臺北高等行政法院93年度訴字第1024號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1024號判決

裁判日期：民國94年06月09日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1024號原告匯賓實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國93年2月6日台財訴字第0920067987號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）257,365元、利息支出119,433元、全年所得額309,214元，被告初查以其漏報海關退稅收入126,016元，核定其他收入為383,381元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額31,504元處0.5倍之罰鍰計15,700元（計至百元止）；利息支出部分，被告以原告無憑證為由，全部不予認列；另全年所得額部分，因原告逾期未提示帳證供核，被告乃按同業利潤標準（行業代號：3232－12，汽車專用零件業，淨利率16%）核定其營業淨利為8,530,043元，加計非營業收入622,043元，核定其全年所得額為9,152,086元、應補徵稅額為2,210,718元。原告對被告所認定之行業代號及其他收入、利息支出、全年所得額暨罰鍰等項目不服，申經復查結果，獲准追減營業淨利2,777,491元，變更核定全年所得額為6,374,595元，其餘維持原核定。原告猶不服，提起訴願，經財政部於92年6月25日以台財訴字第0920008373號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分，被告依訴願意旨重核結果，仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告依原告系爭年度之銷貨發票所載品名分別適
用各該商品類別，再按其行業代號同業利潤標準核定營業淨利，所為核定有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈行業代號部分：
①茲依財政部頒布之中華民國稅務行業標準分類（以下簡
稱行業標準分類），其中行業代號：3232－12（汽車專用零件製造業）明示「凡從事汽車專用零件，如煞車、離合器、踏板手、輪軸、齒輪、傳導系統、引擎、車身等製造之行業均屬之。但輪胎、汽車用玻璃及電器裝置之製造應分別歸入2401（輪胎製造業）細類、262（玻璃及玻璃製品製造業）小類，及31（電力及電子機械器材製造修配業）中類之適當細類。．．．」等語，可知所稱汽車專用零件製造業應限縮於汽車零組件總成，例如煞車系統、傳動系統、引擎系統等專供汽車使用之零件及總成等製造業務，至非專屬汽車使用之配件或材料，如玻璃、輪胎、電子裝置及各項扣具鐵件等，則宜歸各該材料及配件等所適用之業別。準此，原告產品中之汽車安全帶扣環、備胎架等鐵件沖壓品等，不宜歸為汽車專用零件製造業至明。詎料，被告未依行業標準分類之規定，先以原告登記營業項目含汽車零件1項，逕將原告行業代號改按汽車專用零件製造業（行業代號：
3232－12，淨利率16%）核定當年度所得額；嗣經被告調閱原告當年度開立之銷項發票存根逐筆核對，其中34,718,624元因非汽車之沖壓品，而屬其他金屬製品製造業，被告乃改依淨利率8%核定當年度所得額，其餘18,594,147元則以開立發票之內容為引擎支架、安全帶扣環、備胎等汽車修配件為由，仍認屬汽車專用零件製造業而未予變更。
②經查原告登記之營業項目為精密鋼模設計製造汽車零件
（懸掛裝置擋泥板板金沖壓件）、電腦製品金屬沖壓件（電腦箱外殼、積體電路用金屬框架）、五金零件等之製造加工及買賣業務，其中雖有汽車零件1項，然業已括弧附註限懸掛裝置擋泥板板金沖壓件，故公司為一般五金零件沖壓製造廠商，非汽車專用零件製造廠商。惟查被告以登記營業項目含汽車零件1項，即據以臆測原告為金屬沖壓業務，顯與事實有悖。況原告歷年來均以鋼鐵五金之沖壓為主要營業項目，此由原告進料純以鋼鐵為主及財產目錄所載機械設備多為模具與沖床可證，縱有產品用於汽車之沖壓鐵器等，亦屬單純之扣具及支架等鋼鐵沖壓品而為「汽車使用之沖壓鐵件」，與行業標準分類所述之煞車、離合器、踏板手、輪軸、齒輪、傳導系統、引擎、車身等「汽車專用之沖壓零件」製造相去甚遠，是被告逕自以使用於汽車之鐵件即歸類為汽車專用零件製造業，顯有違誤，且被告主張汽車使用之沖壓鐵件屬汽車專用零件之行業代號等語，亦應由其負舉證責任。
③又復查決定略以系爭18,594,147元銷售發票開立有引擎
支架、安全帶扣環、備胎架、加油頭拖架等，核屬汽車專用零件製造等語。經查引擎支架等項係使用於汽車之鋼鐵沖壓品，其製造過程單純為鐵件沖壓品，雖與行業分類標準對於汽車專用零件製造業之定義大相逕庭，卻與其他經被告認定為金屬沖壓品者並無二致。然被告卻悖於事實，刻意選擇淨利率高1倍之行業代號核算課稅，實難令人誠服，且分類標準中業已對汽車使用各該材料及配件等應歸各材料適用業別，被告卻棄之罔顧。綜上所述，被告應准就原告當年度全數營業額，認定行業代號為2899－99其他金屬製品製造業，以符實情。
⒉利息支出部分：
按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」，為財政部79年1月11日(79)台財稅第000000000號函釋意旨所明示。本件原告當年度列報之利息支出計119,443元，均屬業務所需而向金融機構借入款項之利息，業依規定取具合法憑證，此由當年度資產負債表可資佐證，詎料，歷經復查及訴願決定均未獲被告及財政部認定。又原告當年度列報利息收入238,662元同屬金融機構資金往來之利息，被告選擇對原告不利之事項予以認定，有違行政程序法第9條規定，故應重新審究，併予追認該筆利息支出。
