裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1478號判決
裁判日期：民國100年12月29日
裁判案由：虛報進口貨物產地
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1478號100年12月15日辯論終結原告高林實業股份有限公司代表人 李錫祿 （董事長）訴訟代理人 黃台芬 律師
何美蘭 律師被告財政部基隆關稅局代表人 馬幼竹 （局長）住同上訴訟代理人 柯佩吟
黃超凡 上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000168100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人 黃宋龍 於訴訟進行中變更為馬幼竹，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由傑美報關有限公司於民國（下同）96年1月3日向被告報運進口香港產製成衣1批計27項（進口報單號碼：第AW/95/6586/0095號），原報列第11項貨物貨品分類號列為第62
01.93.00.00-3號「人造纖維製男用或男童用附有頭巾之禦寒外套（包括滑雪夾克）、風衣、擋風夾克及類似品，第6203節所列者除外」，第17項、第26項及第27項為第6205.20.
00.00-7號「棉製男用或男童用襯衫」、第18項為第6204.33.00.00-3號「合成纖維製女用或女童用夾克及西裝式外套」、第19項至第21項為第6204.53.00.00-8號「合成纖維製女用或女童用裙及褲裙」，行為時輸入規定均為MP1（即大陸物品有條件准許輸入）；被告查驗與查證產地結果，以系爭實到貨物產地均為中國大陸，且非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，經審理原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，乃參據財政部關稅總局驗估處簽復查價結果，以97年5月15日097年第00000000號處分書，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰，併沒入貨物；因原告係於5年內再犯海關緝私條例同一規定（被告95年第00000000號處分，於95年8月26日確定），依同條例第45條規定得加重罰鍰二分之一，計處貨價1.5倍之罰鍰新臺幣（下同）3,362,151元；又系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，此部分乃依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額計2,241,434元；並依海關緝私條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條規定，追徵進口稅費計375,227元（包括進口稅249,770元、營業稅124,560元及推廣貿易服務費897元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月13日台財訴字第009800443060號訴願決定略以，系爭第11項、第18項至第21項貨物之輸入規定，業於96年8月30日取消管制在案；本件最初裁處時為97年5月15日，自有行政罰法第5條從新從輕原則之適用為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告查明後另為適當之處分。被告重行審查結果，以99年9月2日基普復二五字第0991027361號重核復查決定：「變更原處分罰鍰為……2,178,757元，並追徵進口稅費為140,008元（包括進口稅91,508元、營業稅48,151元及推廣服務費349元）。」原告再提起訴願。