裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第155號判決
裁判日期：民國104年04月08日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第155號104年3月25日辯論終結原告 盧邱阿菊 訴訟代理人 林勝結 會計師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 林雅菁
張本德 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月18日台財訴字第10313903410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文重核復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年4月26日委託訴外人張 蔡元春 出售南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票350,000股，賣得股款新臺幣（下同）15,053,094元，於同月28日存入 張蔡元春 之台新銀行西臺中分行帳號第00000000000000號帳戶，張蔡元春旋於同日自該帳戶匯出15,053,000元至其法國巴黎銀行臺北分行帳號第00000000000000號帳戶，並結購外匯美元478,008.89元轉存至其香港之銀行帳戶（收款人即張蔡元春，帳號第0000000號），經被告認涉有贈與情事，依查得資料核定原告本次贈與總額15,053,000元，應納稅額2,813,020元，並裁處罰鍰2,813,000元（計至百元止）。
原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第227號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願遞經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本稅部分：
1.按最高行政法院94年度判字第527號判決意旨，可知被告明顯誤解民主國家立法目的在節制行政權避免行政濫用，以人民為主之真諦。本件原告已盡協力義務提示各項非無償贈與之物證，被告僅以片段匯款程序即核定贈與行為，未了解交易全貌係合理之對價交易，對任何匯款作業之人民徒增義務。
2.依經濟實質及經驗法則分析，本件和贈與行為無任何關連，無贈與行為，自無課贈與稅之法理：
⑴本件原告因在市場賣衣服無暇辦理投資交易，委託張蔡
元春於94年4月12日受託出售南亞公司股票所得股款15,053,000元，於94年4月28日由台新銀行西臺中分行匯款到法國巴黎銀行臺北分行，並於當日結匯為USD478,0
08.89元轉匯至法國巴黎銀行香港分行（帳號0000000-000-000-000），隨即將上開USD478,000.89元交付FORTU
NEHILLPROPERTIESLIMITED（下稱F公司）後，代原委託人即原告購得被投資公司美商GentlemanGroupLimited（下稱G公司）之股票，且所購買股票已取得中華民國駐美國臺北經濟文化代表處公證，為完整且安全之投資計畫。亦即原告出售南亞公司股票，最終換持有G公司股票，為等值且公平對價之投資行為，股票之價值由投資人認定自行承擔投資成果，不應該由被告主觀片面認定其價值；尤其在高科技電動車投資計畫，參酌鈞院98年度訴字第227號判決第10頁以：「張蔡元春於94年4月間取得南亞公司股票出售之股款後，於94年10月15日將其於同年8月間取得之G公司股票27股移轉予原告，時間上排序亦屬合理，另原告稱G公司為美國註冊公司，其自次級市場取得股權，股價自然較原始登記金額為高，原告交付股款美元478,008.89元，取得登記股權美金447,000元，差額為出售人之利益及交易成本，亦符金融市場交易常情」之認定，是鈞院經傳訊相關證人後，亦認為本件交易流程符合常理，被告無法提出其他新事證，以證明原告另有其他資金購買G公司股票，不應再以原資金流程及核定理由而做出與鈞院不同之核定，間接否定鈞院上開論述。
⑵又委託關係係受任人應依委任人即原告之指示辦理相關
