臺北高等行政法院97年度訴字第1784號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1784號判決

裁判日期：民國97年11月27日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1784號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年5月28日北府訴決字第0970141723號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告分別於民國87年11月20日、89年4月12日和90年3月23日移轉所有坐落臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），移轉應有部分面積各為1/4、1/2和1/4予原告之子，並分別向被告所轄新莊分處辦理申報及繳納土地增值稅。嗣原告於97年1月18日以系爭土地為道路用地為由，向被告所轄新莊分處申請退還已納土地增值稅額共計新臺幣（下同）75萬7,507元，經被告所轄新莊分處以原告自繳納土地增值稅之日起至申請退還之日止已逾稅捐稽徵法第28條規定5年之期間，乃以97年2月4日北稅莊（一）字第0970002024號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應返還溢收稅款新臺幣757,507元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第39條第1項、第2項規定：「（第1項）被
徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．」，所稱「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。惟土地是否為「公共設施保留地」，並非公眾所得周知之事實，本件原告所有系爭土地地目為「建」，原告將系爭土地分別移轉於原告之子，並申報贈與稅及土地增值稅，完全係基於信賴政府登記系爭土地地目為「建」，進而盡國民義務，依法繳納稅款，完全係基於信賴政府土地登記，此合先陳明。
⒉次按最高行政法院92年度判字第682號判決明示：「『都
市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。』『依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。』土地稅法第19條、第41條第1項分別定有明文。由土地稅法第41條第1項僅就依同法第17條、第18條規定得適用特別稅率之用地為應提出申請始得減稅之規定，而不及於依同法第19條規定應適用特別稅率或免稅之用地，足認依據土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之用地，其減免稅捐之程序，無同法第41條第1項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請；且亦無逾期申請者，應自申請之次年起開始適用之可言。另土地稅減免規則第11條、第22條第3款分別規定：『都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。』『依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。』則依同規則第11條規定得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請；又此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請。是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請。至究應予免稅或適用特別稅率，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。」，又按行政程序法第117條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」同法第121條第
1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關如有撤銷原因時起2年內為之。」，同法第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關如有撤銷原因時起2年內為之。」。據此，原告所有系爭土地免徵土地增值稅，被告應於原告申報土地移轉時，依地政機關通報資料逕行辦理免徵，無須由原告另為主張，於發現核課錯誤時即應自動撤銷錯誤之核課處分，退還之錯誤核課稅款，被告不此之圖，仍以時效為由，拒絕退還稅款，實有違誤。
⒊再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」雖有5年時效之限制，惟僅限於適用法令錯誤及計算錯誤之情形，且由納稅義務人申請退還之案件始有適用，本件被告依財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令，認定土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅案件，若稽徵機關未予以免徵，屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，惟按被告應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分已如上陳，自不發生人民提出申請為必要，因此，自不得解釋為屬於上揭稅捐稽徵法第28條規定有請求權之性質而受5年時效之限制。且按有關時效問題，司法院釋字第474號解釋明釋：「時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。」，據此，有關時效制度應以法律明文規定，行政機關不得自行以函令解釋，職是，財政部上揭函釋擴大法規適用範圍，有違司法院釋字第474號解釋，被告據予援引，自有違誤。
⒋末按訴願決定謂：「．．．至於土地稅法第39條條文，係