財政部99年12月27日台財訴字第09900425920號訴願決定略以，重核復查決定撤銷部分應包括系爭第11項、第18項至第21項貨物之1.5倍罰鍰、沒入貨物之價額及應補徵稅額，惟主文卻將沒入貨物之價額與罰鍰處分混為一談，僅就罰鍰處分予以核減，卻未就沒入貨物之價額部分予以論述，自非適法為由，將原處分（重核復查決定）撤銷，著由被告查明後另為處分。案經被告依上開訴願決定撤銷意旨，以100年3月23日基普復二五字第1001008320號重核復查決定書，仍認本件報單第第17、26及27項貨物（下稱系爭貨物）仍屬限制輸入之管制項目，並決定：「變更貨價罰鍰為……1,307,254元，沒入貨物價額為871,503元……並追徵進口稅費140,008元（包括進口稅91,508元、營業稅48,151元及推廣貿易服務費349元）。」原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭貨物均於香港之工廠製作完成，被告依進口貨物原產地
認定標準第5條規定，申報系爭貨物之原產地為香港，並無虛報貨物產地：
⒈由系爭貨物之生產過程可知，其均係在香港之織造廠進行製作縫製，被告之事實認定與系爭貨物實際製造過程不符：
⑴系爭貨物係原告向香港G2000（Apparel）Ltd（下稱G2
000公司）訂購，有原告與G2000公司間之訂購交貨付款文件為證。
⑵系爭第17項貨物（型號00000000男士襯衫）、系爭第26項
貨物（型號00000000男士襯衫）及系爭第27項貨物（型號00000000男士襯衫）等3項貨物之生產過程如下：由原告下單給G2000公司訂購，G2000公司再向華泰國際服裝有限公司（FAIR-WAYINTERNATIONALCOMPANYLIMITEDD，下稱華泰公司）下單訂購系爭貨物，華泰公司再轉向瑩宏有限公司（CHERRYCORPORATIONLIMITED，下稱瑩宏公司）訂購，瑩宏公司即依據系爭貨物之訂單所要求之樣式，在其工廠製作縫製系爭貨物，而瑩宏公司係一位於香港之工廠，有香港工業貿易署核發之商業登記證為憑。故系爭貨物確實均係在香港製作縫製，除有華泰公司出具系爭貨物之原產地為香港之聲明書外，亦有香港工業總會出具之原產地證書足證。
⒉衣物之重要特徵即在於可避體、可保暖。位於香港之瑩宏公
司就系爭貨物所進行之製作縫製過程，使原本不具衣物功能之布片，實質轉型為可避體、可保暖之衣物，並使得原本可能成為其他布料製品之布片，改變為系爭貨物成品，乃將其產品性質實質改變為具備衣物形體之衣服。準此，揆諸關稅法第28條、進口貨物原產地認定標準第4條第2項及第5條等規定，自應認為系爭貨物之原產地為香港。
㈡被告僅以間接證據推斷臆測系爭貨物係於大陸生產，非於香
港製作，顯屬率斷，亦與實務判例及財政部訴願決定書之見解不符：
⒈原告於相似案件獲財政部訴願決定書（案號：第00000000號
）認定，被告以間接證據推斷系爭貨物產地為中國大陸，違反行政法院判例，原處分應撤銷。前引訴願決定書揭載：「行政法院第61年度判字第70號判例：『認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。』、62年度判字第402號判例：『事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。』……均揭示違反行政法上義務行為之處罰，對於違法事實之認定，不能僅憑片面之臆測。……進而在欠缺得認定產地之積極證據之情況下，認定系爭貨物之產地為中國大陸，殊嫌率斷，蓋產地縱非屬香港，如無其他可疑跡象，並不得以間接證據推斷產地為中國大陸。……爰將原處分撤銷。」⒉依前引財政部訴願決定書揭載：「本案之系爭貨物（成衣）
有附產地標籤，而該標籤縫固牢靠，且文字清晰顯著，尚無貨物產地疑似中國大陸之跡象，綜觀被告之復查決定及答辯書，均未對於系爭貨物（成衣）本身有疑似中國大陸產製之直接證據，加以評斷，在認定事實上即有不足。」故而撤銷原處分。換言之，只要產地標籤縫固牢靠，且文字清晰顯著明確標明產地即可，至於是否二次車縫要非所問，被告僅憑此間接證據遽認定原產地為中國大陸，顯與前開實務判例及訴願決定書見解不符，且車縫過程與產地認定係屬二事，據此推論原產地為中國大陸顯然欠缺因果關係。
