裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第514號判決
裁判日期：民國93年09月22日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第五一四號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十一日台財訴字第○九二○○七七七九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報取自台灣肥料股份有限公司（下稱台肥公司）之退職所得新台幣（下同）一百六十六萬六千九百十八元，並經被告依其申報數，核定退職所得一百六十六萬六千九百十八元。惟原告以其自民國（下同）五十九年間進入台肥公司工作至八十九年辦理專案資遣，期間未曾辦理退休或資遣，其雖然陸續領取五項屬於退職所得之款項，惟其退職所得額計算方式係「一次領取者」，非「分期領取者」或「兼領一次退職所得及分期退職所得者」，因此所得額之計算應將台肥公司民營化前後之年資合併計算等語為由，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於取自台灣肥料股份有限公司退職所得一百六十六萬六千九百十八元部分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：
甲、原告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．第九類：退職所得：．．．一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。」所得稅法第十四條第一項第九類第一款定有明文。觀該條項有關退職所得免稅額之計算方式，並無企業民營化前後年資與退職金不得合併計算之規定。
（二）又按「移轉為民營後繼續留用人員，得於移轉當日由原事業主就其原有年資辦理結算，其結算標準依前項規定辦理，但不發給預告工資，其於移轉之日起五年內資遣者，按從業人員移轉民營當時或資遣時之薪給標準，擇優核給資遣給與，並按移轉民營當時薪給標準加發六個月薪給及一個月預告工資。前項被資遣人員，如符合退休條件者，另按退休規定辦理，依第二項辦理離職及依第三項資遣者，有損失公保養老給付或勞保老年給付者，補償其權益損失。移轉民營留用人員，如因改投勞保致損失公保原投保年資時，應比照補償之，其他原有權益如受減損時，亦應予以補償。」公營事業移轉民營條例第八條第三、四項亦有明文。究其立法目的，係為免公營事業民營化後造成員工原有權益之損失，而明文規定公營事業移轉民營後有關投保、資遣費及離職退職金等之相關事項，均應以「擇優選取」、「補償權益損失」之原則來辦理，以將原有員工應有權益可能造成損失之情況減至最低。準此，應係任何有關公營事業移轉民營後相關資遣費及離職退職金等之相關事宜，均應秉持「擇優選取」、「補償權益損失」之原則來處理，始符上開法規之立法本意。
（三）查，原告於五十九年間進入台肥公司工作，至八十九年辦理專案資遣，期間並未曾中途離職，僅因該台肥公司因應民營化之需要，於八十八年間辦理年資結算而先行領取年資結算金四百二十六萬一千三百三十四元，嗣再於九十年一月依「公營事業移轉民營條例」按移轉民營當時薪給標準領取加發六個月薪給及一個月預告工資，以及資遣費與優惠離職金計二百萬零四千四百十八元；合計原告自台肥公司分段領取之退職金共為六百二十六萬五千七百五十二元。倘依前述公營事業移轉民營之相關事宜均應秉持「擇優選取」、「補償權益損失」原則之精神，則本件原告之退職所得核定金額自應將原告於台肥公司民營化前後年資合併計算來認定退職金之免稅金額，始為合理。否則，倘將原告於民營化前之年資結算金與民營化後之資遣費、退職金分兩部分分別核算退職所得，即造成第一階段領取年資結算金之應稅退職所得為零，而第二階段所領取之各種款項之應稅退職所得則暴增為一百六十六萬六千九百十八元，實有違背前述公營事業移轉民營之相關事宜均應秉持「擇優選取」、「補償權益損失」原則之精神，並造成原告之權益損失甚鉅。
