最高行政法院96年度判字第61號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第61號判決

裁判日期：民國96年01月18日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
96年度判字第00061號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日高雄高等行政法院94年度訴字第164號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報所有坐落臺南縣永康市○○○路○○○巷○號（應有部分2分之1）、臺南市○○街○○○號（應有部分2分之1）、臺南縣永康市○○路○○○號、103號、臺南縣永康市○○路○○○號、201之1號、201之2號及臺南市○○路○段○○號、86號等5棟房屋分別出租二階堂有限公司、華力柔實業股份有限公司、金久企業股份有限公司、永慶實業股份有限公司、 鄭開良 及許敏男、 甘國寶 及 高先德 之租賃收入新台幣（下同）各255萬元、131萬3千元、163萬元、150萬元及157萬5千元，列舉減除必要損耗及費用（含利息支出、房屋稅及地價稅）各201萬9,684元、101萬2,970元、199萬0,372元、287萬8,371元及316萬5,079元，租賃所得各53萬0,316元、30萬0,030元、0元、0元及0元。經被上訴人依查得資料，以其中坐落臺南縣永康市○○路○○○號、201之1號、201之2號及臺南市○○路○段○○號、86號之2棟房屋出租收有押金各90萬元及50萬元未列報租賃收入，乃分別計算此部分之租賃收入各1萬8,750元及2萬5,000元；暨上訴人另列舉減除之必要損耗及費用之利息支出，核非屬購置系爭房屋借款之利息支出，乃否准認列，並改按減除百分之43必要損耗及費用方式，核定上訴人所有上述5棟房屋之租賃所得各145萬3,500元、74萬8,410元、92萬9,100元、86萬5,687元【（1,500,000元＋18,750元）×（1-43%）】及91萬2,000元【（1,575,000元＋25,000元）×（1-43%）】，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審主張略以：（一）上訴人之租金收入已全數支付各該房屋之借款利息，是上開利息支出自屬出租房屋之必要費用，應予核實減除。雖系爭房屋向銀行借款日期分別為88及90年間，且為1年期之短期擔保借款，惟現行銀行之借款程序均為1年約，屆期繼續續約，實則均為長期借貸，被上訴人如認本件借款利息並非購置房屋之利息支出，應負舉證責任。（二）又上訴人收取之押金亦是用於繳納系爭房屋之利息，至本金債務部分則未曾減少，則上訴人之利息債務並未相對減少，故關於押金部分自有財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號令所稱：「運用無所得」而免予計算收入之適用。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人取得系爭房屋日期分別為85年1月、64年10月、79年10月、82年2月及77年7月，而以該等房屋向金融機構借款之年度為88及89年度，且屬1年期之短期擔保借款，有建物登記謄本及房屋擔保借款繳息清單可稽；又依系爭房屋擔保借款繳息清單所載，並無上訴人所稱現行銀行程序均為1年約之情事，其僅空口稱系爭借款屬長期借款，未能提示借款確實用於購置（或建造）系爭房屋之資金流程證明，以實其說。另上訴人將押金用於繳交系爭房屋借款之利息支出，已減少其負擔之利息債務，與財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號令所稱「運用無所得」尚屬有間，該部分仍應計算租賃收入等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人將收取之出租房屋押金用於繳付銀行借款利息縱然屬實，惟按財產出租人取得租金，依法應予課稅。又財產出租人以收取押金，運用押金所產生之所得，實質上亦是租賃所得之代替，原則上均應課稅，所得稅法第14條第1項第5類第3款定有明文，而將押金用來償還貸款利息，其運用押金因而減少貸款利息支出，形同實質所得增加，自仍需設算租賃收入；否則運用押金償還貸款利息，既已減少利息支出，又無庸設算租賃收入，則出租人即因此而形成雙重獲利，顯不符合公平課稅原則。（二）又個人向金融機構借款購置房屋所支付之利息，於計算房屋之租賃所得時，固得核實減除，惟此項客觀舉證責任，應由稅捐債務人負之。（1）上訴人於77年8月既因受贈取得坐落臺南市○○路○段○○號房屋，則該房屋顯非上訴人購置取得，尤其該屋除提供上訴人外，另提供訴外人 陳蔡香蓮 、 陳呂海銀 向中興銀行借款，是有關該屋之借款利息自難認係上訴人購置房屋所支出。（2）又坐落臺南縣永康市○○○路○○○巷○號房屋係於85年1月31日建築完成，上訴人則於同日取得應有部分2分之1，而上訴人舉出之借款利息則係88年9月27日初貸，借款金額2,300萬元之1年期短期貸款，凡此僅足認定上訴人確有借款，惟難認該借款係用以購置上開房屋。（3）其次，坐落臺南市○○街○○○號房屋係於64年10月24日建築完成，上訴人舉出之借款利息，則分係88年及89年間之1年期短期及7年期中期借款，借款金額均在數百萬元間，此種於房屋建築完成後多年始為之借款，如無其他佐證，實難認係上訴人為購置上開房屋所借貸。（4）再者，坐落臺南縣永康市○○路101及103號房屋係於79年10月12日建築完成，而上訴人提出之借款利息則分係88年及89年間之1年短期借款。是各該抵押借款均發生在上訴人取得房屋之後，難認係上訴人為購置房屋所借貸。