⒊被告僅以間接證據認系爭貨物並非位於香港之瑩宏公司產製，顯無可採：
⑴前引財政部訴願決定書闡釋：「間接證據須能合理推斷認
定違法事實，而進口貨物原產地認定標準參考事項第8點所稱之『既有事證』，如係以間接證據為判斷基礎者，該間接證據亦須能明確辨別產地之歸屬，始得為產地之認定。」並指明：「本案貨物之產地來源證明書屬實，此為有利於原告之證據，被告未予參採，卻僅憑駐外單位參訪成衣生產工廠時生產線上並無工人，成衣廠未能提出付款證明，非為正常營運之工廠等間接證據（與產地認定無關之證據），即認定系爭貨物應非該等成衣廠所產製，並進而在欠缺得認定產地之積極證據之情況下，認定系爭貨物之產地為中國大陸，殊嫌率斷，蓋產地縱非屬香港，如無其他可疑跡象，並不得以間接證據推斷產地為中國大陸。」⑵瑩宏公司係位於香港之成衣製作工廠，此有香港工業貿易
署核發之商業登記證為憑。該公司早已於95年12月間將系爭貨物製作完畢並交貨予華泰公司，此揆諸前述公司間訂購及交貨文件即明，故系爭貨物之原產地即為香港無誤。
瑩宏公司縱然於完成衣物之製作後結束營業，亦不改變系爭貨物確係於香港完成生產製造之事實。瑩宏公司嗣後結束營業等僅屬間接證據，自不能明確辨別產地之歸屬，從而，被告徒憑間接證據遽認系爭貨物並非位於香港之瑩宏公司產製云云，顯無可採。
⒋遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱駐外單位）96年5月3
0日港經發字第09600708840號查證函根本與系爭貨物無關，被告竟據以判斷原產地，顯然違誤：
被告以駐外單位函查訪瑩宏公司之查訪報告所述，裁片由華泰公司提供，該供應商黃先生告稱該公司簽發訂單，委請瑩宏公司負責生產，成衣部件自中國大陸進口並進行主要工序，應可認定原產地為大陸云云，惟前開駐外單位函之說明二係記載：「香港商FAIRWAYINTERNATIONALCOLTD於本年5月29日提供本案貨品（3M07C002715、3M07C002717、3M07C002727、3M07C014041等4份產地證書所載）相關生產紀錄及交易文件，據該商黃先生告稱，FAIRWAYINTERNATIONAL
COLTD係簽發訂單委請CHERRYCORPORATIONLIMITED（瑩宏公司）負責生產成衣，而生產成衣之部件係自中國大陸進口，並在香港CHERRYCORPORATIONLIMITED生產廠進行主要工序。」然系爭貨物之原產地證書編號分別為3M06C518388、3M06C518387及3M06C518404，可見前開駐外單位函所載之「本案貨品（3M07C002715、3M07C002717、3M07C002727、3M07C014041等4份產地證書）」顯然與系爭貨物無關，被告竟引為認定系爭貨物原產地之依據，顯然違誤等情。並聲明求為判決原處分及重核復查決定不利於原告部分均應予撤銷及訴願決定應予撤銷。
四、被告則以：㈠系爭貨物經查驗後，經被告檢送原告所提供產地證明書函請
駐外單位協查，俾以認定產地。經查證結果如下：系爭貨物根據產地證明書所載，其生產工廠為瑩宏公司（工廠編號：39009），駐外單位於96年2月12日實地訪查後，據以製作之訪查工廠報告所載涉案貨品產地證明編號：香港工業總會3M06C518387、3M06C518388、3M06C518404……訪查項目「
一、交易文件（包括交易流程）：G2000公司向FAIR-WAYINTERNATIONALCO.,LTD.下訂單，再委託瑩宏公司生產，提供公司間之交易文件。二、付款證明：G2000公司提供支付FAIR-WAY公司之付款記錄，瑩宏公司迄未收取FAIR-WAY公司委託生產所支付之款項，據廠方稱付款期限改為90天。三、生產記錄（包括生產程序）：廠方吳先生告稱，裁片由FAIR-WAY公司提供，瑩宏公司進行縫合，再運往大陸OPA包括檢查、縫衣領及洗燙等工序，並提供相關文件包括買布單、進出口通知書及工人生產記錄表等。四、生產設備（包括廠房大小、機具設施、作業人員）：瑩宏公司於該大樓8及12樓均設有廠房，主要生產設備計縫衣車31部及拷克車16部等，訪視當日生產線上並無工人，廠方稱由於農曆年關係工人已放假。五、綜合結論：廠方有出示相關文件，廠房亦有合理生產設備，具生產本案產品能力。」㈡系爭貨物產地認定：
