裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第27號判決
裁判日期：民國93年04月06日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第二六號
九十三年度訴字第二七號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 李俊賢 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月十四日台財訴字第０九二００四六八九四號及中華民國九十二年十一月十七日台財訴字第０九二００四六八九三號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，申報捐贈新台幣（下同）一、八七六、六一０元，人身保險費九六、０００元，醫藥及生育費四、三七六元及自用住宅購屋借款利息一００、０００元，合計二、０七六、九八六元。被告初查以其中原告及其配偶丙○○捐贈予中華民國交通秩序指揮服務協會（下稱交通指揮協會）一、四００、０００元之捐款收據，係向他人購買，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又原告除虛列捐贈費用外，尚有漏報營利、利息等所得計二七四、六八六元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定其漏稅額五四五、０八七元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰五
四五、０００元（計至百元止）。原告不服，就其中剔除交通指揮協會捐款一、四００、０００元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟（九十三年度訴字第二十七號）。同上事實經過，原告於八十七年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，申報捐贈一、八
四五、０００元，人身保險費九六、０００元，醫藥及生育費一、四九０元及對候選人之捐贈一二０、０００元，合計二、０六二、四九０元。被告初查以其中原告捐贈予交通指揮協會一、三六０、０００元之捐款收據，係向他人購買，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又原告除虛列捐贈費用，尚有漏報營利、薪資、利息等所得計三三六、八０二元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定其漏稅額五二一、二三五元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰五
二一、二００元（計至百元止）。原告不服，就其中剔除協助交通協會捐款一、三六０、０００元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟（九十三年度訴字第二十六號）。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴主張：
一、依刑事訴訟法第二百五十一條之規定，檢察官提起公訴，是依偵查所得之證據，足證有犯罪嫌疑者始得為之。故得為證據者，乃係依偵查所得之證據，並非檢察官之起訴書。本件被告徒以臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書為證據，殊不足為補稅裁罰之證據。
二、又依一般社會經驗法則，各人之捐款行為，皆以現金交付，並收取收據，該收據即具有相當之證據力。原告與交通指揮協會之理事長互不相識，捐款時係由該協會派人員說明捐款用途，原告出於熱心公益，且捐款可扣除綜合所得稅所得額，取得之收據亦有政府立案字號及統一發票，乃信為真實而捐贈，已符合社會生活一般常態。是原告收取捐款取據，尚不得謂有故意或過失而取得不當收據，被告所為補稅及裁罰處分，顯與司法院大法官釋字第二七五號解釋不合。
三、被告徒憑訴外人 葉賜華 之筆錄略以「實際捐款收據南部是依次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二」，即推定其開立之收據不實。惟臺灣高雄地方法院檢察署檢察官九十年度偵緝字第九七五號起訴書卻謂「捐款收據係給付收據面額百分之十至十五」，葉賜華之證詞顛三倒四，被告卻信以為真，而對原告取得之收據，概予否認，顯違反法律比例原則。又該交通指揮協會派員收款金額及其理事長證詞金額互不一致，其有不實不法行為乃該交通指揮協會內部之行為，與原告收取收據面額之捐款，尚無方法結果之牽連關係，被告就此不法行為認定原告未按收據面額交付，從而補稅裁罰，不無違背中央法規標準法第五條及憲法第十五條之規定。
四、原告所提示與配偶丙○○之銀行交易明細表，旨在表明有捐款之支付能力，被告竟認提領日期或金額，均與捐贈收據所立之捐贈日期及金額不符，僅能證明有存提款之事實，尚無法證明與本件捐贈行為有關，否認有捐贈事實，惟按個人生活習慣，從銀行提領款項以支付各項支出，除用銀行轉帳或開立抬頭票據其金額得逐筆查證外，任何人皆無法具體指明各項支付日期與金額，恰與提領日期及提領之各項金額相符。尤其捐款事宜，並非事先預計日期及金額而捐贈者，是捐款多以現金為之，此乃一般社會大眾所慣行之日常經驗法則，是被告強求提款及捐款之日期及金額必須相符，否則推定其捐款不實，實不足為行政罰構成要件之事實認定。
五、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」；「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文及改制前行政法院即現在之最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例，是行政罰之處分，就構成要件之事實，應由被告負舉證責任，本件被告認原告僅提示受捐款人之收據，而未提示收款人姓名，即遽認所取得之收據不足證明付款之真實性，顯已不合上揭規定之舉證責任分配原則。
貳、被告之答辯略謂：
一、本稅部分：
（一）按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」；「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．
