裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3330號判決
裁判日期：民國92年10月02日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三三三○號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十日台財訴字第○九一○○一六二四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 何登 議於民國八十八年二月二十八日死亡，其所有土地於八十一年至八十六年間，以原告名義分別與 廖國智 、 呂子木 訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，被告原核定以該土地出租之押金及租金係原告收取，又原告未能提示押金及租金返還 何登議 之資料供核，遂依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定核定何登議八十一、八十二、八十三、八十四、
八十五、八十六年度贈與總額分別為四、一六○、○○○元、三、二四○、○○○元、三、四五六、○○○元、三、八五二、三九九元（含八十四年度前次贈與五○、七九九元）、三、九四六、八○○元、一、三二○、○○○元，贈與淨額分別為三、七一○、○○○元、二、七九○、○○○元、三、○○六、○○○元、二、八四八、○八三元、二、九四六、八○○元、三二○、○○○元，應納贈與稅額分別為四一六、六五○元、二四八、四○○元、二八五、一二○元、一九
四、七六九元、二○六、六一六元、一二、八○○元，向何登議之繼承人發單補徵。原告不服，主張其代理何登議處理押金及租金之行為，係民法上信託契約行為，並非贈與，又押金部分其已於八十六年返還承租人等情，申經復查結果，准予核減八十一年度贈與額一、一二○、○○○元，變更核定八十一年度贈與總額為三、○四○、○○○元，淨額為二、五九○、○○○元外，其餘部分復查駁回。原告猶不服，主張博地高爾夫球練習場於給付八十一至八十六年度租金時，該租金係於扣除扣繳稅額後，按淨額給付，是被告應以租金於減除扣繳稅額後之餘額，核定各該年度之贈與額等情，向財政部提起訴願，案經財政部以九十年十月二十四日台財訴字第○八九○○六四七○五號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。經被告機關以九十一年一月四日財北國稅法字第九一○○○一八八號重核復查決定，准予核減八十一至八十六年度贈與額分別為一五○、○○○元、一八○、○○○元、一二○、○○○元、一四四、○○○元、一四四、○○○元、六○、○○○元。變更核定八十一至八十六年度贈與總額分別為二、八九○、○○○元、三、○六○、○○○元、三、三六○、○○○元、三、七○八、三九九元、三、八○二、八○○元、一、二六○、○○○元。贈與淨額分別為
二、四四○、○○○元、二、六一○、○○○元、二、八八六、○○○元、二、七○四、○八三元、二、八○二、八○○元、二六○、○○○元。原告仍未甘服，復向財政部提起訴願。案經訴願決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、第八條「行
政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及第九條「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」訂有明文。
㈡贈與為契約行為，贈與稅法第四條第二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己
之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」訂有明文，足證贈與需有雙方之意思表示以及一定之贈與標的。本案無雙方一致之意思表示，更無贈與給予之標的，此以被告八十九年十月二日發文財北國稅法字第八九○三七一○九號訴願答辯書答辯理由第三點可證，既無一定之贈與標的當非成立贈與契約，自無贈與稅法之適用，因而被告所為之訴願決定處分顯然違法。
㈢本案為發生於000年至八十六年間之信託行為，雖信託法於八十五年一月二十
八日施行，但在信託法施行前以代理權授與所成立之信託行為仍為法所允許，依前揭行政程序法之規定，最高法院六十六年台再字第四十二號：「按因私法法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。」著有判例，本案信託行為之成立實乃依法有據。又信託契約之成立，非以成立書面為要件，被告執以指摘原告「又未能提示信託契約書供核，以實其說，主張信託，亦不足採。」顯然以法律所未規定之事由強加於原告而為違法之認定，要無足採。
㈣被告既謂：「原告以其名義出租 何登義 所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾
夫球練習場之用，並收取租金，有卷附之博地高爾夫球練習場經原告簽收領取租金之轉帳傳票及簽收記錄表影本、租賃契約書、扣繳憑單、及原告八十一年度綜合所得稅復查理由書等資料可稽，主張並非贈與，核無足採。」復謂：「又原告主張其代理何登義處理租金之行為，係民法上信託契約行為乙節，惟原告就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，‧‧‧」。足見被告未依法律核認事實之一斑，蓋本案信託契約之態樣乃自益信託，屢次聲明從未調查採認，此以原告所舉八十一年度綜合所得稅復查決定書貳、實體部分一、租金所得部分（三）「申請人主張係就其父 何登議君 所有系爭土地代為管理故以其名義出租予博地高爾夫練習場，其係依據博地高爾夫球練習場所製作之扣繳單申報，並未有漏報之情乙節，經調閱土地登記簿謄本，所有權人確為 何登義君 ，查個人將其財產出租之租金債權移轉於第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人給付租金與該第三人時，原出租人仍為該租賃所得之所得人，是本件租賃所得之所得人應為何登議君，‧‧‧（財政部台北市國稅局復查決定書八十七年九月二十九日（八七）財北國稅法字第87039421號）」之所得稅申報查核認定得證；又信託之積極內容，更由被告之「原告以其名義出租何登義君所有土地予 廖國智君 、 呂子木君 作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有卷附之‧‧‧」有翔實積極之作為和紀錄可稽，於此，被告就同一事實之認知核定，於核課贈與稅時承認於先；卻於信託契約之主張時，竟又否定於後，全然違反前揭行政程序法第四條、第八條及第九條等所規定之法律意旨和法治精神，是其所為「變更核定八十一至八十六年度贈與總額分別為‧‧‧」之違法處分昭然若揭。
㈤被告機關復查決定書「理由三、申請人主張‥‥‥，經核依申請人提示押金返還
承租人之協議內容，其中一、一二○、○○○元部分，有申請人提示之支票及現金簽收等證明文件供核，申請人主張本部分金額係押金返還承租人，尚屬可採‥‥‥應予核減一、一二○、○○○元，其餘押金八八○、○○○元部分，依協議書內容，其中三三○、○○○元，‥‥‥仍應予維持；另依協議書內容，其中五五○、○○○元，‥‥‥仍應予維持。」乙節所依據之協議書二份，乃原告與承租人呂子木所簽訂而發生法律效力，並據以履行之契約行為，是即原告與呂子木各為本案協議書法律行為之當事人，既經被告據以復查決定，而為不爭之事實。遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，依此贈與行為之要件，財產所有人為「呂子木」完全行為能力人以自己之財產，即押金返還請求權八八○、○○○元無償給予他人「甲○○」完全行為能力人，經他人「甲○○」允受，並訂立協議書據以履行，而生效力之法律行為，則贈與人依法應係呂子木而非何登議，因何登議與呂子木間並無任何契約行為，亦無收取押金，更無與原告發生押金贈與之法律關係，其與押金贈與完全無涉，被告機關復查決定以之為贈與人而核課贈與稅，顯然依法無據。
㈥遺產及贈與稅法第五之二條：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他
處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」訂有不課稅之明文。本案發生於000年至八十六年間，乃何登議（委託人）將財產權（土地）為其他處分（出租），使受託人（原告）依信託本旨，為受益人（何登議）之利益，管理信託財產之關係，亦即信託法第一條所訂之法律關係，懇請鈞院鑒察，依遺產及贈與稅法第五之二條規定為不課徵贈與稅之判決，無任感禱。
乙、被告主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。
㈡本件何登議所有台北市○○段○○段○○○○號之土地，於八十一年至八十六年
間，以原告名義分別與廖國智、呂子木訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，訂立租賃契約內容如下：八十一年五月一日起至八十三年四月三十日止，每月租金二七○、○○○元，另收取押金二、○○○、○○○元，自立約時給付；八十三年五月一日起至八十四年四月三十日止，每月租金二九七、○○○元；八十四年五月一日起至八十五年四月三十日止，每月租金三二六、七○○元；八十五年五月一日起至八十六年四月三十日止，每月租金三三○、○○○元；原核定以系爭土地出租之押金係原告收取，另系爭土地出租之租金，係由原告逐月向博地高爾夫球練習場簽收領取，且該練習場開立扣繳憑單之所得人為原告，又原告未能提示押金及租金返還何登議君之資料供核，遂依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定核定何登議君八十一、八十二、八十三、八十四、八十五、八十六年度贈與額分別為四、