裁判字號：最高行政法院94年判字第1108號判決
裁判日期：民國94年07月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01108號上訴人佳霖企業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年6月18日臺北高等行政法院91年度訴字第2433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國83年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）40,418元。嗣經法務部調查局台北縣調查站查獲本件係屬 李文鑫 集團申報或簽證案件，涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣證物發交被上訴人審理，因僅有資料袋乙袋（內含總帳、進貨簿、銷貨簿、日記帳、存貨帳及現金帳、資料手稿、銷貨發票26本、成本暨費用憑證（按科目散捆）23疊，並無任何成本分析表，被上訴人初查乃依查扣之帳證資料，並佐以營利事業所得稅結算申報書等資料，進行查核結果，上訴人系爭年度其所取具之各項成本、費用憑證金額與其結算申報之金額相差6,077,323元，亦即上訴人虛報營業成本及費用情事，予以剔除，核定全年所得為6,117,741元，被上訴人依上開查得資料，核定補徵營利事業所得稅968,082元外，另依所得稅法第110條規定，按所漏稅額1,519,435元處1倍之罰鍰，計1,519,400元(計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人公司83年度營利事業所得稅結算申報案件，係由會計師辦理查核簽證。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，全部資料，遭調查站及被上訴人搜扣。若有未被扣押部分，亦已下落不明。會計師應就傳票與原始憑證逐1核對，進貨是否已取得合法憑證，各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊遂一詳加查核為原則。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度。本件為經會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。上訴人將帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督，至發生李文鑫集團案，實非上訴人始料所及，而有關帳簿憑證因該集團之受到偵訊，遭台北縣調查站查扣致下落不明，無法完整提示供核。被上訴人以所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定上訴人所得額，顯違反信賴保護原則。被上訴人未依營利事業所得稅查核準則第11條規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人83年度其所取具之各項成本，費用憑證金額與其結算申報之金額相差6,077,323元，亦即上訴人虛報營業成本及費用情事，被上訴人依上開查得資料，除依法補徵所虛報之營利事業所得稅968,082元外，另依所得稅法第110條規定，科處罰鍰1,519,400元（計至百元止）在案。本件復查時，被上訴人亦通知上訴人應提示帳簿、憑證備查，惟上訴人逾期未提示。又訴願時，被上訴人再通知上訴人提示相關帳證供核，上訴人雖已提示，惟有關虛報之成本及費用項目，仍未取具憑證，是虛報屬實無誤。至上訴人主張其因李文鑫犯罪集團之牽累，有關憑證遭台北縣調查站查扣至散失不全，為不可抗力乙節，經查上訴人系爭年度帳簿憑證遺失，非因遭受地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害，所稱不可抗力應係誤解法令所致。又上訴人主張有關本件之查核，應依財政部部87年7月23日台稅一發第000000000號函附之「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄規定，依據散失之帳證進行核剔並裁處罰鍰乙節，經查本件查核係依前開會議決議八（一）帳證完備者，依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，其如有違章情事，依法處罰，上訴人亦有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，係於84年5月15日經 章世璋 會計師查核簽證申報全年所得額為40,418元，有結算申報書附原處分卷可稽，嗣於87年10月間經台北縣調查站查獲上訴人亦涉及李文鑫集團申報簽證逃漏稅捐案，將查扣資料乙袋（內含總帳、進貨簿、銷貨簿、日記帳、存貨帳、現金帳、資料手稿、銷貨發票26本、成本暨費用憑證23疊），移由被上訴人依查扣資料並佐以申報書資料審核結果，上訴人當年度所取具之各項成本，費用憑證金額與其結算申報金額相差6,077,323元，即虛報營業成本5,424,282元及營業費用653,041元，予以剔除，核定全年所得為6,117,741元，應補徵稅額968,082元，且上訴人就虛報成本及費用項目，始終未能合理說明，亦未取具憑證供核，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額1,519,435元處一倍罰鍰計1,519,400元（計至百元止），亦有營業成本表、損益表、結算申報項目調整數額報告表、違章案件移案單、審查報告及87年10月29日之核定通知書等附原處分卷可憑，自無不合。