．」分別為所得稅法第十一條第四項及第十七條第一項第二款第二目第一小目前段所明定。
（二）查原告八十六、八十七年度列報捐贈予交通指揮協會，被告初核以該收據係原告及其配偶丙○○向該協會購買，並非實際捐贈為由，否准認列。經查交通指揮協會負責人葉賜華於法務部調查局台北市調查處所為之調查筆錄供述「在八
十六、八十七、八十八年底時，我依據捐款人之需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立收據作為次年申報之用，．．．無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二」等語，已自承販售虛偽之捐款收據事實，又原告之配偶丙○○及訴外人 洪鳳珍 等， 明知渠 等與原告並無捐款協助交通指揮協會情事，竟以捐款收據百分之十至十五不等之金額，取得協助交通指揮協會金額不實之捐款收據，再檢具該等收據持向被告按收據金額申報列舉扣除額以逃漏稅捐之犯行，足生損害稅捐機關對於國家稅收課徵之正確性，案經法務部調查局台北市調查處查獲，移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦並經檢察官偵查終結起訴葉明光（原名葉賜華）及原告之配偶丙○○等多人，有台北市調查處九十年一月十一日（九０）肆字第九０四０一七七號、九十一年十月七日肆字第０九一四三四四九０一０號等函、臺灣高雄地方法院檢察署九十二年六月二十四日雄檢楠淡九０偵緝九七五字第四一八三五號偵查結果通知書及隨附之相關證物附案可稽，是交通指揮協會開立之捐款收據，既為不實，被告否准原告認列八十六、八十七年度對交通指揮協會之捐贈，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是原告必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠。又捐贈收據乃事關捐贈者申報所得稅能否將捐贈金額列報為扣除額之重要文件，衡諸常情，受捐贈者應於每次接受捐贈時在收據上確實記載捐贈日期及金額多寡，隨即交付予捐贈者，而捐贈人對受捐贈單位亦多所瞭解。經查，原告及其配偶丙○○為高所得人士且均從事保險專業，原告之配偶丙○○於被告復查談話紀錄表示係由該協會派義工勸募及收款，惟與何人接洽捐款事宜及交付何人均無法交代，而捐款時卻又以大額現金交付予該協會義工，甘冒該協會以義工而非由正式職員收受捐款而未詳細究問之風險，此項捐贈行為實與經驗法則大相逕庭，殊與常情有違。至雖提示存款交易明細表為證，惟與捐款之日期、金額均不吻合，現金交付何人亦無法交代，縱有提款之實，其提領款項後之用途及交付對象既乏證佐參，即難認定與本件捐贈行為有關。
（四）再查個人綜合所得稅捐贈扣除額減除，乃以是否有捐贈之事實為前提，如前論述，該協會開立之收據雖已具備必要記載事項，惟既經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官調查證據查明該等捐贈收據係以捐款收據百分之十至十五不等之代價購買取得，與捐贈之本質相違，是本件既無捐贈之事實，自無所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段規定之適用，原告所訴各節容有誤解，併予辯明。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查原告辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，因漏報營利、利息等所得計二七
四、六八六元及虛列對交通指揮協會之捐贈一、四００、０００元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告依法核定漏稅額五四五、０八七元，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰五四五、０００元（計至百元止），洵無違誤（九十三年度訴字第二十七號）。另原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈一、八四五、０００元，依檢附之捐贈收據有中興扶輪社五五二、七一四元、基督教女青年會五、０００元、創世基金會一０、０００元及交通指揮協會一、三六０、０００元，總計發生金額為一、九二七、七一四元，經查明並扣除中興扶輪社、基督教女青年會、創世基金會等合法捐贈五六七、七一四元後，虛列捐贈金額計為一、二七七、二八六元，另因漏報營利、薪資、利息等所得計三三六、八０二元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，是被告依法核定漏稅額五二一、二三五元，並按所漏稅額裁處一倍五二一、二００元（計至百元止），洵無違誤，請予維持。
理由
壹、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條第一項、第二項定有明文。本院兩造間九十三年度訴字第二六、二七號綜合所得稅事件，係原告不服被告對其八十七年度及八十六年度綜合所得稅之申報，剔除其所列報捐贈予交通指揮協會之款項，而所為補徵稅額及罰鍰處分所提起之訴訟，是其係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決。
貳、實體部分：
一、按「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目定有明文。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。
二、本件原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，申報捐贈
