高雄高等行政法院101年度訴字第513號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第513號判決

裁判日期：民國102年04月11日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第513號民國102年3月28日辯論終結原告 張宗聖 訴訟代理人 萬益東 會計師被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 局長訴訟代理人 何宗武
葉文鈞 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月25日台財訴字第10100195240、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為 何瑞芳 局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於95年6月至12月間結購美金計1,842,970.5元，經被告列為調查對象，查獲原告之母 陳碧蓮 於95年2月9日至95年11月28日間，贈與原告現金新臺幣（下同）172,457,605元，另於96年1月26日至96年8月8日間贈與現金101,246,712元（下稱系爭款項），均已超過當年度贈與稅免稅額，未依規定辦理贈與稅申報，分別經被告核定贈與總額172,457,605元、101,246,712元，補徵各該年度贈與稅額76,896,602元及41,291,156元，並各處應納稅額1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元。陳碧蓮不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦分別經本院99年度訴字第425號及最高行政法院100年度判字第2185號判決駁回確定在案。
嗣因陳碧蓮於提起訴願時未依法繳納半數稅款，被告乃將全案移送強制執行，經被告以陳碧蓮之財產顯不足清償滯欠應納贈與稅款，為保全稅捐債權，經扣除已納稅款13,956,259元後，改以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額62,940,343元及41,291,156元。原告不服，分別申請復查，未獲變更；提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，本款例外改以受贈人為納稅義務人之理由，為贈與人無財產可供執行時，方使受贈人負擔繳納贈與稅之義務。然而，以受贈人為納稅義務人時，其性質屬第二次納稅義務，立法目的在無法對於原本之納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，作為第二次納稅義務人，使其補充負擔原本納稅義務人之納稅義務，以確保稅捐之徵收。但第二次納稅義務，仍須滿足稅法規定之構成要件始能發生，藉以保障受贈人之權益。本件贈與稅事件之稅捐債務根本不存在，被告改以原告（受贈人）為納稅義務人之課稅處分，致原告無法預測該項稅捐負擔可能性，使其財產權遭受侵害，其處分自屬違法。
㈡、依民法第406條規定，所謂贈與，必須當事人一方有以自己之財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之。原告之母陳碧蓮擔任信福營造有限公司（下稱信福公司）董事長職務時，因93年間鋼筋、砂石等原物料發生全球性飆漲，信福公司與上、下游廠家有工程財務糾紛，該等廠家只要提出擔保金，即可向法院聲請執行命令執行扣押，為避免美商美亞環境控制股份有限公司（下稱美商美亞公司）及澳門StarGearTechnologiesLimited（下稱SGTL公司）與陳碧蓮間存於陳碧蓮銀行帳戶之合作投資款遭拖累，經美商美亞公司及SGTL公司同意，另轉存於原告名下帳戶，以利操作國內投資事宜。亦即原告僅係單純出借帳戶名義，陳碧蓮從無贈與之意。
㈢、依最高行政法院91年度判字第1819號判決意旨，不舉證證明贈與事實，逕以資金流動推定為無償贈與，自難僅憑轉存事實，推定有贈與意思，其核課贈與稅及處罰，均屬違誤。又納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，亦為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案，其規定必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。而是否為無償贈與，應探究真實，而非拘泥於外觀形式。
1、被告所認定之原告受贈財產，並非陳碧蓮所有，而係訴外人 郝皙生 （美商亞美公司）及 吳立勝 （SGTL公司）所有，僅因其特殊身分，透過陳碧蓮在臺進行投資，故系爭款項實非原告受贈取得且可任意自由處分之財產。