事務，為民法所明定，本件張蔡元春受任辦理出售南亞公司股票，代匯款予F公司，以換得被投資公司G公司股票，則張蔡元春身分為「受任人」而非「受贈人」，受任人對相關股款包括南亞公司股票、新臺幣及美元均只具有代收代轉之義務，並不能佔為己有，在全部交易過程中委任人即原告之財產並未減少，而受任人之財產並無任何增加，且事後發現張蔡元春亦為G公司股票出售人，售出股票換取現金，因此並無贈與財產或受讓財產之情事，故與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條所稱「贈與財產」不符。
⑶再者，被告以計畫執行地在美國，但匯款收款帳戶在香
港而非計畫執行地之美國為由，認定有違常理，如此推論有背於國際現狀及計畫內容，蓋計畫得在世界各地選擇最佳地點試驗及設廠，而系爭電動車計畫研究中心在美國僅因美國存在研究之優勢，但計畫包括試驗、製模等千百階段作業，目前國際性研究作業經常分由世界各地相關機構負責辦理其優勢作業部分，因此資金常分置各區域作業中心，且因臺灣區所募集資金僅足夠計畫之電池研究，歐美國家因環保因素，電池開發仍以亞洲之中國為優先，故資金無需集中到美國，例如鴻海公司在世界各地均有投資設廠，資金不必全部集中在臺灣亦是，故將資金暫存香港尚不能作為課稅之依據，反之若存放美國即不課稅，實屬過度主觀。
⑷另被告所稱受贈人張蔡元春與原告之關係為「配偶之弟
媳之父之嬸」，而按民法親等關係，已經是「姻親之姻親之姻親」，親等關係已非常規可能發生贈與關係行為，且依經驗法則贈與通常對象為直系卑親屬，贈與姻親之姻親之姻親，並非常規，則被告主張非常規之贈與，需備令人接受之理由。又原告之財產、所得等均遠不及張蔡元春，被告應調查評估所得低者、財產少者贈與所得高者、財產多者之合理性，萬一資金由少者移往財產多者，其間借名分散所得之可能性必大於贈與之可能性，則被告主張贈與關係而不主張「張蔡元春收回借名分散資金」，然資金移轉動機包括買賣、借名等，被告逕主張不符經驗法則之贈與，且理由令人難服，更無法解釋非借名投資行為。況被告以「……之父 張朝能 ……母張 陳彩雲 ……叔 張朝明 、嬸張蔡元春……（ 張氏 家族成員）……分別移轉鉅額股款」等所述若為真，則贈與人應為張氏家族，其他親屬為受贈人，然被告復查結論正好相反，以其他親屬為贈與人，張氏家族為受贈人，其論述及推展結論相違背。
⑸綜上，南亞公司股票為有價證券，其變現性極高，委任
出售股票與受任人間須存在信任關係，此即被告所謂特殊關係，或G公司股票與南亞公司股票交換關係，亦即原告與張蔡元春間存在委任與受任關係，但非贈與關係；就經驗法則而言，被告核定為贈與行為亦不符常態行為，原告有配偶子女，豈有將財產贈與無密切關係之第三人，而未贈與子女情形，就此異常行為，被告一直未提出合理說明，流於片斷匯款文件即課予重稅，與重視租稅人權理論不合。
3.就被告其他答辯，原告主張如下：⑴被告屢次主張課稅之理由以：「系爭資金既移轉至張蔡
君銀行帳戶， 張蔡君 就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，原告贈與行為成立」等語，此部分前於鈞院98年度訴字第227號判決認定以：「惟原告主張並非贈與，而係其與張蔡元春間之股票買賣交易所得為價金之支付，且其已盡協力義務，所提出之上開事證，及本院調查證據之結果，原告之主張並非不能採信，被告認原告有贈與之事實，應對贈與存在之事實負舉證責任，而其所提出之證據資料，客觀及具體上不足以認有本件贈與之事實」等語。況若依此推論，如果原告匯款至財政部，資金既匯入財政部，財政部即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，原告贈與行為成立，然若此贈與行為成立，原告立即可以享有對政府合法贈與額度抵減稅款，但事實上原告匯款財政部之理由可能是繳納罰鍰、稅款或參加投標之保證金等，而非贈與，故被告之贈與推斷，係顯主觀不合理之推斷。且被告主張系爭金錢之所有權已移轉於張蔡元春，僅涉及「物權之變動」，與本件是否確有贈與之債權行為無涉，蓋法律行為體系，有債權行為及物權行為，一般贈與關係之財產移轉，當事人先有贈與契約之債權行為，嗣後再作成覆行之物權行為，此參諸最高行政法院71年度判字第1328號判決以：「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關」即明，故被告主張課稅，與我國遺贈稅法就債權行為課稅之精神不符。況原告若非與訴外人 張文山 或其指定代理人即訴外人 張文益 間存在合理交易，豈會無故於94年4月26日出售南亞公司股票，同月28日取得股款，同日即轉成USD478,008.89元（扣減手續費NT$500元）經張蔡元春香港帳戶，轉匯至F公司開戶於法國巴黎銀行香港分行之0000000-000-000-000帳號，並於同年10月15日取得等價之G公司股票（已扣減中間交易成本、佣金等）。被告故意忽略受託人張蔡元春收得款項後，當日即全額轉出之事實，張蔡元春顯係代收代付，受託人張蔡元春雖短暫可支配該款項，但其若未依約將款項轉匯至F公司即構成侵占，是原告與張文山或其代理人張文益間雙方相互履行債權行為，至於物權行為與本件無關。另若當時取得F公司股票，被告仍課以重稅，則原告一切委託代購海外股票，國內股票即使價值相同亦均被課稅，有違稅法規定。⑵又被告係於96年2月26日發文調查本件相關資金流程，
