裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第304號判決
裁判日期：民國95年08月16日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00304號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人丙○○訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國95年3月31日94年苗府訴字第58號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地（前次移轉現值59年8月每平方公尺新台幣(下同)77.4元），與第三人 賴新喜 所有坐落苗栗市○○段○○○○○號土地，於93年2月至93年4月間創設共有、共有物分割，後消滅共有關係，墊高西山段458-12地號前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），再於93年5月4日將西山段458-12地號土地分割出458-44至458-48等5筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-45、458-46等2筆地號土地予尚昌建設股份有限公司（下稱尚昌建設公司），規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。被告機關以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額補土地增值稅，合計補徵104萬5682元。
原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備
程序到場所為之聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備程序到場所為主張之理由：
1.按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定。」土地稅法第31條第1項第1款及第2項定有明文。「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。」為平均地權條例施行細則第23條第1項及土地稅法施行細則第42條第2項所明定。又「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記。」亦為財政部所採行之一貫立場，財政部並於81年7月6日台財稅字第810238739號及92年1月14日台財稅字第0910456670號迭次函釋在案。
2.緣原告所有苗栗市○○段○○○○○○○號土地（前次移轉現值59年8月每平方公尺77.4元），與第三人賴新喜所有之苗栗市○○段○○○○○號土地，於93年2月至93年4月間創設共有、共有物分割，後消滅共有關係，墊高西山段458-12地號前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），再於93年5月4日將西山段458-12地號土地分割出458-44至458-48等5筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-45、458-46等2筆地號土地予尚昌建設公司，並依規定向被告機關申報土地移轉現值。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法保障人民有處分財產之自由，並循行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，無不法行為。且被告機關依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年2月至4月間與訴外人賴新喜間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。詎被告機關在核定原告移轉予訴外人尚昌建設公司土地增值稅每坪方公尺20,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」為由，另課予原告須補徵土地增值稅104萬5682元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。
⒊按稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額
之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為前揭土地稅法第31條第1項第1款及第2項之規定所明示。且平均地權條例中第二章設有「規定地價」專章，其後並設有照價徵稅、照價收買、漲價歸公之章節，足見國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記前，已發生公示性及拘束力，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告機關原核定原告移轉予訴外人尚昌建設公司土地增值稅20,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。
⒋被告機關課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原
告與訴外人賴新喜之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人尚昌建設公司之土地移轉土地增值稅每坪方公尺20,000元案，被告機關不察，訴願機關亦未究明。被告機關若補徵原告與訴外人賴新喜之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告機關若補徵原告與尚昌建設公司之土地移轉土地增值稅20,000元案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。又查被告機關課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以財政部第00000000000號函釋為據，惟按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，上揭函釋謂對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，惟觀此二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處，該函等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。
5.被告機關補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則，按司法院25年院字第1557號解釋：「．．．其原處分或原決定即屬確定，該處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由決定官署自動撤銷其決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置。」而行政法院54年判字第255號判決亦重申上述解釋意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告在本件移轉財產權之過程，均依憲法及行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告機關核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告機關恣意變更。詎被告機關竟以嗣後發布之函釋補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告機關之處分，於法實有違誤。