2、上開合作投資款之金額龐大，遠高於陳碧蓮自身財力，且如為規避稅捐義務，陳碧蓮豈有不事先縝密慎思安排規劃，卻以粗糙手法將第三人匯入之資金，以匯入一筆立即匯出一筆之方式，再匯入原告帳戶，而不知有贈與稅問題？顯有違一般認知及經驗法則。故本件實非贈與，而係基於上開合作投資款之保全及便利性，才出借名義代為操作投資事宜，此可由該筆資金已運用於出資者指定之投資項目，如臺北市○○路群英大樓7樓、臺北市信義帝寶1樓及12樓、臺北市國際名邸6樓及臺北市安和遠雄3樓等知名豪邸及基金交易證實。
3、上開合作投資款（128,000,000元）經美商美亞公司之要求，經處分部分投資標的後，已經全部歸還；另SGTL公司唯恐其合作投資款及權益受影響，亦陸續催告 陳碧連 應儘速將相關受託投資之不動產及其他資產變現歸還，益證上開資金確非原告或陳碧蓮所有，原告始終僅單純出借名義，陳碧蓮亦從無贈與之意思。
4、當事人間資金之流動，其原因或為借貸、清償、投資、贈與、委任、信託，不一而足，自不得僅以有資金流動之事實，逕推定其「原因關係」只有「贈與」一途。本件被告僅以陳碧蓮與原告間有資金流動即認定有贈與之事實，逕課徵陳碧蓮贈與稅，顯與遺產及贈與稅法第4條第2項規定不合。被告再以陳碧蓮之財產不足以清償全部稅款，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定改課原告贈與稅，即有違誤。
㈣、財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋：「．．．三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」亦即如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵。本件陳碧蓮雖逾繳納期限，惟尚未逾核課期間，被告即對原告改課，違反法所明定「納稅義務主體」構成要件。
㈤、被告雖辯稱：依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。原告之母陳碧蓮之贈與稅行政救濟全案已確定，自有形式上及實質上之確定力。茲原告對相同事項再以認定事實有誤為由爭執，洵難採據等語；財政部訴願決定亦以此為由駁回原告之訴願。然依最高行政法院76年度判字第2072號判決意旨，行政機關在其職掌之事項，對於當事人之請求，予以否准或表示拒絕，致當事人認為其權利或利益受有損害，此項權利或利益為具體而可直接確認者，不論其請求有無理由，將來之損害是否成立，仍非不得請求行政救濟。本件為獨立行政處分，原告認其權益受侵害，得提起行政救濟。
㈥、又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所謂同一事件，必同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」亦分別為最高行政法院44年判字第44號判例、最高法院19年上字第278號判例所示。本件並非所謂同一當事人，亦非同一法律關係，自不得謂為同一事件，即不受確定判決之拘束。
㈦、依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，將自己之財產無償給與他人之財產所有人，方應負贈與稅之納稅義務。而以第三人所有之財產為贈與標的，雖有財產無償給與他人之事實，即構成遺產及贈與稅法之贈與。惟如前述，被告認定之贈與財產既非陳碧蓮所有，贈與人陳碧蓮即毋須負擔贈與稅之納稅義務，仍應以財產所有人即美商美亞公司及SGTL公司為納稅義務人。惟依遺產及贈與稅法第3條規定，贈與稅之納稅主體為個人（自然人），法人之贈與不課贈與稅，贈與稅之課稅客體為在中華民國境內或境外之財產。被告知悉若對財產所有人，即美商美亞公司及SGTL公司（均非自然人），將無法課徵贈與稅。被告為達課稅目的，遂將美商美亞公司及SGTL公司匯入陳碧蓮帳戶之合作投資款轉存原告時，認定係陳碧蓮對原告之贈與。被告未探究法律行為全貌，且未依客觀證據認定事實，反而以陳碧蓮將資金存、匯入原告銀行帳戶，使其取得該資金之占有而隨時得以支配該款之地位，係將該資金直接贈與原告，執意認定逃漏95及96年贈與稅，實有「不當聯結禁止原則」之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以︰
㈠、原告於95年6月至12月計結購美金1,842,970.5元，其主要資金來源係由其母陳碧蓮帳戶轉入128,000,000元。而依陳碧蓮之說明，該筆款項係因其與美商美亞公司簽立合作協議，由該公司提供資金供其操作，惟其涉及多件民事訴訟，因此以原告名義操作國內投資事宜云云。嗣被告就上開資金及陳碧蓮於95年11月至96年12月自國內、外匯入港幣52,218,608.88元，並於95年11月至96年8月存、匯入原告帳戶港幣34,217,658.88元及9,630,000元等情事，函請原告、陳碧蓮及美商美亞公司臺灣分公司負責人郝皙生說明，原告逾期未回覆，陳碧蓮及郝皙生雖均以書面或面談方式答覆。惟查：