而原告與受託人張蔡元春間關於股票之受託買賣，均於94年間完成，原告於94年10月15日即取得G公司股票，並經中華民國駐外單位認證，早先於被告之調查足足1年半以上，被告仍認定證據力不足，且僅憑1筆匯款之流程即主張贈與關係，似嫌草率，其證據力更疏陋於原告之證據力。
⑶再者，被告稱南亞公司獲利及配股穩定，原告無出售股
票而投資新研究計畫之理由等推論，不僅背離核實課稅原則，更欠投資立論基礎。蓋依被告所稱，若要獲利穩定，投資人應投資定期存款，然事實上投資工具有股票、不動產、基金、期貨等，投資人均係合法合理，僅係考量不同投資工具間獲利性、風險性及可接受性而已，且原告系爭投資經向投資計畫發起人張文山取得承諾書，承諾投資後續盈餘分配等承諾事項，係屬理性投資。⑷復按遺贈稅法第4條、第10條及第10條之2規定，可知課
稅之稅基在於價值之移轉而不在於匯款流程，匯款過程僅是一種動態程序，股票之價值在於發行者之信譽及過去其經營績效，因此只要 郭台銘 、 張忠謀 等願意在股票上簽名，該股票就有其價值。本件系爭資金由原告匯往張蔡元春，再經F公司等，最終匯入所投資之ACP公司，都僅是匯款程序，原告最終取得G公司股票，而G公司股票由計畫發起人張文山簽名發行，和F公司為相同發行人，故資金匯入G公司與匯入F公司無差異，則若G公司股票沒有價值，自然應由相同發行人承擔責任，至匯往F公司及後續匯款作業、研發成果、經營績效等則係對張文山之信任，為委託關係，即所謂投資沒有保證獲利。故原告匯出款項取得G公司之股票價值沒有減少，亦無贈與之意，發行該股票之張文山亦無允受贈與之效力，應由張文山承擔發行責任，本件自與贈與無關。
⑸況原告僅為系爭投資計畫之投資者，責任僅為依投資計
畫出資而已，並非計畫之負責人、亦非集團之經營者，對集團資金之運用非投資人所能決定，被告要求原告提供之諸多資金流程，已逾越原告基於協力義務應承擔之範圍及能力，尤其諸多項目顯逾個人資訊提供之範圍。另被告認張蔡元春為受贈人、原告為贈與人，而將觀點放在匯入張蔡元春之匯款程序；然同樣匯款程序，張蔡元春已將收到資金全數匯出，被告卻忽視之，作法至為矛盾。
4.另本件承審法官及被告於103年12月12日訪視證人張蔡元春（即被告所稱之受贈人）家庭狀況，包括小巷弄內老舊狹小建物、家庭陳設簡陋，依據經驗法則不似受贈1,500萬元之家境。又依張蔡元春之證言略以：「我和盧邱阿菊並不很熟，只知是遠房親戚，她在市○○○○路過點頭招呼而已，她不可能送我1,500萬元」等語，可知原告與張蔡元春僅點頭之交，恐比一般朋友還疏離，實無可能贈與1,500萬元；且原告的確在菜市場擺攤並有子嗣，更非極為富裕，亦即不具有贈與不熟悉人士之情。而依本件104年1月22日行準備程序證人張文益之證言，其稱G公司在臺灣募資後，投資到美國ACP本公司，其所述與本件原告歷次所呈資金流程完全相符，益證本件無任何贈與關係。綜上，為調查課稅事實真相，原告已盡調查協力義務，被告以異於常理之贈與行為加諸原告賦稅，卻無法就其所主張提出合理讓人信服解釋，顯然不合行政程序法規。
㈡罰鍰部分：
1.按司法院釋字第275號解釋意旨，本件係委任匯款案件，而非贈與案件，只因觀點不同，被告主張不合理之法律關係與原告不同主張，實不應觀點不同而處罰鍰，原告既無贈與之意思，自然無申報贈與稅之義務與責任，無責任即無行政罰。至行政罰應將違法事實，依證據認定之，無證據自不得以擬制方法推定人民違法，亦即罰鍰之立論應更嚴謹，最高行政法院96年度判字第871號判決並認為「有關稅捐處罰成立要件所要求之證明，要達到『完全確信』之程序」，則處罰是否成立不在推計範圍內，因此不能以推計方法核定相關罰鍰，被告課以罰鍰與租稅法定主義之精神不符，人民權益遭受侵害。