⒈根據駐外單位訪查瑩宏公司之訪查工廠報告所附文件所示，
系爭貨物係由廣東省金泰製衣有限公司（下稱金泰公司）出口男裝襯衫組件（COMPONENTPARTS）予同德製衣有限公司（TUNGTAKGARMENTLIMITED，下稱同德公司），同德公司再送交瑩宏公司，瑩宏公司進行納膊連間線、上袖、間線（袖線）、埋夾等工序。依海關進口稅則解釋準則之規定，並參據國際商品統一分類制度註解中文版（下稱H.S.註解）第820頁第61章針織或鉤針織之衣著及服飾附屬品「總則」、第834頁第62章非針織或非鉤針織之衣著及服飾附屬品「總則」、第715頁有關海關進口稅則第11類「紡織品與紡織製品」類註7之詮釋、第724頁之詮釋，可知已成形紡織品，如具有製成品所具備的主要特質者，不論為未完成或未完全製品，均應和完成品歸於同一節中。而何謂「主要特（性）質」，如裁片、織片已屬整（全）套衣服或為衣服主要部件，具成衣之雛形，其材質款式皆符合第61章、第62章各節、目、款規定「衣服」之貨名定義者，即視同成衣，歸同一稅則號別；反之，於非屬整（全）套成衣之裁片、織片或主要部件者，尚未足以完全辨識為衣服或衣服零件者，則依據H.
S.註解第851頁對稅則第6307節其他製成品、包括服裝模型樣品之詮釋，是依我國稅則分類之相關規定，系爭貨物不論其為襯衫或襯衫裁片組件（已屬整套衣服或為衣服主要部件），均應歸列襯衫之稅則第6205.20目下，故布料於中國大陸裁成襯衫裁片組件，襯衫裁片組件歸列稅則第6205.20目與布料歸列稅則第5210.31目不同，稅則前6位碼業已改變，襯衫裁片組件於香港車縫後稅則前6位碼亦為稅則第6205.20目，並未改變；準此，棉製布料於大陸裁成襯衫裁片組件及裁片組件於香港縫合後之稅則前6碼均為稅則第6205.20目。
⒉依我國稅則分類之相關規定，並參據H.S.註解之詮釋，系爭
貨物由布料改變為具有衣服款項特色之裁片組件既在中國大陸完成，而裁片組件屬整套衣服，已具成衣之雛型，即屬製成品，自應按其材質款式各自歸列於第62章各節、目、款規定「衣服」之稅則號別，故被告認上開貨物產地為中國大陸，洵屬有據。
⒊為慎重計，被告依進口貨物原產地認定標準第4條規定，檢
送產地證明書及相關文件報請財政部關稅總局會商認定產地，經關稅總局進口貨物原產地認定委員會決議維持被告原認定產地為中國大陸。
㈢進口貨物產地之認定，係以實到貨物查驗取得之證據力為主
，書件審核及國外根查為輔，兩者相輔相成，經綜合研判始作為產地認定之準據，並非單憑進口人提供來貨產地證明文件，作為認定標準，此為海關查驗進口貨物實務經驗法則。原告所提供香港工業總會開具之產地證明書，僅具形式證據力，其實質證據力仍應就事實及其他證據具體判斷之，是系爭貨物產地即無法依原告所提供之產地證明書據以認定。
㈣製造系爭貨物之布料係由華昌絲綢發展有限公司（下稱華昌
公司）售予華泰公司，其單價分別為系爭第17項貨物HKD17.3/YD（碼）、系爭第26、27項貨物HKD15.7/YD（碼），而製造1件襯衫所需之布料約為1.2YD，以系爭第26、27項貨物為例，折合HKD18.84（1.2YD×15.7HKD），而參據香港工業貿易署進口通知書所載，系爭第26、27項貨物組件（COMPONEN