一六○、○○○元（2,000,000＋270,000×8=4,160,000）、三、二四○、○○○元（270,000×12=3,240,000）、三、四五六、○○○元（270,000×4＋297,000×8=3,456,000）、三、八○一、六○○元（297,000×4＋326,700×8=3,801,600）、三、九四六、八○○元（326,700×4＋330,000×8=3,946,800）、一、三二○、○○○元（330,000×4=1,320,000），贈與淨額分別為三、七一○、○○○元、二、七九○、○○○元、三、○○六、○○○元、二、八四八、○八三元、二、九四六、八○○元、三二○、○○○元，應納贈與稅額分別為四一六、六五○元、二四八、四○○元、二八五、一二○元、一九四、七六九元、二○六、六一六元、一二、八○○元，向何登議君之繼承人發單補徵贈與稅。原告不服，主張其代理何登議君處理押金及租金之行為，係民法上信託契約行為，並非贈與，又押金部分其已於八十六年返還承租人等情，申經復查結果，准予核減八十一年度贈與額一、一二○、○○○元，變更核定八十一年度贈與總額為三、○四○、○○○元，淨額為二、五九○、○○○元外，其餘部分復查駁回。原告猶不服，主張博地高爾夫球練習場於給付八十一至八十六年度租金時，該租金係於扣除扣繳稅額後，按淨額給付，是被告應以租金於減除扣繳稅額後之餘額，核定各該年度之贈與額等情，向財政部提起訴願。案經財政部以九十年十月二十四日台財訴字第○八九○○六四七○五號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。經被告以九十一年一月四日財北國稅法字第九一○○○一八八號重核復查決定，准予核減八十一至八十六年度贈與額分別為一五○、○○○元、一八○、○○○元、一二○、○○○元、一四
四、○○○元、一四四、○○○元、六○、○○○元；其餘部分復查駁回。變更核定八十一至八十六年度贈與總額分別為二、八九○、○○○元、三、○六○、○○○元、三、三六○、○○○元、三、七○八、三九九元、三、八○二、八○○元、一、二六○、○○○元。贈與淨額分別為二、四四○、○○○元、二、六一○、○○○元、二、八八六、○○○元、二、七○四、○八三元、二、八○二、八○○元、二六○、○○○元。
㈢原告主張其代何登議收取押金部分，其押金贈與人應係呂子木而非何登議，原核
定認定之贈與人有錯誤等情。經查原告原收取押金二、○○○、○○○元，其中
一、一二○、○○○元已返還予承租人，業經被告前次復查決定准予核減八十一年度贈與額一、一二○、○○○元，先予陳明；其餘押金八八○、○○○元（2,000,000-1,120,000=880,000）部分，依協議書內容，其中三三○、○○○元，係原告將押金扣抵相當於租金之損害，原告並未返還押金予承租人，是本部分押金應屬何登議君之租金收入，惟原告亦未能提示系爭押金返還予何登議之資料供核，是本部分贈與額，仍予維持並無不妥；另依協議書內容，其中五五○、○○○元，係原告代承租人繳納電費、稅捐等費用後，原告以押金扣抵前述代付費用，惟原告並未提示本部分相關證明文件，以實其說，所訴並不足採，本部分贈與額仍予維持，亦無不合。
㈣另原告主張本件贈與稅，係因被告於查核原告八十一年度綜合所得稅復查案時，
其為減輕稅負所陳述之內容所衍生，並無贈與之事實，又本件贈與雙方並無贈與財產及允受財產之意思，亦未依法成立贈與契約，被告僅依所得稅查核片面資料，憑空推測核定贈與稅，顯然違法等情。經查原告以其名義出租何登議所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有卷附之博地高爾夫球練習場經原告簽收領取租金之轉帳傳票及簽收紀錄表影本、租賃契約書、扣繳憑單、及原告八十一年度綜合所得稅復查理由書等資料可稽，主張並非贈與，核無足採。又原告主張其代理何登議處理租金之行為，係民法上信託契約行為乙節，惟原告就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，又未能提示信託契約書供核，以實其說，主張信託，亦不足採。且系爭租金係由原告領取，又開立之扣繳憑單所得人為原告，原告未將前述租金返還何登議君，亦未就收取租金之用途說明，是何登議贈與意思表示甚為明確，被告核定何登議八十一至八十六年度贈與，自無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。