2.退步言之，參照最高行政法院85年度判字第1944號判決意旨，本件縱認成立贈與而應科處罰鍰，惟贈與稅之稅率、免稅額及裁罰倍數業已於98年1月21日經總統府華總一義字第09800015721號修正公布生效，其稅率修正為不論贈與金額多寡一律為百分之10，免稅額提高為220萬，罰鍰則修正為裁處2倍以下之罰鍰。故依稅捐稽徵法第48條之3規定及上開最高行政法院判決意旨，從新從輕原則於科處罰鍰部分亦有其適用，本件罰鍰應依確定時法律罰鍰，若本件贈與金額15,053,994元成立，其贈與稅應為（15,053,994－2,200,000）10%＝1,285,399元，原核定與相關法令不符。
四、被告答辯略以：㈠本稅部分：
1.按當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條與遺贈稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、內容負舉證責任及協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。倘當事人不提出證據或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法核定其應歸屬贈與之法律效果。本件經被告查獲原告委託張蔡元春出售南亞公司股票，所得之股款續存於張蔡元春帳戶，復經張蔡元春帳戶轉匯入F公司帳戶，是被告依據上開客觀事證，以原告出售股票所得資金匯入張蔡元春銀行帳戶，並經張蔡元春受領，再匯往國外帳戶，認定原告係將財產無償移轉予張蔡元春，應成立贈與行為，原告主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
2.原告於初查階段主張與張文山共同參與投資電動車開發計畫，其委任張蔡元春出售南亞公司股票，將售股所得由張蔡元春匯款至國外參與投資計畫，並取得G公司27股之股權，未有渠等間買賣G公司股票之交易，並提供渠等簽訂之共同開發投資協議書，以主張原告與張蔡元春間僅係單純之委託關係；嗣於本件訴訟中卻主張雙方為買賣關係，原告自張蔡元春處取得被投資公司G公司之股票27股，為等值對價之投資行為，其前後說詞不一。又原告出售南亞公司股票所得股款計15,053,094元，而匯款至張蔡元春香港銀行帳戶之金額係美元478,008.89元，折合臺幣為15,053,000元，惟其所辯稱取得之G公司股票登記價值僅美金447,000元，兩者間金額並非等值或相當，是其主張委託關係或對價投資行為，顯難採據。
3.承前所述，原告既與張文山簽訂共同開發投資協議書，張蔡元春即應將受託出售原告股票之價款，與張文山共同出資（原始募款）成立G公司，何須透過張蔡元春取得G公司股票再出售予原告，則原告臨訟主張顯與卷附共同開發投資協議書及其於復查時之主張不符。蓋原告於94年4月間透過張文山輾轉委任張蔡元春出售南亞公司股票，張蔡元春並將售股所得匯至F公司香港銀行帳戶，並無任何資金流程可資證明該等資金係流入G公司，則張蔡元春係如何取得G公司股票？其資金來源如何認定與系爭原告售股所得有關，迄無相關事證可稽。況G公司係於94年8月11日設立，嗣於同年10月15日張蔡元春始將登記在其名下之G公司股票移轉予原告，距上開售股行為已近半年；原告於當日除取得CHANGTSAI,YUAN-CHUN（張蔡元春，股票號碼27）名下之G公司股票27股外，另亦取得登記在CHANG,WEN-YI（訴外人張文益，股票號碼19）及DAICHANG,LI-NA（訴外人戴 張麗娜 ，股票號碼21）名下之G公司股票各27股及56股計110股，則原告究係基於何種法律關係，自張蔡元春、張文益、 戴張麗娜 取得上開G公司之股票？即應由原告詳實論證，以確認張蔡元春確係將出售原告股票所得投資G公司，並讓原告取得G公司股票。若原告不能證明該等股票移轉行為與系爭出售股票價款有關，則被告以原告透過張文山輾轉委任張蔡元春出售南亞公司股票，所得價款已匯至張蔡元春帳戶，張蔡元春已享有經濟利益之事實，審酌調查事實及證據結果，原告未能舉證證明系爭款項並非無償移轉，而依遺贈稅法第4條第2項規定核定本次贈與總額，並無不合。
4.再者，原告於94年4月間委任張蔡元春出售南亞公司股票，將售股所得由張蔡元春匯至F公司帳戶，嗣於同年10月15日始將登記在張蔡元春名下之G公司股票移轉予原告。惟G公司係94年8月11日於美國德拉瓦州（Delaware）設立，則原告主張張蔡元春為原始股東，嗣張蔡元春於同年10月間再將G公司股票移轉於原告，張蔡元春既於4月間受原告委託投資國外公司股票，理應將售股所得美元478,008.89元於G公司設立時即以原告名義投資，豈有由其先行於8月投資G公司，遲至10月間再將股款為美元447,000元之G公司股票移轉與原告，而未將價差美元31,008.89元返還原告，不僅違反民法第106條有關自己代理與雙方代理禁止規定，且原告與張蔡元春取得G公司股票及股款收付之時間點，亦有違常情。
