裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第165號判決
裁判日期：民國91年06月06日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第一六五號
原告甲○○訴訟代理人 黃春生 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月三日台財訴字第０九０一三五三五一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年十月十二日將其投資「中港綠邸」取得之支票新台幣（下同）一、０００、０００元乙紙，存入其次子 黃英彥 之亞太商業銀行（以下簡稱亞太銀行）存款帳戶內，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告審理結果，以其核屬遺產及贈與稅法第四條所稱之贈與行為，且贈與金額已超過當年度贈與稅免稅額，原告未依規定辨理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定原告贈與總額為一、０００，０００元，淨額為五五０、０００元，應納贈與稅額為二四、五００元，並以原告未依限申報贈與稅，依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍罰鍰二四、五００元。原告不服，主張系爭款項均由原告自行支配使用，並無贈與之事實云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告將系爭款項一百萬元存入其子黃英彥之亞太銀行帳戶內之行為
，是否屬於贈與行為？㈠原告主張之理由：
⒈「本法稱贈與，指財產所有人以自已名義無償給與他人，經他人允受而生效力
之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又本法條係參照民法第四百零六條「贈與因當事人一方以自已之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」之規定，明定贈與之定義。是租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，而非指財產所有人一方為無償贈與他方，但欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受即能成就條件之行為。
⒉原告於八十二年十月十二日由 陳中銘 交付之支票一、０００、０００元乙紙，
自始即以本人之意思自行以黃英彥之名義在台中亞太銀行開立存款帳戶，從該帳戶之開立、存、取款之金額均超過系爭支票一、０００、０００元（有調查局中機組調查該存款帳戶之資料可證）、存、取款時之存、取款單據、存款存摺及黃英彥圖章均由原告自行使用及保管，實際提領或存入款項亦均委由台灣台中地方法院執達員 林水木 為之，此有 林君 之聲明書為憑。從而，黃英彥在亞太銀行之存款帳戶內所有存款金額之存入、提領，完全由原告本人直接支配，黃英彥不但不知情亦無受領之事實，是首揭法條無償贈與之條件應無法成立。⒊財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋「納稅義務人
以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。‧‧‧」上開規定，所指「無償贈與」，仍應受首揭法條規定之意旨查明財產所有人一方以自己名義之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受而生效力之拘束。否則，片面以財產所有人以自己名義無償給與他人者，即遽予對其核課贈與稅，自屬違法。
⒋被告指摘「所提示黃英彥君之活期存款取款憑條，均係現金提領，所稱尚難採
信」乙節。蓋租稅之課徵，稽徵機關應本其職權進行公正調查，並主動積極負責蒐集相關課稅資料，以尋求事實真相，達到課稅公平。本件系爭金額之資金流程，既係由原告以其次子名義於上開銀行開戶，並經舉證說明該帳戶之銀行往來記錄，以及台灣台中地方法院執達員林水木具結證明系爭金額確由原告自行領用等事實，被告僅以現金提領尚難採信率予否准，於理難直，顯違實質課稅之原則。按所謂實質課稅原則乃本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。故於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有其適用。依本件系爭金額之法律上歸屬名義人（黃英彥）與經濟上實質享有人（原告）不一致時，於租稅法律之解釋，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致時，其依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照個人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。若依本件銀行存款帳戶名義以及資金來源與去路流程所顯現形式上存在之事實與事實上存在之實質並不相符，而在稅捐客體之歸屬，所發生私法上利益之取得雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課稅，對於甲則否。參酌以觀，本件系爭金額即應以有無贈與之事實以及受讓人取得實質利益為斷。是以本人所有之財產無償給予他人，經他人允受者，固應課徵；但無贈與之事實僅有形式上存在之事實，而未經他人允受者，是否亦應課徵，甚值斟酌。
⒌被告復指出「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動
