裁判字號：最高行政法院104年判字第229號判決
裁判日期：民國104年05月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
104年度判字第229號上訴人 尤秋揚 訴訟代理人 王有民 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 阮清華 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月4日臺中高等行政法院103年度訴字第269號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人與配偶 梁勝平 逾期未辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依查得資料，以上訴人與配偶梁勝平96年度分別取有薪資、營利所得計新臺幣（下同）480,000元、191元，核定渠等當年度綜合所得總額480,191元，所得淨額79,191元，由上訴人為納稅義務人合併繳納，發單補徵應納稅額4,746元，上訴人並於98年8月13日繳納完竣。嗣被上訴人101年3月13日接獲通報查得梁勝平尚有營利所得27,259,720元未申報（該部分營利事業所得稅及罰鍰部分均經核定確定），上訴人旋即於同年3月22日請求重行核定納稅義務人為梁勝平，惟被上訴人於101年9月6日仍依行為時（即104年1月21日修正前）所得稅法第15條規定，以上訴人為納稅義務人，將上開營利所得歸課為當年度綜合所得總額27,739,911元，對之補徵應納稅額10,165,013元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按應稅應罰部分應納稅額604,416元，依未申報論罰之所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單之比例，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰，合計506,983元（以上合稱原處分）。上訴人不服循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經原審法院103年度訴字第269號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠司法院101年1月20日釋字第696號解釋已宣告行為時所得稅法第15條第1項關於夫妻合併申報部分違憲，該法自始當然無效。被上訴人竟於該號解釋作成後，仍援引作成原處分，自屬違法。㈡行為時所得稅法第15條所謂納稅義務人之選定，係指由夫妻兩人在合併報繳時「自行選定」納稅義務人之情形，被上訴人無權自行選定，同法第15條第1項後段關於自行選定而得申請變更納稅義務人之期間規定，於被上訴人選定時，亦不適用。本件被上訴人於98年間逕自選定上訴人為夫妻所得稅合併報繳之納稅義務人，上訴人得隨時申請變更。原處分於上訴人申請變更後，仍以上訴人為夫妻合併報繳之納稅義務人，亦有違法云云，乃求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠司法院釋字第696號解釋於101年1月20日作成，雖宣告「……所得稅法第15條第1項規定……有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，但謂「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力」，是行為時所得稅法第15條仍屬本件原處分作成時有效施行之法律，原處分援引核定上訴人為合併報繳夫妻所得稅之納稅義務人，並無不合。㈡稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人。本件上訴人及其配偶96年度均未辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人所屬臺中分局於98年查得上訴人有薪資所得480,000元大於配偶之營利所得191元，乃歸課上訴人綜合所得總額480,191元，應補稅額4,746元，上訴人未提出更正或復查，並於98年8月13日繳清稅款，該年度以上訴人為納稅義務人已告確定，上訴人不得申請變更。嗣原處分查得上訴人配偶尚有營利所得27,259,720元漏未申報，併予歸課上訴人之綜合所得總額為27,739,911元，即無不合。㈢上訴人未於規定期限內辦理96年度綜合所得稅申報，乃有過失，而有行為時所得稅法第110條第2項之違章，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於該項違章情節之審酌，按應稅應罰部分補徵稅額604,416元，依未申報論罰之所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.4倍及1倍之罰鍰計506,983元，核係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，其論斷意旨大要採據被上訴人抗辯，茲援用之。