5.復依原告所提示G公司股東名簿，記載原告於94年10月15日取得3筆G公司股票，分別為27股、56股及27股，合計110股，總計股款金額高達美元1,840,000元，此與原告匯予張蔡元春之系爭款項（美元478,008.89元）顯不相當，而被告查得之匯款及原告提示之資金流向資料，最終流向尚非被投資G公司；嗣經被告函請原告說明並提示相關證明文件，惟原告迄未提示相關資料以實其說，實無法勾稽證明原告主張為真實。而張文益、張文山及G公司、F公司等均係個別之權利義務主體，參照最高行政法院50年判字第110號判例意旨，渠等間事實行為所具備法律關係尚難逕行認斷，益難證實該等行為間具有對價關係存在。
6.另原告初始否認與張蔡元春具親等關係，嗣經被告查得原告與張蔡元春間有親屬之特殊身分關係，足見原告有隱匿上開關係之意圖。又法務部調查局前經調查南亞公司股東（張氏家族成員）於94及97年間，分別藉移轉股票取得鉅額股款，其資金匯入特定人帳戶，再陸續匯出國外，案經查獲涉及贈與而均課徵贈與稅在案，原告既為渠等關係成員之一，難謂無贈與動機。又原告主張與張蔡元春間親等關係甚遠，且其尚有子女，不可能將財產贈與無密切關係之第三人；復主張但凡資產少者移轉財產與資產多者，其間借名分散所得之可能性（張蔡元春收回借名分散資金）必大於贈與之可能性，本件難謂贈與行為等語。惟縱令原告上開主張為真，本件原告既將系爭資金移轉至張蔡元春銀行帳戶為其所不爭，張蔡元春業以自己名義允受並運用支配系爭資金，即發生物權移轉之效力，依遺贈稅法第4條第2項規定，被告自可作有將財產無償移轉予他人之認定，如原告就其所主張其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，揆諸司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張自難採據。
7.末者，依原告行政訴訟準備書狀三卷附資料之股東姓名LI
NCHEN,SHU-TZU（ 林陳淑姿 ，股票號碼14）與本件類似案情之贈與稅案事件，業經臺北高等行政法院97年度訴字第2667號判決及最高行政法院100年度判字第138號判決駁回，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
本件被告依現行遺贈稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券，審酌原告違章情節後，按應納贈與稅額2,813,020元處以1倍之罰鍰2,813,000元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰。又按最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議及4月份修正決議略以，修正後之遺贈稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自98年1月23日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地；至於稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項；課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。揆諸上開決議意旨，本件據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，仍應適用行為時有關之法律規定，原處罰鍰並無違誤。原告執上開主張而爭執，委不足採。
五、本件兩造之爭點為：原告於94年4月26日委託張蔡元春出售其南亞公司股票350,000股，賣得價款計15,053,094元，於同年月28日存入張蔡元春之台新銀行西臺中分行0000000000