（四）台肥公司於民營化前後均為同一法人，故原告在同一法人任職之年資自應合併計算。又公營事業移轉民營條例第八條規定之年資結算，僅及於年資及福利等權利，至於稅捐等義務則不在結算範圍。至於行為時公營事業移轉民營條例施行細則第十八條關於辦理結算後之從業人員，其年資重新起算之規定，則違背母法規定。
乙、被告主張之理由：
（一）原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報取自台肥公司應稅退職所得一百六十六萬六千九百十八元【含資遣費二十二萬一千六百七十九元、加發薪給六個月五十二萬四千四百七十二元、預告工資一個月八萬七千四百十二元及優惠離職金二十一個月一百十七萬零八百五十五元，合計二百萬零四千四百十八元，減除退職所得免稅額三十三萬七千五百元｛１５○，○○○元×年資１．５＋〔３○○，○○○元×年資１．５－（１５○，○○○元×年資１．５）〕／２｝】，被告從其申報數核定。
（二）查原告八十九年十二月三十一日自台肥公司離職，九十年度取得該公司給付之應稅退職所得一百六十六萬六千九百十八元，為一次領取者，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財政部臺北市國稅局中南稽徵所九十二年四月十七日財北國稅中南綜所字第○九二○○○八三二三號函可稽，被告依所得稅法第十四條第一項第九類第一款、公營事業移轉民營條例第八條第三項、行為時同條例施行細則第十八條及財政部九十一年一月二十三日台財稅字第○九一○四五○四○○號函，核定退職所得一百六十六萬六千九百十八元，並無不合。原告主張依公營事業移轉民營之相關事宜均應秉持之「擇優選取」及「補償權益損失」原則之精神，原告之退職所得核定金額應將其於台肥公司民營化前後年資合併計算認定退職金之免稅金額云云，洵不足採。
（三）至原告稱所得額之計算應將台肥公司民營化前後之年資合併計算乙節，查原告於台肥公司之年資已於八十八年八月底結清，系爭所得為其復職於該公司提前退休而取得，依行為時公營事業移轉民營條例施行細則第十八條規定，其退職服務年資應按民營化後之服務年資計算，原告所稱，顯有誤解。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。」為所得稅法第十四條第一項第九類第一款所明定。
二、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報取自台肥公司之退職所得一百六十六萬六千九百十八元，並經被告依其申報數，核定應稅退職所得一百六十六萬六千九百十八元。惟原告仍以系爭退職所得之所得額計算應將台肥公司民營化前後之年資合併計算為由，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告九十年度綜合所得稅結算申報、核定通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其自五十九年間進入台肥公司工作至八十九年辦理專案資遣，期間未曾辦理退休或資遣，且台肥公司於民營化前後均為同一法人，故原告在同一法人任職之年資自應合併計算，並據以計算原告退職所得之所得額。又公營事業移轉民營條例具有「擇優選取」、「補償權益損失」之立法精神，故該條例第八條規定之年資結算，僅及於年資及福利等權利，而稅捐等義務則不在結算範圍。至於行為時公營事業移轉民營條例施行細則第十八條關於辦理結算後之從業人員，其年資重新起算之規定，則違背母法規定等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按「公營事業轉為民營型態之日，從業人員願隨同移轉者，應隨同移轉。但其事業改組或轉讓時，新舊雇主另有約定者，從其約定。公營事業轉為民營型態之日，從業人員不願隨同移轉者或因前項但書約定未隨同移轉者，應辦理離職。其離職給與，應依勞動基準法退休金給與標準給付，不受年齡與工作年資限制，並加發移轉時薪給標準六個月薪給及一個月預告工資；其不適用勞動基準法者，得比照適用之。