裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第822號判決
裁判日期：民國93年12月31日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第八二二號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告台南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人戊○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十三年十月四日南市法濟字第○九三○九五○九三九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅款之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣台南市○○區○○段九十—七地號土地，原為原告配偶 方德福 所有，於民國（下同）七十五年辦理市地重劃，經台南市政府核定土地重劃負擔費用，業經方德福繳納完畢。 嗣方德福 於八十七年十月二十日將上開土地贈與予原告，並於同日辦竣所有權移轉登記。又原告於九十二年十月八日再將該土地訂約出售予第三人 王美娥 ，並於同日向被告申報土地移轉現值，另檢附重劃費用證明書，申請自土地漲價總數額中扣除，案經被告核定該土地應繳納土地增值稅新台幣（下同）一、一五九、七三七元。原告不服，申請復查，請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地徵值稅，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成退還溢繳土地增值稅款之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈查土地稅法第三十九條第四項之立法目的是要使重劃後之土地與非重劃後之一
般土地，在課徵土地增值稅上有所區別，是政府為了要獎勵人民，用以補償其參加重劃曠日費時，及分擔之公共設施用地與重劃費等，所給予其減徵優惠之權利，且只限一次，並係針對重劃後土地為之，至非重劃之一般土地則無此權利。
⒉又依遺產及贈與稅法第二十條之規定，配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額
。另行為時土地稅法第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」由此可知，配偶間屬於同一權利主體，其贈與應屬於「更名」性質。因本件土地之漲價總數額的起算點，係以贈與前原告配偶之前次移轉現值為計算基礎，故原告本次移轉予第三人時，才算是真正不同權利主體間之第一次移轉（其公告現值與前次移轉現值之原地價始有更動）。
⒊又土地稅法第二十八條之二第一項但書與同法第三十九條第四項條文，是前後
呼應毫無牴觸的。更何況現行法律條文中，也無規定經重劃後之土地，在配偶間相互贈與後，即不得享有上述減徵優惠之權利。是以九十三年一月十四日公布施行之土地稅法第二十八條之二，已增訂第二項條文說明配偶間相互贈與之重劃後土地，準用同法第三十九條第四項條文之減徵規定。則被告以財政部函示認為配偶間相互贈與之土地，縱然是特定之重劃後土地，於再移轉與第三人時，也不能享有上述減徵優惠之權利，有違行政程序法第八條及第九條規定，逾越法定裁量範圍，限縮了人民的權利。從而本件系爭土地應負擔之土地增值稅，應先將原已繳納之重劃費用自移轉現值中減扣，經計算出土地增值稅後，再按減徵百分之四十計徵之。
乙、被告主張之理由：⒈按「二、本案經函准內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一○
一○三號函，略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，視為原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依租稅法定主義之原則，以及所稱視為需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。』本部同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第二十八條之二規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第一次移轉或有土地改良費用及增繳地價稅得扣抵時，請轉知所屬稽徵機關應加強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」為財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉查關於配偶相互贈與之土地，依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值
稅後再移轉予第三人時，是否可「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈與人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用依土地稅法第三十一條規定減除；及如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，是否可依同法第三十九條第四項規定減徵一節，最高行政法院判決雖持與財政部不同之見解；且九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二雖亦增定第二項規定：「前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第三十一條第一項第二款改良土地之改良費用或同條第三項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第三十九條第四項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第三十四條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」惟查，稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，以符上述稅捐債務之本質。而本案原告之買賣行為係在修法之前，自應依行為時之法令規定。且最高行政法院之上開判決亦屬個案判決，對本案並無拘束力。
⒊又被告為期慎重，對於土地稅法第二十八條之二修正公布前，納稅義務人出售
配偶得之土地，請求准依同法第三十一條規定扣除重劃費用及第三十九條第四項規定減徵土地增值稅，而提起行政救濟之未確定案件，有無該新公布修正條文之適用或應為如何之處置，亦於九十三年二月二十三日以南市稅法字第○九三○○二○一七七號函向財政部請示。經財政部九十三年三月二十日台財稅字0000000000號函復：「 盧林賽英 女士於九十二年三月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無九十三年一月十四日修正公布之同法第二十八條之二規定之適用一案，仍請依本部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函規定辦理。」亦即財政部對九十三年一月十四日修法前為請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，係採依其八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定辦理之見解。本案係屬尚未確定之案件，而原處分亦按上開財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定辦理，自無違誤，而復查決定與訴願決定遞予維持，亦無不當。
理由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項所明定。