產者，於讓與合意時，即生效力。為民法第七百六十一條第一項所明定，故動產贈與以雙方合意即已成立」，據以主張原告有贈與之行為，應課徵贈與稅。惟就上述動產物權讓與及讓與合意之法意而言，前者指除動產所有權外，尚包括動產質權及留置權；後者指以動產物權之讓與為內容之物權合意，係屬物權契約，不以訂立書面為必要。此項讓與合意，固得以明示或默示為之，惟如有爭議（如讓與人主張保留所有權）時，應由讓與人負舉證責任。本件系爭金額除已由原告舉證無讓與之合意外，其讓與合意已否成立，端視事實管領力之移轉，使受讓人取得直接占有為條件。否則，讓與人事實上仍繼續占有動產而無民法第七百六十一條第二項占有改定之情形，而謂系爭金額已移轉於受讓人，即難認此部分亦成立讓與合意。從而，動產物權之讓與，自不生效力。
⒍綜上所述，贈與是指以自己財產無償給予他人，經他方允受者，仍應以當事人
間有贈與意思之合致為前提，始得認定為贈與。本件原告固以銀行支票轉存其親屬名下，但經列舉銀行帳戶之開立以及系爭金額資金往來之用途等證明，均由原告持續占有其物權，即非無償給與之意思表示，且黃英彥自始並未允受及直接占有，是雙方並無合意之成立，依首揭贈與稅法第四條及民法第四百零六條規定，應不課徵贈與稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。
⒉原告雖主張系爭款項均由其自行支配使用並無贈與云云，惟查所提示黃英彥、
黃英程 之活期存款取款憑條，均係現金提領，所稱尚難採信。又「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第七百六十一條第一項所明定，故動產贈與以雙方合意即已成立，本件原告將系爭款項存入其子黃英彥之銀行帳戶，亦為原告所不爭，揆諸首揭規定，核屬贈與之行為並無違誤。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。
二、原告於八十二年十月十二日將其投資「中港綠邸」取得之支票一、０００、０００元乙紙，存入其次子黃英彥之亞太銀行存款帳戶內，此為兩造所不爭，並有該帳戶之交易明細表在原處分卷可稽，堪認屬實，被告乃認定上開存款行為核屬贈與行為，且贈與金額已超過當年度贈與稅免稅額，原告未依規定辨理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告贈與總額為一、０００，０００元，淨額為五五０、０００元，應納贈與稅額為二四、五００元，並以原告未依限申報贈與稅，依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍罰鍰二四、五００元，固非無見。
三、惟查：㈠依遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四百零六條之規定，租稅法上之無償贈
與，仍應兼具當事人一方以自已之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立，自不得據以補稅及處罰。至於財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。．．．」惟上開解釋所指「無償贈與」，依首揭法條規定之意旨，仍應係指財產所有人一方以自己名義之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受而成立而言。
㈡經查系爭亞太銀行帳戶雖以原告之次子黃英彥名義所開立，惟黃英彥之存摺印章
均由原告保管使用，另上開亞太銀行帳戶於八十二年十月十二日匯入一百萬元後，嗣後具領之手續，均由原告委由林水木為之，此有亞太銀行存款交易明細表、各次領款之取款憑條附原處分卷可查，而各該取款除其中一張非林水木代領者外，其他均係由原告授權林水木領取，此有證人林水木即七十九年至八十四年間在台灣台中地方法院院長室服務之執達員於本院九十年度訴字第四五六四號一案到院結證屬實，並有該筆錄及聲明書各一份在卷可稽，足見該亞太銀行帳戶事實上完全由原告管理使用，其經濟上之處分權亦屬原告享有。次查系爭亞太銀行帳戶係在該銀行營業部開戶，該銀行營業部係設在台中市，而當時黃英彥尚在台北就學，此有聲明書在卷可按，更足資證明系爭亞太銀行帳戶均由原告在管領使用，原告顯係借用其子名義在亞太銀行開設帳戶而已，則黃英彥亞太銀行帳戶接受匯入一百萬元，並非原告為無償贈與黃英彥之意思表示，原告之子黃英彥更無允受贈與之意思表示可言，是以本件難謂已成立贈與。原處分及訴願決定以原告所提示之黃英彥取款憑條，均係現金提領，即否認原告主張之借用帳戶之事實，自有未洽，又引民法第七百六十一條之簡易交付為原告與其子已有贈與合意之依據，亦有誤會。
四、綜上所述，本件僅係原告借用其子黃英彥名義開設亞太銀行帳戶，就上開時間所匯入之一百萬元並非贈與其子黃英彥，被告所為「核定贈與總額為為一、０００，０００元，淨額為五五０、０００元，應納贈與稅額為二四、五００元，並以原告未依限申報贈與稅，依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍罰鍰
二四、五００元」之處分，自有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，並聲明求為撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許，爰由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百二十九條、第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月六日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十一年六月六日
書記官陳圓圓