二、本件係原告之父何登議所有上開系爭之土地，於八十一年至八十六年間，以原告名義分別與廖國智、呂子木訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，訂立租賃契約內容如下：八十一年五月一日起至八十三年四月三十日止，每月租金二七○、○○○元，另收取押金二、○○○、○○○元，自立約時給付；八十三年五月一日起至八十四年四月三十日止，每月租金二九七、○○○元；八十四年五月一日起至八十五年四月三十日止，每月租金三二六、七○○元；八十五年五月一日起至八十六年四月三十日止，每月租金三三○、○○○元，有土地租賃契約書等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，堪信為真實。惟原告於八十一年至八十六年度綜合所得稅結算申報時漏報租賃收入，經被告查得系爭土地出租之租金，係由原告逐月向博地高爾夫球練習場簽收領取，且該練習場開立扣繳憑單之所得人為原告，又原告未能提示押金及租金返還何登議君之資料供核，爰依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定核定何登議八十一、八十二、八
十三、八十四、八十五、八十六年度贈與額分別為四、一六○、○○○元、三、二四○、○○○元、三、四五六、○○○元、三、八○一、六○○元、三、九四
六、八○○元、一、三二○、○○○元，贈與淨額分別為三、七一○、○○○元、二、七九○、○○○元、三、○○六、○○○元、二、八四八、○八三元、二、九四六、八○○元、三二○、○○○元，應納贈與稅額分別為四一六、六五○元、二四八、四○○元、二八五、一二○元、一九四、七六九元、二○六、六一六元、一二、八○○元，復因何登議君於八十八年二月二十八日死亡，乃向其繼承人發單補徵贈與稅。原告不服申經復查，被告以原告所提示押金返還承租人之協議書內容，其中一、一二○、○○○元部分，有原告提示之支票及現金簽收等證明文件為證，原告主張本部分金額係押金返還承租人，應可採信；爰准予核減八十一年度贈與額一、一二○、○○○元，變更核定八十一年度贈與總額為三、○四○、○○○元，淨額為二、五九○、○○○元外，其餘部分復查駁回。。原告猶不服，提起訴願，經財政部訴願決定，以據被告八十九年十月二日財北國稅法字第八九○三七一○九號函答辯略以：「訴願人訴願主張本件原核定贈與額，因博地高爾夫球練習場於支付租金時，該租金係於減除扣繳稅額後之餘額給付，是原核定贈與額，應按給付租金於減除扣繳稅額後之淨額，核定本件之贈與額乙節，經查所述尚屬可採，本件八十一年至八十六年度之扣繳稅額分別為一五○、○○○元、一八○、○○○元、一二○、○○○元、一四四、○○○元、一四四、○○○元及六○、○○○元，原核定八十一至八十六年度贈與額未予核減，尚有未合，復查決定未予變更，亦有違誤，是本部分有重新審酌之必要。」等語，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告復查決定，准予核減八十一至八十六年度贈與額分別為一五○、○○○元、一八○、○○○元、一二○、○○○元、一四四、○○○元、一四四、○○○元、六○、○○○元；其餘部分復查駁回。變更核定八十一至八十六年度贈與總額分別為二、八九○、○○○元、三、○六○、○○○元、三、三六○、○○○元、三、七○八、三九九元、三、八○
二、八○○元、一、二六○、○○○元。贈與淨額分別為二、四四○、○○○元、二、六一○、○○○元、二、八八六、○○○元、二、七○四、○八三元、二、八○二、八○○元、二六○、○○○元。
三、本件被告以原告以其名義出租何登議所有土地予廖國智、呂子木作為博地高爾夫球練習場之用，並收取租金，有博地高爾夫球練習場經原告簽收領取租金之轉帳傳票及簽收紀錄表、租賃契約書、扣繳憑單、及原告八十一年度綜合所得稅影本在卷足憑；另以原告原收取押金二、○○○、○○○元，其中一、一二○、○○○元已返還予承租人，准予核減八十一年度贈與額一、一二○、○○○元；其餘押金八八○、○○○元部分，依協議書內容，其中三三○、○○○元，係原告將押金扣抵相當於租金之損害，原告並未返還押金予承租人，亦未能提示系爭押金返還予何登議之資料供被告核對，爰認定該部分押金應屬何登議之租金收入；另依協議書內容，其中五五○、○○○元，係原告代承租人繳納電費、稅捐等費用後，原告以押金扣抵前述代付費用，被告以原告並未提示此部分相關證明文件供核，對於此部分贈與額仍予維持；查本件被繼承人何登議以其所有系爭土地，於八十一年至八十六年間，以原告名義分別與廖國智、呂子木訂立租賃契約，作為博地高爾夫球練習場使用，而原告收取土地出租之押金及租金，係被繼承人何登議以其所有土地授予原告收取租金，屬贈與行為；且原告未能舉證證明所收取押金及租金返還何登議之證據供核，所主張本件為信託行為，尚難可採；從而被告認定本件為贈與行為，其論事用法，自屬依法有據。訴願決定予以維持，亦無違誤。至原告主張被告機關另對於被繼承人何登議課徵所得稅乙節，惟查被告機關對於被繼承人何登議課徵所得稅乙節，並非本件訴訟標的，自非本院得予審究範疇。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，主張撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，應予以駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十月二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月二日
書記官王琍瑩