1、依美商美亞公司臺灣分公司說明，其係依總公司指示，代收代付128,000,000元予陳碧蓮，該項合作協議係總公司決策、執行，該分公司並未參與，並檢附合作協議書，惟除陳碧蓮之談話筆錄外並無書面資料，諸如：合作計劃書、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）、利潤分配明細表（含己分配匯款及轉帳資料）、往來文件或定期匯報等相關資料，且係等合作期滿再總結算損益，顯不合常理。
2、美商美亞公司提供資金128,000,000元之主要來源，均由其臺灣分公司負責人郝皙生以年息5％至8％向澳門新建業集團董事主席吳立勝及澳門SGTL公司借款後部分款項匯出。
3、陳碧蓮帳戶95年11月至96年12月自國內外匯入港幣52,218,6
08.88元，依陳碧蓮之說明，係其與SGTL公司簽訂借貸合作協議書，向SGTL公司貸款共同投資土木工程、不動產、動產及基金等，亦因其涉多件民事訴訟，因此以原告名義操作國內投資事宜云云。依該契約書第2條第2款之約定，陳碧蓮負責在臺灣的全盤合作投資計畫並定期向SGTL公司匯報，惟依陳碧蓮之談話紀錄，並無定期匯報等相關資料；亦未能提供投資項目，投資付款之相關資料及相關帳戶明細等資料。
4、美商美亞公司之資本額僅美金1,000元，公司登記於美國伊利諾州；而陳碧蓮提供SGTL公司之地址於澳門，卻設立登記於維京群島；且陳碧蓮無法舉證該公司有實際從事營業經營活動，另經由網路亦查無該等公司與營業活動相關資訊，是該等公司應屬紙上公司，難以證實其與陳碧蓮合作投資之真實性。
5、陳碧蓮雖主張其因涉多件民事訴訟，為免債權債務糾紛，故以原告名義操作國內投資事宜乙節，惟依陳碧蓮提供法院執行資料，主張自95年4月至96年11月陸續以信福公司之法定代理人或本人名義經法院執行，惟其銀行帳戶於同時期仍陸續自國內、外匯入鉅款，則其主張為避免遭強制執行，始以原告名義操作國內投資事宜云云，亦不足採信。
6、綜上，被告核定陳碧蓮95年度及96年度各匯入原告帳戶系爭款項，扣除本案調查基準日前原告各匯回陳碧蓮帳戶款項後之淨額172,457,605元及101,246,712元，為陳碧蓮各該年度贈與總額，分別課徵贈與稅，並無違誤。
㈡、依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，此有最高行政法院72年判字第336號判例可參。經查，陳碧蓮因不服被告核定補徵95年度及96年度贈與稅及罰鍰處分，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，業經最高行政法院100年度判字第2185號判決駁回其上訴確定在案，自有形式上及實質上之確定力，原告對相同事項再以認定事實有誤為由爭執，洵難採據。
㈢、原告主張本件尚未逾核課期間，被告即對原告改課贈與稅，違反「納稅義務主體」之構成要件乙節。惟按，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。本件陳碧蓮不服被告核定其95年度贈與稅76,896,602元、罰鍰76,896,602元及96年度贈與稅41,291,156元、罰鍰41,291,156元，因提起訴願時未依法繳納復查決定應納稅額之半數，案經被告將全案移送強制執行，被告審酌陳碧蓮財產，僅土地、房屋及上市股票具執行實益，預估實益金額僅5百餘萬元，惟陳碧蓮截至100年2月11日止，滯欠稅款已高達2億5千餘萬元（含95年度、96年度贈與稅及罰鍰等），其財產已明顯不足供執行，被告為保全稅捐債權，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以原告為納稅義務人發單補徵95年度贈與稅額62,940,343元（扣除部分已納稅款）及96年度贈與稅額41,291,156元，核無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅更正通知單、95年、96年度贈與稅繳款書、本院99年度訴字第425號及最高行政法院100年度判字第2185號判決附原處分卷可稽，應可認定屬實。本件兩造之爭點為：陳碧蓮95年及96年間移轉系爭款項至原告帳戶，是否為贈與？被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定對受贈人即原告補徵贈與稅，有無違誤？茲分述如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第7條第1項第2款所明定。
