值稅之行政處分時，財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四二三九七三○號函釋尚未發布，被告據以作成免徵土地增值稅處分之相關法令既未變更，該處分且已確定，揆諸上開解釋意旨，為維持法律秩序之安定，該已確定免徵土地增值稅之行政處分應不受前揭財政部函釋之影響。詎被告竟以該函釋為原告補徵土地增值稅之依據，顯抵觸該號解釋之精神。又稅捐稽徵法第一條之一之立法意旨係：「為維護租稅公平，確保納稅義務人權益．．．以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯及既往原則．．．以落實憲法『人民依法律納稅』精神。」財政部前揭函釋係財政部依土地稅法所發布之解釋函令，依稅捐稽徵法第一條之一規定，不得溯及既往適用於已確定之案件。本件被告逕自援引該函釋，對非據以申請且早在九十三年六月八日即已確定之本件當事人即原告補徵土地增值稅，顯然違反上開法條之規定。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於九十三年四月六日至同年五月十九日之短暫時間內，蓄意取巧安排先利用信託移轉系爭土地予原告，再移轉小持分（萬分之一）土地繳納小額土地增值稅款，創造二人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，藉以逃漏系爭土地持分（萬分之九、九九九）原應繳納之土地增值稅，此乃原告規劃之行為，目的係藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與 林李月娥 間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予山立公司等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。是原告行為顯然係「租稅規避」行為，其主張屬「合法之租稅規劃」等語，核不足採。按系爭土地於持分萬分之一於創設共有關係時，曾經於九十三年四月十四日依當期土地公告現值每平方公尺四、五○○元申報移轉現值，並繳納小額土地增值稅各五、七七四元，一一六元及七七五元在案，依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，此部分曾經移轉面積占系爭土地面積之比例萬分之一，其原地價應調整為九十三年四月每平方公尺四、五○○元，其餘萬分之九、九九九於信託、創設共有、共有物分割過程中，因共有物分割行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即七十年六月每平方公尺五七○元，始合於上開條款之規定。是被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋，針對系爭土地九十三年六月三日申報移轉予山立公司之現值申報案，各按其宗地面積之萬分之九、九九九，以分割前之原地價七十年六月每平方公尺五七○元，重新核計並補徵土地增值稅各為五四、○八
八、五二二元，一、○八○、一九六元及七、二五八、○四一元合計六二、四二六、七五九元，當屬適法。
二、原告雖執以信託契約，訴稱應以委託人國產公司為納稅義務人等語，惟依土地稅法第五條之二第一項及財政部九十四年十二月廿三日台財稅字第○九四○四五八八三九○號函釋，本應以受託人為納稅義務人。且於信託關係存續中，受託人即為信託土地所有權人，且受託人對信託土地負有管理之義務，其為管理或運用該信託土地而有償移轉所有權與他人時，該土地因移轉所獲之漲價利益，仍歸由受託人管理運用。再者，原告與國產公司間之信託契約第六、七條已清楚載明「本契約應由受託人指定地政士申辦土地權利信託登記，其相關費用由信託利益中優先扣除。」及「信託財產依法所增加於受託人之稅費負擔，均應先以信託利益抵充，俾利保障受託人之權益。」等語。原告雖非移轉土地所獲漲價利益者，但其為該利益管理運用者，則被告以受託人為納稅義務人課徵土地增值稅，並無違誤。至原告訴稱被告應受地政機關改算地價結果拘束乙節，按共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責。故關於本件土地增值稅之計算，應依土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條等相關規定為之，始為正辦。
三、原告另訴稱被告原核發之免稅證明書已生形式存續力及實質確定力，不得變更等語，按納稅義務人經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分固具有形式上之確定力。惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則及基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三一號判例及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函參照）。被告於原告九十三年六月三日申報土地增值稅（土地現值）時雖曾核發免稅證明書，然該證明書僅屬土地增值稅作業流程之一，被告於稅捐稽徵法第二十一條所定之核課期間內，發現有應徵未徵之稅捐，依法仍應予以補徵。原告復訴稱其有信賴保護原則之適用、被告適用財政部九十三年八月十一日頒布台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋有違法令不溯及既往原則及大法官會議釋字第二八七號解釋意旨等語，惟行政程序法第八條所揭示信賴保護原則之適用，須以具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護為前提，原告於短時間內蓄意取巧安排創設共有及消滅共有關係，墊高系爭土地前次移轉現值，規避與七十年六月每平方公尺五七○元間差額之應納土地增值稅已如前述，有違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。又解釋函令既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力並無疑義。上開函釋屬行政程序法第一百五十九條第二項第二款所稱之行政規則，依同法第一百六十條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被告依該解釋令所為之行政處分，該處分之相對人（即原告）應受其拘束。再者，該函釋旨在闡明土地稅法相關法條之真意，而使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往之問題。況被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違租稅法律主義。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函亦有明釋。此函釋係財政部基於其職權所作，與上述土地稅法之相關規定意旨相符，自得予以引用。