又本件營業收入淨額係依上訴人結算申報數額核定，營業成本及費用係依查扣帳證核實認定，帳證空白部分未予核定，業經被上訴人訴訟代理人陳述甚詳，並有審查報告可資佐證，故上訴人訴請按同業利潤標準核定所得額並免處罰鍰，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人之原處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴按所得稅法第83條及同法施行細則第81條所明定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。本件營業成本及費用被上訴人係依據僅記載8個月之不完整帳證及散失不全之9至12月份零散傳票作為核定依據，核算出成本及費用，再以此為依據指為核實認定，顯有不憑證據之違法。⑵按財政部賦稅署87年7月23日台稅一發字000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄所規定。本件因檢調單位之搜索扣押，造成上訴人憑證散失不全，上訴人遭查扣之資料僅有資料袋乙袋，內含總帳、進貨簿、銷貨簿、日記帳、存貨帳、現金帳、資料手稿、銷貨發票26本、成本暨費用憑證23疊等，但系爭帳簿記載不全，資料零亂不齊，83年度9月份以後之資料甚且全部散失，遭查扣之資料係屬不完全之情形，參照前揭處理原則，不得僅以散亂不全帳證作為核課稅額之依據，其所得額應依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，況上訴人從未出具承諾書承諾違章之事實。被上訴人竟依該函釋，認定上訴人帳證完備，逕行核定補徵稅款並裁處罰鍰，判決顯有適用法規不當之違法。⑶被上訴人不依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條之同業利潤標準核定上訴人之所得額，而依據查得資料核定所得額，亦應受到營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書及財政部台灣省北區國稅局有關營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則第貳、第參點規定之限制，其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。上訴人帳冊憑證因遭檢調單位搜索扣押而散失不全，且無法完全補正缺失之帳冊憑證，被上訴人任意推測臆斷，核處淨利高達19.96%，較同業利潤標準高近2倍，有違背常情，亦與前揭諸多規定有違，原判決適用法規不當之違法。⑷被上訴人就同批次相同案件均依所得稅法第83條依同業利潤標準核定所得額，而本件卻依不完整之帳證資料核定所得額，顯有違行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇之規定。㈡、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第21條、所得稅法第83條第1項、第110條第1項所明定。又「八、會議決議：對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團或申報案件，其營利事業所得稅審理及違章之處理，請依下列原則辦理：（一）帳證完備者：依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，如有違章事實，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。．．．」亦經財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄有案。㈢、本案經查上訴人系爭年度其所取具之各項成本、費用憑證金額與其結算申報之金額相差6,077,323元，亦即上訴人虛報營業成本及費用情事，被上訴人依查得資料，除依法補徵所虛報之營利事業所得稅968,082元外，另依所得稅法第110條規定，科處罰鍰1,519,400元。復查時，被上訴人亦通知上訴人應提示帳簿、憑證備查，惟上訴人逾期未提示。又訴願時，被上訴人再通知上訴人提示相關帳證供核，上訴人雖已提示，惟有關虛報之成本及費用項目，上訴人就虛報成本及費用項目，始終未能合理說明，亦未取具憑證供核勾稽，違章事證明確，有營業成本表、損益表、結算申報項目調整數額報告表、違章案件移案單、審查報告及87年10月29日之核定通知書等附於原處分卷可稽，原處分自無不合。又本件營業收入淨額係依上訴人結算申報數額核定，營業成本及費用係依查扣帳證核實認定，帳證空白部分未予核定，為上訴人之訴訟代理人所不爭執，並有審查報告可資佐證，故上訴人訴請按同業利潤標準核定所得額並免處罰鍰，與首揭說明不合，核不足採。又上訴人主張有關本案之查核，應依財政部87年7月23日台稅一發第000000000號函附之「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄規定，依據散失之帳證進行核剔並裁處罰鍰乙節，經查本案查核係依前開會議決議八、（一）帳證完備者，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，核無違誤，上訴人對該法令顯有誤解。又按營利事業所得稅查核準則第6條但書「核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，係指依所得稅法施行細則第81條規定，關係所得額之一部而未能提示帳簿文據，就該部分依同業利潤標準核定所得額者，本案係依相關資料核實認定，尚無該條規定之適用。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決認事用法均為妥適，至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使之問題，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月28日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年7月29日
書記官蘇金全