移轉為民營後繼續留用人員，得於移轉當日由原事業主就其原有年資辦理結算，其結算標準依前項規定辦理。但不發給六個月薪給及一個月預告工資。其於移轉之日起五年內資遣者，按從業人員移轉民營當時或資遣時之薪給標準，擇優核給資遣給與，並按移轉民營當時薪給標準加發六個月薪給及一個月預告工資。前項被資遣人員，如符合退休條件者，另按退休規定辦理；依第二項辦理離職及依前項資遣者，有損失公保養老給付或勞保老年給付者，補償其權益損失；移轉民營時留用人員，如因改投勞保致損失公保原投保年資時，應比照補償之；其他原有權益如受減損時，亦應予以補償。前項補償辦法，由事業主管機關擬訂，報請行政院核定之。．．．。」「本條例第八條第三項所稱結算，指結清年資，辦理給付。辦理結算後之從業人員，其年資重新起算。」分別為公營事業移轉民營條例第八條及行為時同條例施行細則第十八條所明定。查公營事業移轉民營條例第一條明示其立法目的是為「為促進公營事業移轉民營，以發揮市場機能，提升事業經營效率，特制定本條例。」公營事業民營化之目的，既在提昇事業之競爭效率，故公營事業移轉民營條例第八條第三項乃有關於「移轉為民營後繼續留用人員，得於移轉當日由原事業主就其原有年資辦理『結算』」之規定，賦予原事業主得將移轉民營後繼續留用人員原有年資予以結算之權利；以俾移轉民營化後之事業不必背負公營時期之人事負擔，以利民營化之推動，故此條項所稱「結算」，即是在結清從業人員與移轉民營前之公營事業間之權利義務關係，故行為時公營事業移轉民營條例施行細則第十八條規定：「辦理結算後之從業人員，其年資重新起算」，核與公營事業移轉民營條例立法目的及授權意旨相符，並無原告所稱違背母法情事，爰予援用。
（二）又按「原公營事業移轉民營後繼續留用人員，其於移轉之日起五年內資遣者，該民營化事業依『公營事業移轉民營條例』及相關法令規定發給之資遣費、優惠離職金、加發六個月薪給及一個月預告工資，依所得稅法第十四條第一項第九類第一款規定計算所得額時，有關『退職服務年資』應按民營化後之服務年資計算；民營化事業於給付上開退職所得時，依同法第八十八條規定辦理扣繳。」「一次領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，該一次加發之各項給與，應全數併入一次領取之退職所得中，依所得稅法第十四條第一項第九類第一款規定計算所得額。」分別經財政部九十一年一月二十三日台財稅字第○九一○四五○四○○號函及八十九年二月二日台財稅字第○八八○四五一四八四號函釋示在案。查上開函釋，係財政部本於中央主管機關地位，所為闡明所得稅法第十四條第一項第九類第一款關於退職所得涵義之釋示性行政規則，核與前述公營事業移轉民營條例之立法目的及公營事業移轉民營條例第八條暨行為時施行細則第十八條規定之意旨相符，自應自法規生效日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），於本件亦予援用。
（三）查本件原告是國營事業台肥公司於八十八年九月一日移轉民營時繼續留用之員工，而台肥公司於八十八年九月一日移轉民營當時，已依據公營事業移轉民營條例第八條第三項規定於移轉當日就原告原在移轉民營前之年資辦理結算，並就結算結果發放原告退職所得四百二十六萬一千三百三十四元。嗣原告於八十九年十二月三十一日由移轉民營後之台肥公司資遣，台肥公司乃依據公營事業移轉民營條例第八條規定發放二百萬零四千四百十八元之離職金（含資遣費二十二萬一千六百七十九元、加發薪給六個月五十二萬四千四百七十二元、預告工資一個月八萬七千四百十二元及優惠離職金二十一個月計一百十七萬零八百五十五元），減除退職所得免稅額三十三萬七千五百元【即１５○，○○○元×年資１．５＋〔３○○，○○○元×年資１．５－（１５○，○○○元×年資１．５）〕／２｝】，而認原告應稅退職所得金額為一百六十六萬六千九百十八元，並據以開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單一節，業據兩造分別陳述在卷，且有訴願決定書、復查決定書附卷可稽，應堪認定。可知：