TPARTS）由中國大陸輸出至香港之價格為HKD8（48,000÷6,000=8），即布料之價值為HKD18.84，然裁剪為襯衫組件之價值為HKD8，半成品之價值低於原材料之價值，顯不合理，故瑩宏公司所提供系爭貨物之相關交易文件，尚難採認，自無法依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定核算其附加價值率。再參據原告97年6月13日復查申請書所附申證7「G2000公司華泰公司間之訂購交貨文件」，其中型號00000000（即系爭第26項貨物）及型號00000000（即系爭第17項貨物）之發票，已載明為MADEINCHINA，足證被告認定其產地為中國大陸，並無違誤。又參據瑩宏公司之生產制造單所示－「產地嘜」一欄記載：「掇于鈕子底并排洗水嘜上方，（MADEINCHINA用于約旦埠），（MADEINHONGKONG用于台灣埠）」，顯示同一工廠生產之同樣貨品，因買方國家不同而異其產地標示，足見其虛報產地逃避管制之意圖明顯。又被告非以系爭貨物產地標示為二次車縫、瑩宏公司於貨物銷售後即申請結束營業等事由即認定其產地非位於香港之瑩宏公司產製，而係依進口貨物原產地認定標準第5條第2款及第7條第1項、第2項規定，認定其產地為中國大陸。本件被告係參據駐外單位函查訪瑩宏公司說明三記載：「有關本案成衣生產廠CHERRYCORPORATIONLIMITED工廠訪查部分，檢送該廠工廠登記及另案本處派員赴該廠查核之訪查報告（影本各1份如附件）……」所附之訪查工廠報告辦理，該報告明確記載：涉案貨品產地證明編號為香港工業總會3M06C51838
7、3M06C518388、3M06C518404……等，即為系爭貨物之產地證明書編號。
㈤參諸司法院釋字第537號解釋意旨，稽徵機關於核課稅捐時
，應由納稅義務人申報或舉證資料，若推諉或不作為，即可能承擔由稅捐稽徵機關依查證所得事實逕行認定之結果。原告對系爭貨物來源知之最稔，且相關事證存在於原告可得支配之領域，原告有合理說明及提出證據之協力義務。本件被告依查得事證、論理及經驗法則綜合判斷認定事實，已善盡職權調查之能事，並無不當，原告就被告核認之違章事實及駐外單位之查廠結果，未能提出有利反證及合理說明以實其說，反托辭被告欠缺合法有效之佐證與直接證據，顯難認為已善盡協力義務，所訴自難認為有理由。又原告提出之財政部97年11月17日台財訴字第09700357070號訴願決定書，與本件爭點或有相同之處，惟該案屬於個案訴願決定，非屬判例，其見解與本件容有不同，對於本件判斷尚不生拘束之效力。
㈥有關海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口的大陸物
品，因涉及商民權益致常發生爭議，為消除爭議並疏解訟源，財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令：「一、海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口之大陸物品，依下列規定辦理：㈠進口非屬『懲治走私條例』管制物品之案件，如經海關通知之翌日起2個月內補送專案輸入許可文件者，免依逃避管制論處……」之釋示，係為主動鬆綁法令，放寬免依逃避管制論處之認定規定，符合該令規定要件之廠商，可免認涉屬逃避管制。本案被告於97年12月7日以基普五字第0971035527號函請原告於98年5月2日前檢具經濟部國際貿易局核發之專案輸入許可文件憑辦，參據經濟部98年5月4日經授貿字第09820027300號函示，本件原告向經濟部申請進口系爭未開放大陸物品，經該部審查結果，不符合專案核准輸入條件，從而，本件仍應認屬涉逃避管制。
㈦原告從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，理應負查明與
注意之責任。系爭貨物原產地確為中國大陸，且係尚未開放准許輸入之大陸物品，原告僅憑供應商所提供香港產地證明書，即相信系爭貨物產地為香港，顯疏於查明，其應注意能注意而未注意，致發生上揭違法虛報產地，逃避管制之情事，縱非故意屬實亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定意旨，自不得免罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告進口系爭貨物之實際產地為中國大陸，非屬經濟部公告准許進口之大陸物品，有虛報進口貨物產地、逃避管制之情事，處貨價罰鍰1,307,254元，沒入貨物價額871,503元，並追徵進口稅費140,008元（包括進口稅91,508元、營業稅48,151元及推廣貿易服務費349元），是否合法？