一、八七六、六一０元，人身保險費九六、０００元，醫藥及生育費四、三七六元及對自用住宅購屋借款利息一００、０００元，合計二、０七六、九八六元。被告以其中原告捐贈予交通指揮協會一、四００、０００元之捐款收據，係向他人購買，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又原告除虛列捐贈費用一、四００、０００元外，尚有漏報營利、利息等所得計二七四、六八六元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定其漏稅額五四五、０八七元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰五四五、０００元（計至百元止）。另就原告於八十七年度綜合所得稅結算申報，被告以其中所列報捐贈予交通指揮協會一、三六０、０００元之捐款收據，係向他人購買，案經法務部調查局台北市調查處查獲，乃予剔除。又原告除虛列捐贈費用，尚有漏報營利、薪資、利息等所得計三三六、八０二元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定其漏稅額五二一、二三五元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰五二一、二００元（計至百元止）等情，有原告八十六年度、八十七年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、交通指揮協會收據附於原處分卷可稽。原告起訴主張：伊於八十六、八十七年間捐贈交通指揮協會所取得之收據係以現金支付，其收據均載有統一編號及內政部立案字號，原告乃信為真實而捐贈，尚不得謂原告有故意或過失而取得不當收據；又被告僅以原告未提示受捐款人之姓名，即遽認原告所取得之收據不足證明付款之真實性，顯已不合舉證責任分配原則云云，資為爭議。
三、經查，原告就其主張之事實無非檢具交通指揮協會之捐贈收據、交通指揮協會信函、原告與其配偶丙○○之銀行存款明細表為證，然查：
（一）據訴外人葉賜華（更名為葉明光）於八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立六張（一個月一張），有些人是三個月來一次，要求開立三張（一個月一張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」等語，對於交通指揮協會開立不實捐贈收據供他人逃漏稅額乙節，已供述甚詳。又訴外人葉賜華於八十五年八月間未經訴外人 葉美花 等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。原告之配偶丙○○明知其與原告並無捐款之情事或實際捐款金額不實，竟基於本人及幫助他人逃漏稅並行使偽造私文書之概括犯意，分別透過訴外人游善安、 許榮哲 等人介紹，支付代價取得不實之捐贈收據，憑以申報八十六年度至八十八年度之綜合所得稅乙情，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官對原告配偶丙○○提起公訴，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十年度偵緝字第九七五號起訴書附卷可憑，足認原告所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定，是原告單方面提出之收據及銀行存簿等，洵不足以證明其確有捐贈之事實。
（二）又本件關於得否列報系爭捐贈之爭點，為所得稅稅基之計算爭議，屬於客觀之事實認定問題，而系爭贈與金額得否依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定列為列舉扣除額，為有利原告之事實，揆諸首揭說明，自應由原告就其權利發生之事實負舉證責任。然原告就其八十六年度及八十七年度高達一、四００、０００元及一、三六０、０００元之捐款，僅表示係由該協會派義工勸募及捐款，就其與何人接洽捐款事宜及交付何人卻無法交代，其未詳細究問即以大額現金直接交付予該協會義工，實有違一般經驗法則。至原告所提示其與配偶之存款交易明細表，因與捐款之日期、金額均不吻合，是僅能證明原告及其配偶有提款之事實，尚難憑之認定確有捐贈之事實。是原告既未能舉出具體事證，證明確有捐贈之事實，揆諸首揭說明，尚無法依前述規定享有扣除額之優惠。從而，被告否准認列系爭八十六年度及八十七年度捐贈之列舉扣除額各一、四００、０００元及一、三六０、０００元，尚無違誤。
四、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
五、原告八十六、八十七年度綜合所得稅結算申報，分別以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額一、四００、０００元及一、三六０、０００元，業如前述，又經被告查得原告八十六年度另漏報營利及利息等所得合計二七四、六八六元，八十七年度則漏報營利、薪資及利息等所得計三三六、八０二元，核有違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有前揭八十六年度、八十七年度之綜合所得稅結算申報書、核定通知書、捐贈收據影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及台北市調查處九十年一月十一日（九十）肆字第九０四０一七七號函附於原處分卷可稽，違章事證洵屬明確。本件原告既有取得不實捐贈收據虛報扣除額情事，則被告依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別按原告八十六及八十七年度所漏稅額處一倍罰鍰，即無不合。
六、綜上所述，被告以原告八十六年度持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額一、四００、０００元，遂剔除此部分捐贈扣除金額，以其漏報營利及利息等所得合計二七四、六八六元，核定其短漏所得稅五四五、０八七元，乃就其所漏稅額裁處一倍罰鍰五四五、０００元（計至百元止）。另就原告八十七年度持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額一、三六０、０００元，遂剔除此部分捐贈扣除金額，並以其漏報營利、薪資及利息所得合計三三六、八０二元，核定其所漏稅額五二一、二三五元，且就其所漏稅額裁處一倍罰鍰五二一、二００元（計至百元止），其認事用法，俱無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百二十七條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月六日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年四月六日
法院書記官李建霆