0000帳號，同日由張蔡元春將價款15,053,000元轉帳匯入其法國巴黎銀行終匯入F公司之法國巴黎銀行香港分行帳戶，張蔡元春於同年10月15日將美商G公司股票27股移轉予原告，原告取得該股票，與張蔡元春間有無對價關係？被告認原告涉有贈與上開股款予 蔡張元春 情事，依查得資料核定本次贈與總額15,053,000元，應納稅額為2,813,020元，並罰1倍罰鍰2,813,000元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又當事人間財產之移轉，固為渠等經濟上之自由行為，其間係屬有償或無償關係，而該財產移轉行為，既為當事人所發動，如稽徵機關依外觀上及客觀事證之判斷，其間並無有償之對價關係，自得依稅捐稽徵法第30條第1項之規定，行使調查權，查明有無贈與情事。並觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」解釋意旨，及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」等意旨，當事人此時自有就該移轉行為之實質因果關係及相關內容，負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利之事證加以審酌。
㈡再按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘
束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。於贈與稅案件，原則上應由稅捐稽徵機關負有贈與存在之舉證責任，惟涉案人民亦應負協力義務，應無疑義。如當事人未履行其協力義務，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述及所提事證，綜合各項事實及證據之調查結果，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為已成立而生效，應予以核課贈與稅。惟當事人間財產之移轉，給付之一方業據就其支配及掌控範圍內，提出具體事證，可資證明其已提供資金予他方，他方再將有經濟價值相當之財物交付予其，已足說明雙方在客觀上已成立對價之原因事實關係，如無其他特別情事或給付之一方另有支付該財物之資金，則給付之一方對於他方所交付其經濟價值相當之財物，他方有無對此財物支付一定之代價，此已非給付之一方負舉證責任之協力義務範圍，稽徵機關尚不得以給付之一方並未能舉證證明，他方所交付其經濟價值相當之財物，他方本身並無對此財物支付一定之代價，或者此部分事證不明，而認彼等間並無對價關係而構成贈與事實。
㈢本件原告於94年4月26日委託訴外人張蔡元春出售南亞公司
股票350,000股，賣得股款15,053,094元，於同月28日存入張蔡元春之台新銀行西臺中分行帳號第00000000000000號帳戶，張蔡元春旋於同日自該帳戶匯出15,053,000元至其法國巴黎銀行臺北分行帳號第00000000000000號帳戶，並結購外匯美元478,008.89元轉存至其香港之銀行帳戶（收款人即張蔡元春，帳號第0000000號），被告認涉有贈與情事，依查得資料核定原告本次贈與總額15,053,000元，應納稅額2,813,020元，並按應納稅額裁處１倍罰鍰2,813,000元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第227號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定仍維持原核定，原告猶不服，循序提起本件行政訴訟。
㈣原告主張其於94年4月間因聽聞張文山之電動交通工具開發
計畫，並衡量當時國際油價，有意參與該項計畫，惟因當時無大量資金，遂將持有之南亞公司股票委由張蔡元春出售，並將股款15,053,094元（約美元478,008.89元），由張蔡元春代匯款至國外參與該投資計畫，並已取得被投資公司G公司股權27股，係為取得等值之股票買賣行為，屬代匯股款代購股票行為，並非無償贈與等語。
㈤經查，原告於94年4月26日委託張蔡元春出售其南亞公司股
票350,000股，賣得價款計15,053,094元，於同年月28日存入張蔡元春之台新銀行西臺中分行00000000000000帳號，同日由張蔡元春將價款15,053,000元轉帳匯入其法國巴黎銀行臺北分行00000000000000帳號，隨即於同日以其名義結購外匯美元478,008.89元(下稱系爭款項)，匯入張蔡元春之法國巴黎銀行香港分行帳戶0000000000000000號，立即轉入F公司之法國巴黎銀行香港分行0000000000000000帳號，有委託書、民間匯出匯款申請書、台新銀行西臺中分行00000000000000帳號存款歷史交易明細查詢表及法國巴黎銀行轉帳工作報告書等附卷可稽（原處分卷5,24,119,213-214頁），又依原告所提出G公司股東名冊(本院卷111-119頁)，分別記載該公司股東取得股票之日期、股數、股款及轉讓紀錄，其中於94年10月15日原告由張蔡元春移轉取得27股G公司股票，股款美元447,000元（同卷119頁），並為被告所不爭(同卷179頁準備程序筆錄)，堪稱屬實。