六、本院之判斷：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」「前2項私運貨物沒入之。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯3次以上者，得加重1倍。
」海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項、第44條及第45條分別定有明文。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。」行為時營業稅法第41條、第51條第7款及貿易法第21條第1項亦有明文規定。另按財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令釋：「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定應予沒收或沒入之物品。㈡行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品項目及其數額』。㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。」㈡本件系爭貨物原產地之認定：
原告主張之生產過程為：原告下單給G2000公司，該公司再下單給華泰公司，該公司再轉向瑩宏公司訂購，由該公司依據訂單要求之樣式在香港工廠製作縫製，並有香港工業總會出具之原產地證書，證明原產地確為香港云云。經查：
⒈按「進口貨物原產地由進口地關稅局認定之。原產地認定有
疑義時，進口地關稅局得通知納稅義務人限期提供產地證明文件或樣品。」進口貨物原產地認定標準第4條第1項定有明文。又進口貨物產地之認定，係以實到貨物查驗取得之證據力為主，書件審核及國外根查為輔，經綜合研判始作為產地認定之準據，並非單憑進口人提供來貨產地證明文件，作為認定標準，此為海關查驗進口貨物實務經驗法則。原告所提供香港工業總會所開具之產地證明書，僅具形式證據力，其實質證據力仍應就事實及其他證據具體判斷之，尚難僅憑香港工業總會所開具之產地證明書，即遽以認定系爭貨物之產地為香港。
⒉次按「非適用海關進口稅則第2欄稅率之進口貨物以下列國
家或地區為其原產地：……貨物之加工、製造或原材料涉及2個或2個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」及「第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35%以上者。前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）／貨物出口價格（F.
O.B.）＝附加價值率。」為進口貨物原產地認定標準第5條第2款及第7條第1項、第2項所規定。復按海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定：「……稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性……。」及H.S.註解中文版第820頁「第61章針織或鉤針織之衣著及服飾附屬品」總則稱：「……本章也包括上述之未完成或未完全製品，包括用以製成此製品之已成形針織或鉤針織品，若此類產品有製成品所具備的主要特質則可和完成品歸於同一節中……。」第834頁「第62章非針織或非鉤針織之衣著及服飾附屬品」總則稱：「……本章也包括上節之未完成或未完全製品，含用以製成此物品之已成形紡織品……如具有製成品所具備的主要特質，則和完成品歸於同一節中。……」第715頁及第724頁對第11類「紡織品與紡織製品」類註7之詮釋：「本類所稱『製成』應作如下解釋：(a)修成正方形或長方形以外之形」「依據本類類註7規定，第56至63章中之『製成品』解釋如下：⑴裁切成方形或長方形以外者例如紡織材料裁剪成衣服款式……。」⒊查系爭貨物依產地證明書記載，其出口商及生產工廠均為瑩