二、經查，系爭坐落台南市○○區○○段九十—七地號土地，原為原告配偶方德福所有，於七十五年辦理市地重劃，經台南市政府核定土地重劃負擔費用，業經方德福繳納完畢。嗣方德福於八十七年十月二十日將上開土地贈與予原告，並於同日辦竣所有權移轉登記。又原告於九十二年十月八日再將該土地訂約出售予第三人王美娥，並於同日向被告申報土地移轉現值，經被告核定該土地應繳納土地增值稅一、一五九、七三七元。原告不服，申請復查，請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項規定減除土地重劃費用及減徵土地徵值稅，未獲變更，乃對復查決定應納之稅額繳納半數，循序提起行政爭訟等情，有原告之戶籍謄本、土地登記謄本、市地重劃負擔總費用證明書、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告起訴主張略以：被告未依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅百分之四十核課土地增值稅，依法不合等語，資為論據。惟被告則以，依租稅法定主義本件不適用九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二第二項規定，並援引財政部八十六年十二月二十六日台財稅字第八六一九三二八五○號函釋為其依據，認原核課處分並無違法云云，資為抗辯。惟查：
⒈按行為時土地稅法第二十八條之二規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體
，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。另觀該條但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」業將夫妻相互贈與後之土地，於再移轉予第三人時，其計算土地增值稅之漲價總數額，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原未課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦是以贈與後之土地所有權人為對象，而非依夫妻分別持有土地之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故該條就配偶相互贈與之土地，其立法本意應係規定「不課徵」土地增值稅，而非僅是「免徵」土地增值稅而已。其次，土地稅法第三十一條乃係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，茲依該條第一項第二款規定，於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包括重劃費用），於計算漲價總數額時，得自移轉現值中減除，然該款所稱之「土地所有權人」之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，不無探究之餘地。經查，該條款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總數額時，得自移轉現值中減除，乃係因支付投資費用而使土地之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於計算漲價總數額時，將該費用減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府公共政策。而行為時土地稅法第二十八條之二規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府因而減收土地增值稅，詳如前述，故夫妻相互贈與土地前，若原持有土地之一方因土地重劃而已支付土地重劃費用，則於日後再移轉予第三人時，此項因改良土地而支付之費用，得於計算漲價總數額中，將該費用減除之優惠效果，自應及於贈與前原土地所有權人所支付之改良費用，如此，上揭二條法條始不致產生相互牴觸之情形，且不違反該二法條之立法美意。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第三十一條第一項第二款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部七十四年十一月九日台財稅字第二四六五五號函參照），足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第三十一條第一項第二款規定自漲價總額中扣除，依法並無不合。
⒉其次，土地稅法第三十九條第四項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉
時，其土地增值稅減徵百分之四十。」核其立法目的，無非係因土地所有權人參加重劃，由於要負擔重劃區之公共設施用地及重劃費用，且因政府進行重劃時間均相當長，為獎勵土地重劃，而予土地所有權人享有土地增值稅應減徵百分之四十之優惠，以保障土地所有權人之權益。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部八十六年十月十三日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是配偶相互贈與時，既無庸申報土地移轉現值，自無減徵土地增值稅可言。故吾人如認配偶相互贈與土地後，則於受贈後再移轉之情形，如認為該次之移轉已非重劃後第一次移轉，而無土地稅法第三十九條第四項之適用，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵土地增值稅之優惠，顯不符當初立法之目的甚明。蓋如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第三十九條第四項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其前後應負擔之土地增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，從而依行為時土地稅法第二十八條之二規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，既不生減徵土地增值稅之問題，其所為土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「第一次移轉」之範圍。
⒊至財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋雖稱：
「．．．，如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。．．．」而認土地重劃後，將配偶贈與之土地再移轉（出售）予第三人，不得依土地稅法第三十九條第四項規定減徵百分之四十，然該函釋業經最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決指其與土地稅法第三十九條第四項之立法意旨相違背，而不予適用，此有該判決影本附卷可佐。況且，九十三年一月十四日修正公布之土地稅法第二十八條之二業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，．．．其為經重劃之土地，準用第三十九條第四項之減徵規定。．．．」核與最高行政法院上開判決之見解相符。準此，財政部前揭八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨既與土地稅法第三十九條第四項之立法意旨有違，本院自得不予適用。從而，被告引據財政部前揭八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，，否准原告請求依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅百分之四十核課土地增值稅之申請，自屬無理由，尚無可採。
四、綜上所述，原告主張被告未依土地稅法第三十一條第一項第二款及第三十九條第四項之規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔總費用及按減徵土地增值稅百分之四十核課土地增值稅，依法不合。並請求被告就其溢繳之土地增值稅應作成退稅之處分，為有理由，應予准許。被告原處分予以否准，逕而核定系爭土地應繳納土地增值稅為一、一五九、七三七元，殊有未洽。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有可議。原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，並命被告應依原告之申請，作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，以期適法。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十二月三十一日
法院書記官藍慶道