6.按「租稅法定主義」一詞多次出現於我國司法院釋字中，多達20次之多，計有：釋字第519號、第508號、第500號、第474號、第460號、第458號、第424號、第420號、第413號、第397號、第385號、第377號、第361號、第337號、第321號、第318號、第287號、第219號、第167號、第151號。租稅法定原則者，係指有關人民納稅義務之事項，均須以法律為之，及租稅之核課與徵收均須依法律為之。租稅法定原則之內容，依司法院釋字第217號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，就此學者見解並不一致，大別之，概可分為「課稅要件法定主義」，「課稅要件明確性原則」，「程序法的合法性原則」三部分概述如下：甲、課稅要件法定主義：課稅要件法定主義，或稱為「課稅之構成要件合致性原則」，係比照刑法上罪刑法定主義所建立的原則，由於課稅的作用，係侵害國民的財產權，故課稅要件(只成立納稅義務所必須具備的前提要件)的全部均應以法律規定之。課稅要件法定主義，係從法治國家原則所導出，因此被賦予憲法的位階，此原則亦是課稅合法性原則的特殊表現型態（參見 陳清秀 ，稅法總論，90年10月第2版，第38頁）。司法院釋字第217號解釋指出「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，即表現上述「課稅要件法定主義」。乙、構成要件明確性原則：在稅法上，為達成法定國家之合法性，基於依法行政之要求，不僅稅捐稽徵機關應遵守法律之規定，及設定租稅義務之法律規定，其內容對象目的與範圍，亦應充分明確，使租稅義務人，得依其規定而能預見該項稅捐負擔以及具有計算可能性，法律必須在內容上規範稅捐行政之活動，因此稅法規定不得僅列舉空洞模糊之基本原則，而應遵守構成要件明確性原則（參見 陳敏 ，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，第24期，第49頁）。丙、程序法上合法性原則：課稅之合法性原則，在稽徵程序法(手續法)上，乃是合法性原則，或稱法定原則。其意指：稅捐稽徵機關原則上不僅有權限，而且有義務課徵法律上所應負責之稅捐。此項程序上的合法性原則對於稅捐行政機關課以執行之義務任務，亦即應嚴格的合法及公平的實現一切因構成要件之實現所產生的稅捐債權。為滿足此項法律上所課以稅捐行政機關之任務，稽徵機關應採取一切必要的措施，以排除此項權利之障礙。稽徵機關是否活動，並非屬於其裁量之問題，而依法應強制其公平的核定及徵收稅捐。法治國家的稅法的合法性原則，尤其排除一般行政法上的便宜原則，因合法的、平等的課稅並不允許詢問稅捐之核定及徵收是否合乎目的之問題或詢問行政所需支出之費用與稅捐收益間是否合乎經濟的比例關係。而依各別稅法規定，稽徵機關原則上應依職權或依申請進行行政活動，亦即在稽徵程序上，其負有義務，而非單純有權限進行活動，因此稅法上並不適用便宜原則。租稅法中之帝王條款「租稅法定主義」：「租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，均應以法律明定之。」、「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之義務。」，因此凡法律未明定者，政府均不得任意加以課稅。然而，或因法律規定不夠具體，而有予以補充或解釋之必要，或因法律之適用涉及事實之認定，而「課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定的問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」因此，司法院釋字第420號解釋明白揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。亦即，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，但無論如何，仍不得違背租稅法定主義，否則即有違憲之嫌。實質課稅原則，其意義乃指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式即妄加判斷。申言之，社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係。否則，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違，亦不符前開釋字第420號解釋所闡示之「核實認定」意旨。甚至，有論者認為在稅捐稽徵上「核實認定」之標準，必須以法律為明確規定，否則即違反租稅法律主義。逃稅、避稅與節稅三者關係有時很難詳細劃分，須視個別案情和稅務機關之執行情況而定。私法形成自由，於私法秩序下，重視的是交易安全的維持與財貨安全的保障，故賦與人民相當的形成空間，以建構該經濟秩序及市場交易空間。但稅法重視的是，每個人依據其經濟能力課稅，達成實質平等與租稅正義，也就是實質課稅原則。故兩者有其目的追求的不同。換言之，納稅是人民應盡的義務，節稅就是人民應享的權利。是指企業或納稅人，在合法的前提下運用現行稅法最有利的規定，透過不同行為的選擇，以達到減輕稅負目的。節稅是稅法規定納稅人合法享有的權益，是法律所保障及允許的行為。以遺產稅為例：遺產稅採累進稅率，遺產稅率從60萬元以下的2%，一路累進，當遺產淨額超過1億元時，就適用到最高邊際稅率的50%。根據賦稅署的統計指出，2003年死亡的億萬富翁中，有183人適用50%最高遺產稅率。但是台灣每年約200億元的申報案件中，實際被課到遺產稅者只有3.8%，可見在遺產及贈與稅法制度下，利用生前及早規劃善用㈠免稅額與扣除額㈡房地產以繼承為佳，協議分割優於拋棄繼承㈢善用人壽保險的高額保單㈣善用夫妻剩餘財產差額半數請求權㈤利用夫妻之間的贈與節稅㈥公共設施保留地的節稅優惠㈦運用生前債務的拋棄權確實可以達到節稅的境地。稅務機關不能不承認上述方式均屬遺產稅之合法節稅手段。
7.又被告機關、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。
8.然平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值提高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第31條第1項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同之目的，一者為移轉現值之申報，一者為土地分割之土地現值之計算，地價之申報與土地現值之計算均屬依法有據。財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則。被告機關以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據。
㈡被告答辯之理由：