宏公司（FACTORYNUMBER：39009）（見被告提出之案卷1附件1第5-7頁），經駐外單位於96年2月12日實地訪查結果，據該廠接待人員 吳偉明 具結陳稱，系爭貨物之裁片係由華泰公司提供，瑩宏公司進行縫合，再運往大陸OPA包括檢查、縫衣領及洗燙等工序，此有駐外單位96年5月30日港經發字第09600708840號函在卷可稽（見被告提出之案卷2第2-3頁）；另據駐外單位訪查工廠報告所附文件顯示，系爭貨物係由廣東省金泰公司出口男裝襯衫組件（COMPONENTPARTS）予同德公司，同德公司再送交瑩宏公司，由瑩宏公司進行納膊連間線、上袖、間線（袖線）、埋夾等工序（原處分卷2附件1第49、54、56、58、98、105、107、174、181、183頁）。準此，系爭貨物係由廣東省金泰公司在中國大陸剪裁為成衣組件後出口予同德公司，再由同德公司送交瑩宏公司，由瑩宏公司在香港進行納膊連間線、上袖、間線（袖線）、埋夾等工序之事實，應堪認定。核諸上開規定及說明，系爭貨物不論其為襯衫或襯衫裁片（已屬整套衣服或為衣服主要部件），均應歸列襯衫之稅則第6205.20目下，故布料於中國大陸裁成襯衫裁片，襯衫裁片歸列稅則第6205.20目，而襯衫裁片於香港車縫後稅則前6位碼亦為稅則第6205.20目，並未改變，則系爭貨物於大陸裁成襯衫裁片及於香港縫合後之稅則前6碼均為稅則第6205.20目。系爭貨物之成衣裁片既在中國大陸完成，稅則號別於當地即已變更而達實質轉型，縱後續於香港進行縫製，亦不生影響。
從而，被告認定系爭貨物之原產地為大陸，洵屬有據。
⒋次查，本件製造系爭貨物之布料係由華昌公司售予華泰公司
，其單價分別為系爭第17項貨物HKD17.3/YD（碼）、系爭第
26、27項貨物HKD15.7/YD（碼），而參據香港工業貿易署進口通知書所載，系爭貨物組件（COMPONENTPARTS）由中國大陸之金泰公司輸出至香港同德公司之價格均為HKD8（48,000÷6,000=8）（見被告提出之案卷2附件1第21、23、29、5
6、105、181頁），其布料價值竟高於襯衫組件裁片之價值，顯不符合論理及經驗法則，更與一般商業交易之情不符，故上開交易文件，尚難採認，則被告認定系爭貨物原產地為大陸，洵屬適法。
⒌又查華泰公司就系爭第17項及第26項貨物所開立予G2000公
司之商業發票，亦載明上開兩項貨物係MADEINCHINA（見被告提出之案卷1申證7第35、42頁）；另參據瑩宏公司之生產制造單所示「產地嘜」一欄記載：「掇于鈕子底并排洗水嘜上方，（MADEINCHINA用于約旦埠），（MADEINHONGKONG用于台灣埠）」，可知，瑩宏公司對其生產之貨品所為產地標示之記載，係視買方國家之不同而為不同之記載，否則何以同為其產製之成品竟因落埠地不同而有「MADEINCHINA」及「MADEINHONGKONG」之差異，是其產地標示之真實性，顯有疑義，尚難以系爭來貨產地標示為「MADEINHONGKONG」而作有利於原告之認定。
⒍至原告主張香港之瑩宏公司就系爭貨物進行縫製，使原本不
具衣物功能之布片，實質轉型為可避體保暖之衣物，自應認為系爭貨物之原產地為香港云云。惟查，車縫固屬成衣之製造工序之一，然參據HS註解第717頁有關海關進口稅則第11類「紡織品與紡織製品」類註7之詮釋即例舉「裁片」屬於衣服之製成品。反觀同註解第727頁之詮釋，非所有車縫結果即是衣服製成品，可知衣服製程中裁切、裁剪重要性大於車縫。系爭貨物係於中國大陸將布料裁剪為裁片全套後，送至香港縫合，再運至大陸進行後續工序，堪認其重要製程係在大陸完成。原告此部分之主張，尚不足採。
⒎綜上，系爭貨物之成衣裁片既在中國大陸完成，應認其已為
製成品，且其稅則號別於當地即已變更而達實質轉型，縱後續於香港進行縫製，亦不影響其原產地應為中國大陸之認定。從而，被告認定系爭貨物之原產地為大陸，洵屬有據。
㈢原告又主張被告僅以間接證據推斷臆測系爭貨物係於大陸生
產，顯屬率斷，亦與改制前行政法院61年度判字第70號、62年度判字第402號判例及財政部訴願決定書（案號：第00000000號）之見解不符云云。惟查：