五、上訴意旨略以：㈠原判決認定原處分未違反司法院釋字第696號解釋之意旨，即係適用法規不當之違背法令。㈡原判決就兩造關於稅捐稽徵機關於夫妻無人申報綜合所得稅，是否得依行為時所得稅法第15條指定納稅義務人之爭執，並未於理由中指駁，有判決不備理由之違法。
六、本院核：原判決適用行為時所得稅法第15條規定，以上訴人為96年度與其配偶應合併報繳綜合所得稅之納稅義務人，其配偶有營利所得27,259,720元漏未申報之事實，該所得自應歸課上訴人，補徵稅額604,416元；並謂上訴人為當年度綜合所得稅納稅義務人，應申報繳納而未為之，核有違章過失，應依98年5月27日修正公布所得稅法第110條第2項（行為時法與現行法關於此違章之處罰並未變更）處罰，是被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示裁量標準，分就漏報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.4倍及1倍之罰鍰，亦無裁量違法，因此肯認原處分所補徵之所得稅額及所科罰鍰，而駁回上訴人所訴等結論，並無違誤。
茲就上訴所指摘原處分違反司法院釋字第696號解釋之意旨，以及稅捐稽徵機關於夫妻均未報繳所得稅時，得否指定納稅義務人之疑義，未經原判決指正說明等爭執，再補充論述如下：
㈠原處分未違反司法院釋字第696號意旨﹕
1.按行為時所得稅法第15條第1項規定，納稅義務人之配偶及受扶養親屬，若有同法第14條所示各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。此之所謂「合併報繳」，以文義觀之，當然包括「合併申報」「合併繳納」此二稅捐稽徵程序之規定；而就規範體系而言，其位置在同法第14條關於納稅義務人應稅之各類所得，與第17條第1項關於納稅義務人應稅所得之稅基，亦即應稅所得額如何計算之規範之間，而為稅捐實體法之規定。從而，在解釋上可得出，納稅義務人將其配偶及受扶養親屬等該「稅捐主體」之全部應稅所得「合併計算」後，再由納稅義務人以「課稅單位」之身分，「合併申報」與「合併繳納」全部之應納所得稅額之結論。此種制度，我國立法上稱之為家戶課稅制（104年1月21日修正施行所得稅法第15條修正理由參照）。
2.惟，行為時所得稅法第15條採取夫妻所得強制合併計算申報制度，在個人所得稅之累進稅制下，確實有不公平之處。例如強制合併計算申報，不但因縮減稅捐申報單位，而減少以申報單位為基礎之扣除額，且因整併稅基的結果，提高其該當之課稅級距及相隨應適用之累進稅率。因此，司法院101年1月20日釋字696號解釋文揭示；「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」理由書並謂：「……立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入，雖攸關全民公益，亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述，系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，而與憲法第7條平等原則有違。上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當時間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」等論述綦詳。是該解釋文係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負致違反平等原則之規定宣告違憲，但並未否認綜合所得稅之計算及報繳得採取「家戶單位制」；且亦闡明其衡酌各方情狀後不得不為之「定期失效」裁量。
3.是依上開解釋文意旨，行為時所得稅法第15條違反憲法秩序部分，不及稅捐稽徵程序上夫妻所得稅合併申報及繳納，而限於稅捐實體法上「非薪資所得合併計算」因此所生財產不利而有違平等原則部分，而為違憲之宣告。至於行為時所得稅法第15條第2項本即規定納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計稅合併繳納，而為同條第1項「合併計算」之例外規定，是關於夫妻薪資所得分開計稅合併報繳之規定，並不在上開解釋文宣告違憲範疇。本件原處分雖係上開解釋文公布後始作成，但上訴人既為薪資所得者，原處分依行為時所得稅法第15條第1項、第2項規定，將上訴人薪資收入與配偶綜合收入分別扣除免稅額、扣除額後，各自適用稅率以計稅，再將二者稅額合計為上訴人與其配偶之應納稅額，並不生「非薪資所得合併計稅」適用累進稅率而對納稅義務人發生財產不利之結果，其適用法律並無違背上開大法官解釋意旨，容無可議。原判決以原處分之作成係司法院釋字第696號解釋宣告行為時所得稅法第15條第1項適用之落日條款期限內，是以肯認其關於時之基準法引用，理由雖有不同，然結論尚無違誤。上訴意旨仍爭執行為時所得稅法第15條經司法院釋字第696號宣告違憲後，即屬當然自始無效，不得援用云云，顯有誤會，因此指摘原判決適用法規不當，為無理由，應予駁回。
㈡稅捐稽徵機關於夫妻無人申報繳納所得稅時，得指定夫或妻為納稅義務人之法律上依據﹕