（5）另坐落臺南縣永康市○○路201、201之1、201之2號房屋係上訴人於82年5月11日辦理第一次登記取得所有權，而上訴人舉出之借款利息則分係88年及89年間之數筆1年短期借款，實難遽認該借款係上訴人購置房屋所需。（6）又坐落臺南市○○路○段○○號房屋係上訴人於77年8月22日因買賣而取得，而上訴人舉出之借款利息則係89年間借款3,170萬元之1年短期借款，難認與購屋借款有何關聯。末者，衡諸社會常情，個人以房屋向銀行融通資金之原因多端，然觀上訴人上述借款利息所源之借款，既均為上訴人取得房屋多年後之短期借款，加以上訴人又未能提出相關之資金流程足證其說，則單以系爭房屋有抵押權設定且曾向銀行借款乙節，自無從認為各該借款係與購置系爭房屋有關。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人取得之房屋租金及押金收入確均運用於償還房屋本身借款之利息支出，是此項收入已將運用所產生之所得申報，實不應再次課稅；且以房屋本身之收入，以支付房屋本身之貸款債務，本屬債務與債權之平衡運用，自應屬所得稅法第14條第1項第5類所定之出租之財產能供出租所得之必要費用之運用，應自租賃收入中扣除。惟原判決逕認上訴人將上開房屋租金及押金用來償還貸款利息，其運用租金及押金因而減少貸款利息支出，形同實際所得增加，自亦應設算租賃收入，原審自有認事用法疏失之處。（二）上訴人將系爭房屋出租予第三人並將租賃房屋之押金暫用於繳付系爭房屋利息，其本金債務並未減少，故上訴人之利息債務並未相對減少，自屬財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號令所稱之「運用無所得」。又上訴人既將系爭房屋之押金收入全數運用於償還系爭房屋之利息，尚仍為不足給付利息債務，足見上訴人租賃之押金收入就借款債務而言仍為虧損，自得免予計算租賃收入。原審竟逕認上訴人將房屋押金用於繳付利息，而相對足以使利息債務減少，即謂「非運用無所得」，自得計算為租賃之收入，自有誤會之處。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租賃所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，．．．均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。查上述所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定，因是為避免重複課稅而為，故其所稱之「所得」，應係指所得稅法第14條所規範之各類所得；並依本款規定，可知，財產出租而收有押金者，除出租人能確實證明有此款但書所規定之情形外，原則上即應依本款規定為租賃收入之計算。縱援引財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號令，財產出租人亦應依該函令所示，確實證明該項押金運用無所得，並經稽徵機關查核屬實者，始得無庸依上述所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。另依上述所得稅法第14條第1項第5類第1款規定文義，可知，關於計算租賃所得時所得減除之費用，限於必要費用，即該費用係為使該財產能供出租取得收益，所須支付之必要且合理之費用。
（二）經查：本件上訴人就所有系爭房屋，因確有於本年度對收取之押金未申報租賃所得，而上訴人縱有將押金支付貸款利息情事，亦因形同實質所得增加，故仍應計算租賃收入；暨上訴人列報之房屋借款利息，或因房屋為受贈取得，而無因購屋須支付之利息，或係上訴人取得房屋多年後之短期借款利息，且上訴人又未能提出相關資金流程，而無從認該等借款與購置系爭房屋有關，故被上訴人將之剔除，改按標準之必要損耗及費用率核定系爭租賃所得，即無不合等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而上訴人關於本年度綜合所得稅結算申報，就上述5棟房屋租賃收入所列報必要費用中之房屋借款利息部分，既已經原審判決認無從認定係屬上訴人因購買該等房屋而為之借款，則其因此而支付之借款利息，即難認係為使該房屋能供出租取得租賃收入，所須支付之必要及合理費用；並因前述所得稅法第14條第1項第5類第1款所規範得列報為租賃收入之減項者，限於必要之耗損及費用，而非以該租賃收入所支付之款項即均得作為本款所稱之費用予以列報，故原審認其與列報規定不合，自無違誤，上訴論旨以其租賃收入均已支付房屋之借款利息支出，主張不應再對之核定租賃所得云云，自屬誤解，而無可採。又上訴人既因出租房屋而收取押金，則依上述所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，除上訴人能確實證明該款但書所稱：「押金用途，且已將運用所產生之所得為申報」外，即應依該款規定計算租賃收入；而本件上訴人主張之用途，即支付銀行貸款利息，自不生本款但書所稱之情形；另金錢因屬種類之債，具有無法特定之本質，且上訴人就該借款本即應為利息之支出，故縱得認上訴人是以押金之金錢支付借款利息，亦因以該押金金錢為利息之支付，而對上訴人發生減少其他金錢支出之利益，故自無上訴人援引之財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號令所稱：「該項押金運用無所得」之情形。是上訴意旨再就原審已詳為論述之事項，執其一己之歧異見解，主張其符合上述財政部令之情形，亦無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月18日
第二庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年1月18日
書記官張雅琴