準此，原告委託張蔡元春出售其南亞公司股票，賣得價款並未由原告取得，而係匯入張蔡元春之上開帳戶，客觀上系爭款項已移轉予張蔡元春占有，而屬於其實際支配之範疇，嗣系爭款項由張蔡元春轉入F公司帳戶，再由張蔡元春移轉G公司股權27股予原告，該27股股款為美元447,000元，原告與張蔡元春間，互有給付系爭款項及交付有經濟價值之G公司股票27股之事實，已難認原告有將出售其南亞公司股票之系爭款項，有無償支付予張蔡元春之情形。
㈥次查，依原告於復查階段所提出之其與張文山於94年4月3日
簽立之共同開發投資協議書(原處分卷89-90頁)，其中第2項規定因本計畫在美國執行，雙方(甲乙方分別為張文山及原告)，同意由甲方擔任主持人；第4項規定資金來源，計畫資金暫訂為5千萬美元(約為臺幣16億元)由甲方、乙方雙方共同募集(但不得違反公開召募)；第8項規定出資比例，甲方允諾出資不少於30%，乙方同意將持有南亞公司股票售股所得全部投資，日後如有不足，乙方除協助募集外，不負最低募集額度之責任；第9項規定利息及盈餘分配，依開發完成日之出資比例製成持股證明，開發完成日前投入資金則按資金投入期間及金額依年息1%支付，日後獲利則依持股比例分配；第11項規定出資額轉讓，甲、乙方投入資金非得他方之同意，不得將已投入資金轉入他人或供作質押等行為。另依原告提出之系爭款項後續資金流程(本院卷260-269頁)，系爭款項匯入F公司後，於同年7月25日由F公司匯美元900萬元予RIDERWOOD公司，該公司於同年12月30日匯美元300萬元予MODERNPLANINVESTMENTS公司，同年12月間由該公司匯美元2,969,209.48元予ACPROPULSION公司(下稱ACP公司)及他人，證人張文益到庭證稱ACP公司為美國研發電動車公司，G公司在臺灣募資之後，與香港F公司募資以後，投資到美國ACP公司，實際研發的是ACP公司，另94年10月15日張蔡元春移轉G公司27股給原告，係因為原告錢有匯到張蔡元春之戶頭等語(同卷235,251頁準備程序筆錄)。又查，依原告所提G及F2家公司董事名冊，F公司董事有張文益及Chang,ChenTsai-Yun；G公司董事有張文山（同卷110,120頁），該2公司之董事各為張文山與張文益，2者雖為兄弟關係，然公司係法人，各為不同之權利義務之主體，系爭款項匯入F公司，客觀上尚非屬G公司享有該款項之權利，系爭款項匯入F公司之金額為美元478,008.89元，與原告於取得G公司股份27股之登記股款為美元447,000元，2者亦有價差之情形，ACP公司與G公司雖關係密切，系爭款項縱使有流入ACP公司之情形，但仍未屬G公司所有，是尚難認定系爭款項有匯入G公司之資金流程。
㈦惟依上開事證綜合觀之，G及F公司董事各為張文山與張文益
，2者為兄弟關係，雖為不同之法人及權利義務之主體，惟如同屬關係企業，尚屬常情，雖不能證明系爭款項匯入F公司，尚非屬G公司享有該款項之權利。惟按張蔡元春取得系爭款項後，有流向與G公司關係密切之F公司及ACP公司，其並取得G公司之股票，該股票與系爭款項有某種對價關係，衡情亦有可能。是原告主張其委託張蔡元春出售南亞公司股票，所賣得股款存入張蔡元春之台新銀行帳戶，張蔡元春自該帳戶匯出15,053,000元至其法國巴黎銀行臺北分行帳戶，並結購外匯美元478,008.89元轉存至其香港之銀行帳戶，而張蔡元春於94年10月15日將G公司股票27股移轉予原告，登記股款為美元447,000元，原告已提出相當事證，足資證明客觀上其與張蔡元春間，關於系爭款項與該等股票2者間有對價關係。再者，經本院於103年12月12日至張蔡元春住處訊問結果，張蔡元春稱其與原告並不很熟，只知是遠房親戚，她在市○○○○路過點頭招呼而已，她不可能送我1,500萬元，賣股票之款項係其夫生前交給張文益處理，其他均不知情等語(同卷205-209頁筆錄)，又張蔡元春於94年間年紀有70餘歲，屬老邁時期，被告稱張蔡元春與原告之關係為「配偶之弟媳之父之嬸」，彼等間僅為遠房親戚，並非至親，亦難認原告對張蔡元春有贈與動機，被告亦未查得原告有將其他資金匯往國外，該資金係原告取得G公司股票27股之對價，或張蔡元春取得系爭款項後，經被告調查後，有回流至原告帳戶之情形，是本件原告主張其自張蔡元春取得該27股G公司股票，無贈與情事，並非不能採信。