1.從法規理論言之，關於稅捐之申報係屬程序事項，為納稅人為履行其稅捐實體法上已成立之稅捐債務，在稽徵程序中之由實體法上金錢債務而衍生出來的程序上行為義務。從而，無論夫妻在稽徵程序上係採合併申報或分開申報方式，其實不過為基於稽徵成本考量可因應設計之制度，並不影響其原本在稅捐實體法上相關稅負之成立與所得額之計算。但行為時所得稅法第15條第1項所採之家戶制度，不僅於實體法上，夫妻所得計算合併；程序法上，申報及繳納亦規定須合併為之。此際必須注意，單一課稅單位「家戶」中，仍然包含數個獨立具有權力能力之稅捐主體，並不因課稅單位之設計而減損其在稅捐法上享受權利，負擔義務之能力。因此，關於夫妻之家庭所得之計算，即使採取夫妻應合併申報與繳納稅捐，也不能單純以夫妻作為單一稅捐主體計算，蓋如此一來，將混淆稅捐申報與稅捐債務法之權利義務歸屬主體的觀念，合先敘明。
2.從法規實踐面言之，為符合一般同居共財夫妻實況，且避免配偶與近親間藉由分散所得方式，縮小所得稅基，以確保國家稅捐債權之實現，行為時所得稅法第15條第1項在稅捐實體法上採取夫妻所得合併計算制，而以夫妻所得合併為一完整之稅捐客體，採之為適當評價夫妻納稅能力指標，對之課徵稅捐債務﹔在稅捐程序法上則採取合併報繳制度，以維稽徵效能。從而，相對應之稅捐債務規定，在立法考量上，夫妻即各債務人原則上皆負有清償全部稅捐債務之義務，而有連帶債務之特徵。否則，投機之夫妻大可利用財產較少者出面申報而規避欠稅之強制執行，法規設計確保國家稅捐債權之目的，即無從實現。而此，亦為目前實務上所採之見解（本院96年度判字第399號判決、98年度判字第1285號判決參照）。
3.從而，夫妻如就報繳所得稅之義務怠於履行，當然不影響渠等皆負有清償全部稅捐債務之義務，稅捐稽徵機關依法也應就此為主張，稽徵機關可對夫妻中之一人為全部之請求，或就數債務人各為部分之請求，而使其總額與請求權之全額一致。關於此一債務人之選擇，係行政機關之裁量行為，亦適用一般之裁量原則，應以合義務之裁量，作成合目的之決定。且稽徵機關於執行之際，應考慮各該債務人之財產狀況，評估執行可能性及是否影響基本生存等情形，自無庸論。職是，夫妻應合併報繳所得稅，然竟怠於自行協議納稅義務人為申報時，稽徵機關自得裁量「選定」夫妻中一人為納稅義務人，而為各該未申報所得稅年度之所得稅捐債權具體化之確認，作成該年度課稅處分。此稽徵機關之「選定」與行為時所得稅法第15條第1項之夫妻自行協議選定納稅義務人由其報繳稅，法律性質全然不同。稽徵機關之選定，乃為公權力之行使，本質上不可能嗣後透過各該債務人間私法上協議予以變更；故而，也不發生稽徵機關選定納稅義務人後，各該稅捐債務人得申請變更「期限」之疑義。易言之，行為時所得稅法第15條第1項後段關於稅捐債務人協議選定納稅義務人並申報後，得申請變更納稅義務人之期限規定，當然不適用於稽徵機關選定納稅義務人之情狀。同時，稽徵機關裁量「選定」夫妻中一人為納稅義務人而發單課徵所得稅時，該課稅處分就寓有確認稅捐主體、客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件之效力，經選定為納稅義務人者如對該課稅處分不服，得提起行政救濟，但該課稅處分如未經撤銷，其存續力即拘束該法律關係之當事人，包括為處分之稽徵機關。
㈢本件上訴人與配偶梁勝平逾期未辦理96年度綜合所得稅結算
申報，被上訴人乃選定上訴人為納稅義務人合併報繳，核定應納稅額4,746元，上訴人於98年8月13日繳納完竣，嗣被上訴人101年3月13日接獲通報並查得梁勝平尚有營利所得27,259,720元未申報，上訴人即於同年3月22日請求重行核定納稅義務人為梁勝平等節，為原審所認定之事實，核與兩造陳述及相關卷證資料相符。揆諸前揭說明，上訴人及其配偶既怠為所得稅報繳義務，被上訴人依法即應選定納稅義務人而為相對之課稅處分。上訴人對被上訴人課稅處分如有不服，即應對之提起行政救濟，而非得依行為時所得稅法第15條第1項後段規定申請變更納稅義務人。嗣該課稅處分確未經撤銷，處分中關於96年度上訴人及配偶合併課徵綜合所得稅之納稅義務人選定，當然有存續力，被上訴人承此而為原處分，續就前課稅處分未發現之同年度所得稅稅捐，仍以上訴人為納稅義務人而發單課徵，於法有據。原判決雖未論明夫妻自行選定納稅義務人而申報所得稅，與稽徵機關因夫妻未申報所得稅而選定納稅義務人發單課徵之法律性質，而以上訴人申請變更納稅義務人逾越行為時所得稅法第15條第1項後段期限為由，論述上訴人不得申請變更該年度納稅義務人，雖有疏漏，但駁回上訴人以變更納稅義務人為據，因而否認原處分合法性之訴求，其結論並無不同。上訴人以此指摘原判決理由矛盾，求為廢棄云云，尚無可採。
㈣綜上，原判決肯認行為時所得稅法第15條得為原處分之基準
法，而為原處分之維持，並無違誤；而就同法條第1項後段夫妻選定納稅義務人合併報繳所得稅而申請變更納稅義務人之期限，亦適用於稅捐稽徵機關選定納稅義務人情形之論理，雖屬有誤，但其應駁回上訴人所訴之結論，則無二致，仍應維持。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年5月7日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官江幸垠法官沈應南法官闕銘富法官楊得君以上正本證明與原本無異中華民國104年5月7日
書記官吳玫瑩