裁判字號：最高行政法院98年判字第341號判決
裁判日期：民國98年04月02日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第341號上訴人友邦產物保險股份有限公司（原中央產物保險股份
有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 楊淑卿 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日臺北高等行政法院95年度訴字第2486號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）2,317,326,576元（其中含公債利息收入43,404,985元及公司債利息收入2,324,620元），被上訴人初查以上訴人原申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數10,505,070元後之金額，依財政部民國（下同）75年7月16日臺財稅第0000000號函釋規定，債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂將其減除之債券溢價攤銷數10,505,070元加回，核定營業收入為2,327,831,646元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：債券投資折、溢價之攤銷，所得稅法及相關法令並無規定，上訴人遵循財務會計處理準則規定，將長期債券投資溢價攤銷之金額列為利息收入之減項，並無違誤，亦符合實質課稅及一般債券市場經驗法則；至被上訴人援引之上揭財政部75年函釋規定並非針對債券折、溢價攤銷問題，且經債券前手息案件本院91年度判字第1482號判決或其後各判決，已認該函未具實質課稅精神，亦非強制規定，自不得為本案之依據；另所得稅法第62條第2項亦不能擴張解釋為債券持有期間不得攤銷溢折價之規定，被上訴人將債券溢價攤銷數亦列為利息收入課稅，適用法令顯有違誤等語，求為撤銷關於債券利息收入部分之訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）按公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及上開財政部75年函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，是以長期債券投資溢價攤銷之處理在財務會計與稅務會計上產生差異。（二）一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。又財政部75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，尚無不合。（三）又稅捐行政具有大宗性，故應有一致性之處理原則，是若將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分如上訴人主張，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐一致性處理原則，亦易導致操縱損益規避稅負之投機行為等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅負之行為。本件上訴人採長期債券投資，而長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資之投資損益風險亦於擇定投資項目時即應衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。故上訴人主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷云云，核與長期投資性質相悖，尚不足採。（二）次按，成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是上訴人訴稱其債券利息收入應減除溢價購入債券之差額云云，亦非有據。（三）又按，財政部75年7月16日臺財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。上訴人訴稱該函釋不得援為本案之依據，亦無足取。（四）上訴人所援引本院91年度判字第1482號有關前手息之判決，係認上揭財政部75年7月16日函釋係就債券單純買賣而為立論，該案中之債券附條件買回交易，其具融資性質者，無適用之餘地，並非否定該函釋之效力，併予敘明等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時(下同)所得稅法第62條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項所明定。次按營利事業委託會計師查核簽證所得稅辦法第6條亦規定：「有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」；又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日函釋在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。㈡查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另財務會計準則公報第21號第26段及第26號第22段雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。（三）系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度(期)盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因債券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。財政部75年7月16日函釋係針對債券溢價於營利事業所得稅應如何申報之說明而已，核與事實之認定無涉；至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，難謂該函釋有違實質課稅之公平原則、論理法則及增加人民法律所無之義務之情形。（四）本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所認定之事實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報減除，原判決據以維持被上訴人予以加回之原處分，核其認事用法並無違誤。上訴意旨仍執詞主張：
（1）所得稅法第62條中所指之「原利率」，應指「殖利率」（成交時之市場利率）而非「票面利率」，原判決支持被上訴人否准溢價攤銷，違反所得稅法第62條債券估價之規定。（2）財政部75年函釋所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」一事應僅是用於債券「平價」交易之情形，而本案乃債券「溢價」之交易，自無該函釋之適用。（3）原判決支持被上訴人以財政部75年函釋為依據，堅持上訴人應以「票面利息」列報利息收入，實乃違反實質課稅之原則。（4）原判決謂「因債券長期投資時不得適用成本與市價孰低法，故債券溢價攤銷不得作為利息收入減項」云云，顯已誤解法令。（5）財政部75年函釋僅應適用於「平價」交易，被上訴人擅意擴充於債券溢、折價交易之範圍，除違反「等則等之，不等則不等之」之原則外，更違背所得稅法第62條、第22條、司法院釋字第385號及420號解釋之意旨，本案原處分及訴願決定不察，原判決未予撤銷，顯有違法等語，求為判決廢棄原判決，依上開說明，核無可採。綜上，原判決駁回上訴人之訴，並無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月2日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年4月2日
書記官彭秀玲