1.按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款所明定。「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」亦為同法施行細則第47條所明定。及「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」為財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令所規定。經查⑴本件原告所有苗栗市○○段○○○○○○○號土地，宗地面積712平方公尺持分全部，原地價為59年8月之每平方公尺77.4元，於93年2月23日將該地號土地分割出小面積之子地號458-43土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之458-43子地號土地，與賴新喜所有之苗栗市○○段○○○○○號土地創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，原告取回458-43子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年3月之每平方公尺666,639元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號458-12地號土地之原地價因合併地價改算，由59年8月每平方公尺77.4元，墊高至93年3月每平方公尺20,006元，接近當期該土地之公告土地現值，每平方公尺20,000元。再於93年5月4日將西山段458-12地號土地分割出458-44至458-48等5筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-45、458-46等2筆地號土地予尚昌建設公司，規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。⑵次查本件流程自
93年2月至93年4月止，全部發生在二個月左右之短期間，又由系爭西山段458-12地號土地分割之458－43子地號，在與福麗段1150地號土地創設共有、共割、合併回母地號後消滅，且458－43子地號與福麗段1150地號土地，在創設共有物關係，共有物分割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭西山段458-12地號土地出售前之作為，屬刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。⑶再查系爭西山段458-12地號土地於94年1月31日出售予尚昌建設公司前，僅分割之458-43子地號土地，面積21平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年2月25日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-12地號土地全部面積之比例189/7120，其原地價應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6931/7120在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定，因此，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條、及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，針對系爭458-45、458-46地號土地（分割自458-12地號）94年1月31日申報移轉予尚昌建設公司之現值申報案，按其宗地面積712平方公尺之6931/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額補徵土地增值稅，合計補徵104萬5,682元，揆諸上開規定，應屬適法。
2.原告主張略以：其在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記、處分土地、完成土地移轉登記等一切程序，均依稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，無不法行為，且被告機關依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年2月至4月間與訴外人賴新喜間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，屬合法節稅範籌。原處分明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之土地分割改算地價原則分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上，人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。被告機關若係補徵原告與訴外人賴新喜之免徵土地增值稅案則違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告機關若補徵原告與尚昌建設公司之土地移轉土地增值稅20,000元案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。依法安定性原則及信賴保護原則，不容被告機關恣意變更，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，造成原告重大侵害，有違司法院25年院字第1557號解釋意旨。財政部第00000000000號函釋顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，與租稅法律主義有違。財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則云云，茲為辯解。
3.惟查：⑴所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。系爭西山段458-12地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺
77.4元明顯墊高為20,006元，顯係在系爭西山段458-12地號土地出售前之作為，屬刻意安排，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與賴新喜間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予尚昌建設公司等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，本件原告之行為顯然係「租稅規避」行為，故原告主張，核不足採。
⑵依據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載西山段45
8-12地號改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺20,006元，並非前次移轉時申報之現值甚明。再者，按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所規定。信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護，本件前後短短二個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，墊高西山段458-12地號土地前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅，實違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。
⑶依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施
行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
⑷被告於94年3月補徵是系爭458-45、458-46地號土地（分