二、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條亦有明文。
三、本件原告於九十三年四月六日自國產公司信託取得系爭土地所有權全部，前次移轉現值為七十年六月每平方公尺五七○元，嗣為規避土地增值稅，利用與第三人林李月娥所有之台北市○○段○○段○○○○號土地，於九十三年四月至五月間創設共有關係，再經共有物分割、消滅共有關係後，取回系爭土地所有權全部，系爭土地原地價並經地政機關合併地價改算，調高為九十三年四月每平方公尺四、五一○元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺四、五○○元。原告再於九十三年六月三日以當期公告土地現值申報移轉系爭土地予山立公司，經被告於九十三年六月八日核定系爭土地增值稅額為○元，並核發土地增值稅免稅證明書。嗣被告於九十四年三月間依土地稅法第二十八條、第卅一條之規定及財政部九十三年八月十一日頒布台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅共計六二、四二六、七五九元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱；㈠系爭土地原為第三人國產公司所有，為清償積欠年豐公司債務，於九十三年三月十九日由國產公司將系爭土地信託登記於原告名下。原告本於受託人之身分，將系爭土地辦理共有、共有物分割及地價改算，而於九十三年六月間以一億五千四百萬元售予山立公司，所得款項悉數歸屬國產公司，並由山立公司支付年豐公司共計一億五千零八十萬元，是系爭土地買賣關係存在於國產公司與山立公司之間，買賣價金及因免徵土地增值稅所得之利益，由委託人國產公司享有，土地漲價之利益亦歸國產公司，原告未有任何利益。被告對原告課徵土地增值稅，有違實質課稅與租稅公平原則。㈡原告向地政機關申請改算系爭土地地價及向被告申請核發土地增值稅免稅證明書之過程，係基於對現行稅法之理解，採行符合常規之法律安排，具實質上之法律關係，未違土地稅法之立法意旨，屬「合法之租稅規劃」。㈢本件苗栗縣銅鑼地政事務所依「土地分割改算地價原則」，改算系爭土地之地價，其改算結果係屬行政處分並已確定，對被告生拘束力。被告依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，向分割後移轉土地所有權之納稅義務人課徵土地增值稅，於認定土地「前次移轉現值」時，即應受地政機關改算後地價之拘束，是本件被告於受理原告所提土地增值稅免稅證明書申請時，以銅鑼地政事務所計算之地價數額為系爭土地之「前次移轉現值」，認系爭土地所有權移轉之漲價數額為零，據以核發免稅證明書，其所為授益行政處分當屬完全適法。原告信賴該處分，而將系爭三筆土地出售予山立公司，是基於保護原告之信賴利益，即不得將該處分撤銷，況被告或其上級機關之撤銷權，亦已罹於除斥期間。㈣被告依土地稅法第二十八條及第三十一條規定作出免徵土地增值稅之行政處分時，財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四二三九七三○號函釋尚未發布，被告據以作成免徵土地增值稅處分之相關法令既未變更，該處分且已確定，被告以該函釋為原告補徵土地增值稅之依據，有違大法官會議釋字第二八七號解釋意旨及稅捐稽徵法第一條之一前段之規定等語，資為主張。
五、再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。
六、經查，原告於九十三年三月十九日與國產公司訂立信託契約書（原處分卷五五至五六頁），原告為受託人，而於九十三年四月六日取得系爭土地所有權全部，該土地前次移轉現值為七十年六月每平方公尺五七○元（同卷四一至四六頁土地登記謄本），旋於九十三年四月至五月間，與訴外人林李月娥與 吳成麟 二人共有之台北市○○段○○段○○○○號土地，先創設該土地與系爭土地之共有關係，系爭土地先由原告持分一萬分之九九九九，林李月娥持分一萬分之一；台北市○○段二小段四四七地號土地，則由原告持分萬分之四○四六，林李月娥持分一萬分之一，吳成麟仍為萬分之五九五三，再將該土地與系爭土地，以共有物分割之方式消滅共有關係後，原告取回系爭土地所有權全部，系爭土地原地價並經地政機關合併地價改算，調高為九十三年四月每平方公尺四、五一○元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺四、五○○元。原告再於九十三年六月三日以當期公告土地現值申報移轉系爭土地予山立公司，經被告於九十三年六月八日核定系爭土地增值稅額為○元，並核發土地增值稅免稅證明書（同卷廿至廿二頁），亦有交易流程圖（同卷五七頁）在卷可稽，此事實並為原告所不爭。
七、次查，原告與林李月娥間就上開土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取回系爭地號土地所有權之全部，再移轉予山立公司等行為，雖外觀形式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。惟系爭土地位於苗栗縣三義鄉，另一筆土地位於台北市，二者在地理上並無關連，原告亦未指出其有合理經濟行為上之考量，而須原告與林李月娥於九十三年四月至五月之短暫二個月期間，就該等土地創設共有關係，系爭土地林李月娥持分僅一萬分之一，再將共有物分割，消滅共有關係，由原告取回系爭地號土地所有權之全部等行為之必要。是本件顯係原告因信託關係取得系爭土地之所有權，以取巧及迂迴之方式，規劃移轉一萬分之一之小持分土地所有權，繳納小額土地增值稅款，創造與他人之共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，藉以逃漏系爭土地一萬分之九九九九持分之原應繳納之土地增值稅，目的係藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值進而於移轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。