另財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋略以：「說明：‧‧‧三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等語。上開函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背，自得予適用。最高行政法院96年度裁字第3504號裁定認首揭函釋得予適用，亦採相同見解，足資參照。
㈡、次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項、第4項所明定。另按當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀首揭稅捐稽徵法第12條之1第4項明定當事人協力義務即明。司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦可資參照。因此，就贈與稅而言，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，依論理及經驗法則判判斷，已足能證明贈與行為之客觀要件均已成立生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稅捐稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈢、本件原告之母陳碧蓮移轉系爭款項至原告帳戶內，經被告調查認定係屬贈與行為，對陳碧蓮核課贈與稅，陳碧蓮不服提起訴願、行政訴訟程序，業經判決確定仍認定贈與行為，據以核課贈與稅在案。原告於本件再提出爭執，主張係單純出借帳戶名義，與陳碧蓮間並無贈與合意云云。惟查：
1、原告於95年6月至12月間結購美金計1,842,970.5元，資金主要源自原告之母陳碧蓮臺灣企銀臺北分行帳戶（帳號：00000000000）轉入之12,800萬元（95年2月至6月分3個交易日期存入：4,800萬元、4,000萬元及4,000萬元，合計12,800萬元），又陳碧蓮於95年11月至96年8月存、匯入原告銀行帳戶港幣34,217,658.88元（95年11月至96年2月分4個交易日存入：港幣7,019,604.58元、4,999,604.3元、7,199,700元、9,999,700元、4,999,000元，合計34,217,658.88元）及963萬元。而原告以前揭匯入帳戶之款項，已結購美金、購買綠能風光之港幣保本連動債，購買國內不動產、汽車，並於98年申報所得稅時，就系爭款項所存匯入帳戶之存款利息納入申報等情，為兩造所不爭執（原告陳述參見本院102年3月28日言詞辯論筆錄），並有陳碧蓮臺灣企銀活期儲蓄存款帳號00000000000號存提款明細、原告臺灣企銀活期儲蓄存款帳號00000000000存提款明細、陳碧蓮臺灣中小企業銀行臺北分行外匯活期存款交易明細資料（帳號00000000000）、原告臺灣中小企業銀行臺北分行外匯活期存款交易明細（帳號00000000000）、陳碧蓮世華商銀外匯活期存款對帳單（帳號000000000000）、原告世華商銀外匯活期存款對帳單（帳號000000000000）及原告製作之95間、96年度匯款記錄對照表、稅總歸戶查詢情形表、陳碧蓮贈與稅裁處書稿等資料附各年度原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是系爭款項由陳碧蓮移轉至原告帳戶，原告不僅外觀上係該財產所有人，實質上亦有使用系爭款項，消費購買汽車等物之處分財產行為，亦即實質經濟利益之歸屬主體已從陳碧蓮變為原告，合乎贈與之客觀要件，如原告不能證明係基於其他原因而移轉系爭款項，或系爭款項之處分使用權仍歸屬於陳碧蓮，則被告認定陳碧蓮將系爭款項贈與原告，據以核課贈與稅，洵無違誤。
2、其次，遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與，為財產所有人以自己之財產「無償」給予他人，經他人允受之行為。揆諸前揭規定及說明，應由私經濟活動之當事人舉證證明其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產非配等法律關係）之事實。本件原告就其主張系爭款項為合作投資款，係美商美亞公司及SGTL公司由國外匯入陳碧蓮銀行帳戶乙節，雖提出訴願卷附之共同合作合約（協議書）、借貸合作契約書及投資款資金流向相關資料等為憑。然而，姑且不論陳碧蓮是否確有以美商美亞公司及SGTL公司之資金在臺灣進行合作投資之事實（原告於本件訴訟除前揭合作協議書、契約書外，並未就此提出其他具體事證），原告此部分之主張縱然屬實，至多僅能證明系爭款項之資金來源為美商美亞公司及SGTL公司，仍無法證明原告與陳碧蓮間財產移轉行為之法律關係並非無償。況且，陳碧蓮受委託投資，亦非當然不會就受託資金為贈與行為，即事後仍可以其他資金為投資款之結算而返還系爭款項。此觀諸訴願卷附原告所提出之協議書及契約書均僅約定還款日期，並未限制陳碧蓮僅能以系爭款項作特定用途使用甚明。原告主張系爭款項非陳碧蓮所有，而係美商美亞公司及SGTL公司所有云云，顯不可採。因此，縱認系爭款項之資金來源係美商美亞公司及SGTL公司，依原告前揭主張及其所提出之證據，尚不足以推翻被告所為系爭款項係陳碧蓮將財產無償移轉予原告之認定。