割自458-12地號）94年1月31日申報移轉予尚昌建設公司之現值申報案，按其宗地面積712平方公尺之6931/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額補徵土地增值稅，合計補徵104萬5,682元，因系爭西山段458-12地號土地於94年1月31日出售予尚昌建設公司前，僅分割之458-43子地號土地，面積21平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年2月25日依當期土地公告現值每平方公尺20,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭458-12地號土地全部面積之比例189/7120，其原地價應調整為93年2月每平方公尺20,000元，其餘6931/7120在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即59年8月每平方公尺
77.4元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定。⑸又依稅捐稽徵法第21條規定：稅捐之核課期間為5年，在
核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．」，又納稅義務人經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。
則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。本件原於94年1月31日訂立契約並申報移轉，依上述稅捐稽徵法規定，仍屬稅捐之核課期間，被告依法補徵，並無不當。
⑹又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決參照。
⑺按「二．為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實
、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」、「．．．依本部上開函示，行政機關訂定本法第159條第2項第2款之行政規則應以『令』發布者，以『認有全體機關一體適用之必要者』為限，其所謂『全體機關』係指與該行政規則有關而應適用該行政規則之機關或屬官．．」分別為行政程序法第159條第2項第2款、第160條及法務部92年11月17日法律字第0920048308號函所明定。次查財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令系屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，依同法第160條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被告依該解釋令所為之行政處分，該處分之相對人（即原告）應受其拘束。
4.綜上論結，原告起訴顯非有理，請駁回原告之訴。理由
一、本件原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第3人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．
．」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」分別為土地稅法第28條前段、第28條之2第1項、第31條第1項第1款、平均地權條例第38條第1項、土地稅法施行細則第47條、稅捐稽徵法第21條第1項、第21條第2項所明定及財政部93年8月11日台財稅字第0930459730號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時土地稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
三、本件原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○○○○號土地（前次移轉現值59年8月每平方公尺77.4元），與第三人賴新喜所有坐落苗栗市○○段○○○○○號土地，於93年2月至93年4月間創設共有、共有物分割，後消滅共有關係，墊高西山段458-12地號前次移轉現值（93年3月每平方公尺20,006元），再於93年5月4日將西山段458-12地號土地分割出458-44至458-48等5筆地號，於94年1月31日以當期公告土地現值每平方公尺20,000元申報移轉458-45、458-46等2筆地號土地予尚昌建設公司，規避掉與59年8月每平方公尺77.4元間差額之應納土地增值稅。被告機關以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額補土地增值稅，合計補徵104萬5682元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張，資為爭議。
四、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2401號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、次按，平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，應無疑義。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於共有物分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定。
六、又所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉與賴新喜間進行一連串非常規不動產移轉行為，移轉小持分（189/7120）土地繳納小額土地增值稅款創造二人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，終至原告再度單獨取得上開土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與 劉徐玉招 間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。原告主張其行為均屬依據法律規定之合法行為，故其無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
七、稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照）。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉由土地分割，與賴新喜互創共有關係，再分割共有物，辦理合併，最後再分割土地，出售系爭土地與尚昌公司。原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予尚昌公司，同時向被告申報其土地移轉現值，至此原告對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，故僅依原告移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反租稅法定主義及法安定性可言，依行政程序法第119條第2款之規定，更無信賴保護原則之適用。
八、綜上所述，原告之主張，均不可採。從而，被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對系爭458-45、458-46地號土地（分割自458-12地號）於94年1月31日申報移轉予尚昌建設公司，按其宗地面積712平方公尺之6931/7120為比例，以分割前之原地價59年8月每平方公尺77.4元，計算漲價總數額，重新核算補徵土地104萬5,682元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年8月16日
第三庭審判長法官沈應南
法官許金釵法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年8月16日
書記官黃靜華