㈧被告稱原告於初查階段主張其與張文山共同參與投資電動車
開發計畫，其委任張蔡元春出售南亞公司股票，將售股所得由張蔡元春匯款至國外參與投資計畫，並取得G公司27股之股權，嗣於本件訴訟中卻主張雙方為買賣關係，原告自張蔡元春處取得被投資公司G公司之股票27股，為等值對價之投資行為，其前後說詞不一。又原告出售南亞公司股票所得股款計15,053,094元，而匯款至張蔡元春香港銀行帳戶之金額係美元478,008.89元，折合臺幣為15,053,000元，惟其所取得之G公司股票登記價值僅美元447,000元，兩者間金額並非等值或相當等情。然按無論原告主張其係委託張蔡元春出售南亞公司股票，將售股所得由張蔡元春匯款至國外參與投資計畫，並取得G公司27股之股權；或原告自張蔡元春處取得G公司之股票27股，為等值對價之投資行為，該2種情形，均屬原告以支付系爭款項代價，而由張蔡元春取得G公司之股票27股，皆非無對價行為；至於原告交付張蔡元春股款美元478,008.89元，與其取得G公司27股登記股權美元447,000元，雖有所差額，但比例不高(約高出10.6%)，亦有可能為出售人之利益及交易成本，而符合金融市場交易常情，且依G公司股東名冊，原告於同日自張文益取得G公司股票27股，股款為美元452,000元，同樣股數為27股，但股款有所差異可知，縱使2者價值有所不相當，此不相當部分，係屬遺贈稅法第5條第4款規定視為贈與之範疇，而非同法第4條第2項規定之將財產全部無償給予他人之問題。
㈨被告又謂原告與張文山共同出資（原始募款）成立G公司，
何須經張蔡元春取得G公司股票再出售予原告？又G公司係於94年8月11日設立，嗣於同年10月15日張蔡元春始將登記在其名下之G公司股票移轉予原告，距上開售股行為已近半年；原告於當日除取得張蔡元春(股票號碼27）名下之G公司股票27股外，另亦取得登記在張文益(股票號碼19）及戴張麗娜(股票號碼21）名下之G公司股票各27股及56股計110股，原告應證明其係基於何種法律關係，取得上開股票，且系爭款項須流向G公司，否則系爭款項係無償移轉予張蔡元春等云。惟按本件被告係以原告將系爭款項無償移轉予張蔡元春，而依遺贈稅法第4條第2項規定核定本次贈與總額，其所依據之事實，既認定系爭款項係由張蔡元春自原告無償取得，則原告依其協力義務，僅須證明張蔡元春有將等值之財物交付，即可證明彼此間有對價關係，張蔡元春已取得系爭款項後之資金流向，並非原告所能掌控之範圍，另原告於94年10月15日自張文益及戴張麗娜各取得G公司股票各27股及56股，該公司股東名冊均有記載股款，與張蔡元春同日移轉該公司股票27股予原告，係分屬不同之交易行為，與本件原告與張蔡元春之上開股票移轉無涉，被告自不得要求原告對其與張文益及戴張麗娜之G公司股票交易，應負係基於何法律關係取得之舉證責任，再論及張蔡元春取得系爭款項是否有償，被告上開主張，並無可採。又被告所舉G公司股東LINCHEN,SHU-TZU（林陳淑姿，股票號碼14）與本件類似案情之贈與稅案事件，業經臺北高等行政法院97年度訴字第2667號判決及最高行政法院100年度判字第138號判決確定(原處分卷580-600頁判決書)乙節，該事件當事人主張及資金原因關係及流程，與本件情形並非相同，尚不得為本件被告有利之論據。
七、綜上所陳，本件被告以原告委託張蔡元春出售其南亞公司股票，由張蔡元春取得系爭款項，依遺贈稅法第4條第2項規定，核定贈與總額15,053,000元，應納稅額2,813,020元，另依同法第44條及裁罰參考表之規定，按應納贈與稅額2,813,020元處以1倍之罰鍰2,813,000元，自有對於人民認定事實課徵贈與稅，有未依證據及經驗論理法則之違誤，重核復查決定有上開之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為有理由，另原告不服原課稅處分，申請復查，該復查處分已代替原核定處分，其訴訟標的仍為原處分即復查決定(最高行政法院94年度判字第408號判決意旨參照)，另本件重核復查決定係維持原核定，並未變更原核課處分，是原告請求撤銷之原處分係指重核復查決定，應由本院將之均予撤銷，以維法制。另兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年4月8日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官詹日賢法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年4月8日
書記官許巧慧