八、又系爭土地於將持分一萬分之一移轉予林李月娥創設共有關係時，曾於九十三年四月十四日依當期土地公告現值每平方公尺四、五○○元申報移轉現值，並繳納小額土地增值稅各
五、七七四元，一一六元及七七五元，依土地稅法第三十一條第一項第一款規定，此部分曾經移轉面積占系爭土地面積之比例一萬分之一，其原地價應調整為九十三年四月每平方公尺四、五○○元，其餘原告持分一萬分之九九九九，於創設共有關係及共有物分割過程中，因該部分原告未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是其原地價自應停留在分割前，即七十年六月每平方公尺五七○元。是原告上開行為，顯然係「租稅規避」行為，而非其所主張之「合法之租稅規劃」，被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋之實質課稅原則，以系爭土地於九十三年六月三日申報移轉予山立公司之現值申報案，每筆各按其宗地面積之一萬分之九九九九，以分割前之原地價七十年六月每平方公尺五七○元，重新核計並補徵土地增值稅，同段八一五之一四、八一五之六三、八一五之六四地號，依序為五四、○八八、五二二元，一、○八○、一九六元及七、
二五八、○四一元，合計六二、四二六、七五九元（同卷一○九至一一一頁），自屬有據。
九、至原告雖與國產公司間就系爭土地訂立有信託契約，惟依該契約信託目的為管理信託財產，信託內容為受託人得就信託財產處分於他人（同卷五六頁）。另依土地稅法第五條之二第一項之規定，受託人就受託土地於信託關係存續中，有償移轉所有權，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。原告為系爭土地之受託人，就系爭土地既有管理處分權，其於九十三年六月三日將系爭土地出賣予山立公司，並以其名義申報移轉現值，被告以原告為納稅義務人，課徵土地增值稅，自符合土地稅法第五條之二第一項之規定，原告主張系爭土地買賣關係存在於國產公司與山立公司之間，原告並未享有土地漲價之利益，應對國產公司課徵土地增值稅，難謂有據。另關於原告稱系爭土地經地政機關依「土地分割改算地價原則」改算地價，其改算結果係屬行政處分並已確定，對被告生拘束力乙節。按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，且原告與林李月娥於九十三年四月至五月之短暫二個月期間，就系爭土地與台北市○○段○○段○○○○號土地，先創設共有關係後再消滅共有關係，由原告取回系爭地號土地所有權之全部，係原告以取巧及迂迴之方式，藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值進而於移轉土地時，逃避土地增值稅之「租稅規避」行為，有如上述，是被告就本件土地增值稅之計算，依首揭實質課稅原則，按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條等規定為之，而不以原告將系爭土地上開「租稅規避」行為中，經地政機關依「土地分割改算地價原則」改算地價，為計算系爭土地漲價總數額之基準，亦屬正當。
十、復按稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議意旨參照）。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予山立公司，同時向被告申報其土地移轉現值，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此有土地增值稅申報書在卷可考（同卷廿至廿二頁），是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於九十三年六月八日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對原告確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分（被告稱該免稅證明書，係土地增值稅作業流程之一，非行政處分，尚有誤會）。是被告事後於核課期間內之九十四年三月間，查得原告移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第廿一條第二項之規定，又因原告對被告提出不完全資料，致被告作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第一百十九條第二款之規定，原告並無值得保護之信賴，此撤銷又未逾核發土地增值稅免稅證明書之二年期間，且與公益無涉，均無違同法第一百十七條及第一百二十一條之規定。另財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋，係財政部基於其職權對於土地稅法第二十八條及第三十一條規定之意旨予以闡明及實際作業準則，亦非稅捐稽徵法第一條之一第二項所規定之有利於納稅義務人之解釋函令，且無財政部對此事項在前另有一函釋，致有前後釋示不一之情形，是被告於本件予以援用，並無違反原告所指稱之大法官會議釋字第二八七號解釋意旨及稅捐稽徵法第一條之一之規定。
、綜上所陳，本件原告之前述主張，均無可取。從而，被告依首開規定及說明之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅共計六二、四二六、七五九元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國95年8月16日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年8月21日
書記官陳鼎鈞