１、原告確自台肥公司領取二次之退職所得，第一次是台肥公司於八十八年間移轉民營時，第二次則為原告九十年間因資遣之緣故；而該二次退職所得之計算，固均依據公營事業移轉民營條例第八條規定，但該二次退職所得，其計算基礎則係各自獨立，並分別計算核定，故系爭第二次退職所得及第一次退職所得確均屬「一次領取」之情形甚明。又原告先後二次自台肥公司領取之退職所得，其領取時間既分別為八十八年及九十年間，且又均屬「一次領取」之退職所得，則本於綜合所得稅收付實現原則，本即應於所得實現年度按該項所得之性質，依據所得稅法之規定報繳所得稅；並所得稅法第十四條第一項第九類規定之立法理由，除係本於對退職人員之生活保障外，其計算方式更係基於該退職所得具有對長期勤勞之報酬而作一時給付性質，若逕適用累進稅率，顯有不公，為求衡平故，乃另建立所得稅法第十四條第一項第九類退職所得之稅額計算方式；故而，退職所得應稅所得之計算，即就所領取退職所得之服勞務期間加以衡量。本件原告先後領取之二次退職所得，其任職單位雖均為台肥公司，但其於領取第一次退職金時，依據前述公營事業移轉民營條例第八條及行為時該條例施行細則第十八條規定，原告已將其於台肥公司移轉為民營前之年資予以結算，也因此年資之結算，方有原告於八十八年間第一次退職金之領取；而此年資結算之規定，乃公營事業移轉民營條例針對公營事業移轉民營之立法目的所為之特別規定，已如前述，故原告領取之系爭第二次退職所得，其計算所得之年資當應自移轉民營時起重新起算，與據以計算其第一次退職所得之服勞務期間無涉；另原告於領取系爭退職所得時領取之六個月薪給及一個月預告工資，乃基於公營事業移轉民營條例第八條之特別規定，該等款項乃公營事業移轉民營條例為鼓勵原公營事業員工於移轉民營時、至多於移轉民營五年內離職，所為之獎勵措施，核與各領取人在該事業服勞務之期間長短無涉；故該條例第八條第二、三項乃明文規定隨同移轉之人員，加發之六個月薪給及一個月預告工資，是於資遣即實際離職時發給。是本於綜合所得稅收付實現原則及上述所得稅法第十四條第一項第九類應稅退職所得計算之法理，原告於九十年間領取之第二次退職所得，其應稅所得之計算自不得與原告領取之第一次退職所得合併計算退職年資，否則即與公營事業移轉民營條例及所得稅法第十四條第一項第九類計算應稅退職所得之意旨有違。故雖原告先後二次領取退職金之來源均為同一法人之台肥公司，原告亦不得據以主張其先後領取之退職金之年資應合併計算，是原告此一爭執，自不足採。
２、再公營事業移轉民營條例第八條第四項後段固規定：「其他原有權益如受減損時，亦應予以補償」，然此乃關於事業與其員工間，因移轉民營導致因此離職、資遣或留用員工，則其因離職或原勞動條件之變動，致原有權益損失之補償，亦即此規定是屬員工原勞動條件之保護，核與本件是關於公法上納稅義務之事項無涉；故原告以公營事業移轉民營條例相關事宜係秉持「擇優選取」及「補償權益損失」之原則，爭執計算本件退職所得之應稅所得，亦應本於同一原則將原告在台肥公司之全部年資合併計算云云，自無可採。
（四）綜上，被告將原告於九十年間「一次領取」之資遣費計二百萬零四千四百十八元，依據行為時公營事業移轉民營條例施行細則第十八條規定及財政部九十一年一月二十三日台財稅字第○九一○四五○四○○號函釋，按原告於台肥公司民營化後之服務年資核算，核定原告九十年度應稅之退職所得為一百六十六萬六千九百十八元，即屬有據。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告核定原告九十年度取自台肥公司之應稅退職所得為一百六十六萬六千九百十八元，併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於取自台灣肥料股份有限公司退職所得一百六十六萬六千九百十八元部分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十二日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年九月二十二日
法院書記官李建霆