⒈按司法院釋字第537號解釋之意旨，原告對系爭貨物來源知
之最稔，且相關事證存在於原告可得支配之領域，原告有合理說明及提出證據之協力義務。查原告所提出相關文件無法證明系爭貨物之原產地為香港，已如前述，故被告審酌系爭貨物係從香港起運，考量香港與大陸鄰近之地緣關係，及大陸人工成本較低於香港之人工成本之商業成本考量，並依查得事證、論理及經驗法則綜合判斷認定系爭貨物產地為中國大陸，洵無不當。又被告已善盡職權調查之能事，原告就被告核認之違章事實及駐外單位之查廠結果，未能提出有利反證及合理說明以實其說，顯難認為已善盡協力義務。
⒉查進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單與實際來貨
是否相符為認定依據，而進口貨物產地之認定，應以實到貨物取得之證據力為主，產地證明書之發給係採書面作業，僅為認定產地之參考證據之一，若其所證明之內容與實際來貨認定結果不符，自當以實際貨物認定之證據為依據。本件原告提出之產地證明書形式上固屬真正，然其記載系爭貨物為香港產製之內容既與被告查得之前開具體事證結果不符，即難採憑。又被告係根據駐外單位查得之事證並參酌地緣關係，綜合研判認定系爭貨物產地為中國大陸，已詳述如前，與改制前行政法院61年度判字第70號、62年度判字第402號判例揭示認定事實應憑證據，不得出於臆測之意旨，並無違背。原告此部分之主張，亦非可採。至原告引據之財政部訴願決定（案號：第00000000號）則係另案之訴願結果，且屬個案之認定，本院自不受其拘束，附此敘明。
㈣綜上，進口貨物產地之認定，係以實到貨物查驗取得之證據
力為主，書件審核及國外根查為輔，經綜合研判始作為產地認定之準據，並非單憑進口人提供來貨產地證明文件，作為認定標準。原告對系爭貨物來源知之最稔，且相關事證存在於原告可得支配之領域，原告有合理說明及提出證據之協力義務。查本件原告提出之產地證明書形式上固屬真正，然其記載上開貨物為香港產製之內容既與被告查得之前開具體事證結果不符，即難採憑。另原告所提出進出口載貨清單、工人生產記錄表及生產製造單等文件，經被告囑託駐外單位訪查結果，尚難作為有利於原告之認定，已如前述，則被告依查得事證、論理及經驗法則綜合判斷認定系爭貨物之原產地為中國大陸，已善盡職權調查之能事，原告就被告核認之違章事實及駐外單位之查廠結果，未能提出有利反證及合理說明以實其說，反指陳被告欠缺合法有效之佐證與直接證據，自不可採。
七、綜上所述，原告所訴均委無足採，被告以原告進口系爭貨物之實際產地為中國大陸，非屬經濟部公告准許進口之大陸物品，有虛報進口貨物產地、逃避管制之情事，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰，併沒入貨物；因原告係於5年內再犯海關緝私條例同一規定（被告95年第00000000號處分，於95年8月26日確定），依同條例第45條規定得加重罰鍰二分之一，計處貨價1.5倍之罰鍰計1,307,254元；又系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，此部分乃依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額計871,503元；並依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條規定，追徵進口稅費計140,008元（包括進口稅91,508元、營業稅48,151元及推廣貿易服務費349元），於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月29日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官徐瑞晃
法官蕭忠仁法官陳姿岑上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年12月29日
書記官李依穎