3、原告雖又主張陳碧蓮係因與他公司涉有財務糾紛，唯恐遭拖累，始將系爭款項另轉存於原告名下帳戶，原告僅係單純出借名義乙節。惟陳碧蓮為規避其擔任信福公司連帶保證人之風險，亦非不能以贈與方式將財產移轉於原告名下。又觀諸卷附原告所提出之陳碧蓮臺灣企銀臺北分行外匯活期存款交易明細（帳號00000000000）、世華銀行臺北分行外匯活期存款對帳單（帳號000000000000）所示，陳碧蓮於95年11月至96年12月間自國內外匯入之款項，亦非全額存、匯入原告或其他帳號，即於各該帳號內仍有餘額，則原告所稱陳碧蓮係為規避執行而將系爭款項存、匯入原告帳戶云云，即屬可疑。且如前述，原告對系爭款項既有為使用、收益及處分之情形，則陳碧蓮將系爭款項匯入其帳戶，亦難認為僅係單純的帳戶借用。準此，被告以陳碧蓮95年及96年度匯入原告帳戶總額238,157,605元、102,446,712元，分別扣除本件調查基準日（96年3月30日）前原告匯回陳碧蓮帳戶款項6,570萬元、120萬元之淨額172,457,605元、101,246,712元，核定為95及96年度贈與總額，課徵贈與稅76,896,602元、41,291,156元，並無違誤。
㈣、又按「訴訟標的於確定之終局判決中經判裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效力。又被告就陳碧蓮上開贈與稅事件所為之補稅處分，業經本院99年度訴字第425號及最高行政法院100年度判字第2185號判決確定，亦經本院依職權調取該案卷證核閱無誤，並有該判決在卷可稽，是於該補稅處分未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件效力（最高行政法院98年度判字第234號判決參照）。而被告對贈與人核課贈與稅之處分，係本件改以受贈人為納稅義務人之改課處分的先決條件，則前揭命贈與人補稅處分之合法性，既經法院判決予以確認，則被告據以作成本件改課處分，即無不合。再依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋說明三意旨，贈與人逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，得例外改以受贈人為納稅義務人。然贈與人雖有財產，但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。本件如前所述，原告受陳碧蓮贈與之時點為95年2月9日及96年1月26日，惟贈與人陳碧蓮未依限辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間應為7年（即核課期間至102年及103年間屆至），嗣因贈與人陳碧蓮於訴願時，未於規定繳納期限內繳納前揭贈與稅款，且經被告於100年間調查陳碧蓮財產狀況後，認陳碧蓮之財產僅土地、房屋及上市股票具執行實益，預估財產價值額僅5百餘萬元，惟陳碧蓮除系爭95年及96年贈與稅額外，尚有該2年度之罰鍰（76,896,602、41,291,156元）滯欠情形，則陳碧蓮剩餘財產就其個人所負之罰鍰債務已不足清償，顯不足以清償系爭贈與稅額76,896,602元及41,291,156元，足認陳碧蓮確有財產不足清償全部欠稅情形。又陳碧蓮之贈與稅核課期間於102年2月、103年2月即將屆滿，倘被告未依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定改課，顯將逾越核課期間，是被告為保全稅捐債權，乃將系爭贈與稅全部稅額改以受贈人即原告為納稅義務人，核無違誤。原告執前詞主張陳碧蓮雖逾繳納期限，惟尚未逾越核課期間，被告不得對原告改課云云，顯屬誤解，並無可採。
六、綜上所述，原告前揭主張並無可取，被告依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，就未獲徵起稅額76,896,602元及41,291,156元，扣除已納稅款13,956,259元後，改以原告為納稅義務人，發單補徵95年度贈與稅額62,940,343元及96年度贈與稅額41,291,156元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年4月11日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年4月11日
書記官宋鑠瑾