於86年5月21日業經總統修正公布，自應為大眾所週知，全國人民即有『守法』之義務，縱原處分機關未主動告知，納稅義務人仍得依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出退還之申請，倘逾5年自不得再申請退還。
」，本件肇於原告信賴政府對於系爭土地登記為建地目，非如訴願決定書所稱係因不知土地稅法第39條條文之故，本件系爭土地既係公共設施保留地，被告應於原告申報土地移轉時，依地政機關通報資料逕行辦理免徵，無須由原告另為主張，於發現核課錯誤時即應自動撤銷錯誤之核課處分，退還之錯誤核課稅款，是故訴願決定以上揭理由維持原處分亦有違誤。
⒌綜上論結，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，被告並
返還原告溢繳稅款757,507元為有理由，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。另「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形．．．」為財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令所明示。
⒉本案原告87、89和90年間分3次移轉系爭土地，並分別於
88年1月13日、89年6月23日和90年6月6日繳納土地增值稅在案，此有原告檢附之繳款書通知及收據聯和被告線上繳款書資料查詢畫面各3紙附原處分卷可稽，再查依前揭財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令已明示，土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅案件，若稽徵機關未予以免徵，屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，是倘原告認為該3次移轉被告被告所轄新莊分處核算之土地增值稅有誤，即應予免徵而未給予免徵，有適用法令錯誤之情形，自應依前揭稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，惟原告遲至97年1月18日始提出申請，其申請既已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之期間，被告以97年2月4日北稅莊（一）字第0970002024號函否准所請，並無違誤，應予維持。
⒊至原告主張系爭土地既係公共設施保留地，被告應於發現
核課錯誤時即應自動撤銷錯誤之核課處分，退還錯誤核課稅款，無須由原告另為主張云云，經查本案縱如原告主張被告所轄新莊分處未主動依該規定辦理致渠繳納增值稅，惟依稅捐稽徵法第28條規定原告僅得自繳納之日起5年內提出退稅之申請，倘逾5年自不得再申請退還，是原告主張核無足採。
⒋綜上論陳，原告之訴應認為無理由，謹請駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本案系爭土地是否為「公共設施保留地」，並非公眾所得周知之事實，原告將系爭土地分別移轉於原告之子，並申報贈與稅及土地增值稅，此係基於信賴政府登記系爭土地地目為「建」，惟被告應於原告申報土地移轉時，依地政機關通報資料逕行辦理免徵，無須由原告另為主張。原告未按此辦理，即應於發現核課錯誤時，自動撤銷錯誤之核課處分，退還溢徵之稅款。㈡依司法院釋字第474號解釋意旨，有關時效制度應以法律明文規定，行政機關不得自行以函令解釋。職是，被告所援引之財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋乃擴大法規適用範圍，有違上開解釋，本件自不受稅捐稽徵法第28條規定之5年期間限制。被告以時效為由否准退還稅款，實有違誤云云。
三、按司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應有申報協力義務。再按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第1項、第2項所明定。又都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃」。另內政部87年6月30日(87)台內營字第877217
6號函釋就都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定疑義予以闡釋，略以：「說明：一、．…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。…」，是以，各別土地是否為公共設施保留地，唯用地機關及各縣市政府可得而知，稅捐稽徵機關尚無以得知。故土地所有權人於申報所有權移轉時，如土地合於免徵增值稅之要件，即應併予提出文件以盡其協力義務；反觀目前土地稅法之相關規定，並無課予稅捐稽徵機關應主動調查土地有無免徵增值稅事由之義務。本件原告主張被告應依職權調查而核予免稅處分，尚屬無據。
四、又關於退稅請求之實體法上權利固非僅只稅捐稽徵法第28條而已，原告主張本件不應適用該條項規定，故不得以逾5年請求權時效為由予以駁回云云，惟原告始終未表明其據以請求退稅之實體法上權利為何（其於本件之聲明第2項，尚以一般給付之訴之型態提起）。按課稅處分亦為一種行政處分，行政處分於其作成並對外宣示後，即具有拘束相對人及原處分機關之效力，稱之為實質確定力。本件核課原告土地增值稅之處分未經由其他程序使該處分溯及失其效力，即迄今仍有效存在，則原告自無由請求退還合法課徵之增值稅。
五、綜上所述，本件被告以原告請求退稅已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限而予以拒絕，雖逕自援用原告所未主張之稅捐稽徵法第28條為依據，與原告之真意未符，惟否准之結果則無二致，自得予以維持。原告訴請判如其聲明，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月27日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月27日
書記官陳又慈