⒊其他收入及罰鍰部分：
①查直接原料為營業成本構成項目之一，因產品出口而收
到前購入材料中所含關稅之退款，依商業會計原理，自應列作材料成本之減項，亦即營業成本之減項，此觀營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第33條第2項「營利事業繳納外銷品進口原料之稅捐，應以成本列帳，其成品於當年度外銷並收到海關退稅款者應自成本項下沖減。．．．」規定即明。
②本件原告於當年度收到海關退稅款計126,016元，揆之
前揭法條規定，應列作營業成本減項殆無疑義，且原告當年度營業成本及課稅所得額既經被告依同業利潤標準核算，則該項退稅金額自不影響當年度課稅所得額之計算，從而亦不構成漏報所得額等情事。惟查被告罔顧前揭規定，刻意將該筆海關退稅收入列作非營業收入項下，除重複增列本公司當年度所得額外，並處以罰鍰，參照行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」規定，被告違反查核準則第33條第2項規定極明，所為亦違行政程序法第8條明定之信賴保護原則，是該重複合計之海關退稅收入部分及因之衍生之罰鍰處分均應予撤銷。
⒋行政救濟加計利息部分：
本件原告於88年間即向被告申請復查，其卻延宕至91年底始為復查決定，嗣於訴願期間被告又延宕或拒絕提供答辯資料，業經財政部訴願決定撤銷原處分，要由被告另為處分，豈料被告未依訴願決定意旨重新審究，僅重新繕謄原復查決定，又逾稅捐稽徵法第35條規定之2個月法定復查決定期限，致原告須承擔行政救濟加計利息達234,929元，侵害原告之財產權甚鉅。又被告所加計之行政救濟利息係按88年11月15日郵政儲金1年期定存利率5%核算，相對於本件若經行政訴訟判決應退還稅款所需加計之退還利息利率1%，相差達5倍之多，是鈞院應審酌該項因被告延宕造成訴訟雙方不平等之因素，將行政救濟延宕之利息酌予裁減，以資平衡。
㈡被告答辯之理由：
⒈營業淨利部分：
①按「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核
算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」，為財政部63年7月23日台財稅第35377號函所明釋。
②本件原告之營利事業登記證營業登記項目為精密鋼模設
計製造、汽車零件、電腦製品金屬沖壓件、五金零件等之製造加工及買賣業務，而銷貨發票開立有引擎支架、汽車零件、安全帶扣環、備胎架、加油頭拖架等，核屬汽車專用零件製造，其餘銷貨發票開立品名有電腦零件－鐵片、鎖接地片等及華司、軛鐵、模具、吊架等金屬製品，核屬其他金屬製品製造。茲依銷貨發票品名記載重新按其行業代號核算營業淨利如後：
⑴汽車專用零件部分：申報收入淨額18,594,147元，依
同業利潤標準行業代號：3232－12（汽車專用零件業，淨利率16%）核定營業淨利為2,975,063元。
⑵其他金屬製品製造業部分：申報收入淨額34,718,624
元，依同業利潤標準行業代號：2899－99（其他金屬製品製造業，淨利率8%）核定營業淨利為2,777,489元。
綜上重核結果，被告核定原告營業淨利為5,752,552元，即准予追減營業淨利2,777,491元，並無不合。
⒉非營業收入－其他收入及罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，漏報海關退
稅收入126,016元、漏繳所得稅額31,504元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告查得，乃依所得稅法第110條第1項規定，處0.5倍罰鍰15,700元（計至百元止），並調增非營業收入－其他收入為126,016元，核定全年所得額為9,152,086元。原告不服，主張海關退稅收入已列為成本之減項即製造費用－什費之減少，已詳實記載，被告列為其他收入顯重複課稅云云。惟查復查時，原告僅提示製造費用－什費及退稅收入之總帳供核，並無製造費用－什費之相關憑證，且原告83年度營利事業所得稅結算書第3頁營業成本明細表之退稅收入款申報數為零元，是原告主張不足採信，原核定依所得稅法第110條第1項規定處0.5倍罰鍰15,700元，並調增非營業收入－其他收入126,016元，並無違誤。
⒊利息支出：
①按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部
或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為所得稅法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全者，均有其適用，行政法院（現改制為最高行政法院）著有61年判字第198號判例可資參照。次按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」，復為查核準則第97條第2款所明定。
②查原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出119,433元，原核定以其無憑證為由，全數不予認列。
原告不服，主張均取具銀行給予之憑證，應予認列云云。經查原告僅提示利息支出分類帳及利息收據供核，並未提示當年度帳簿、憑證及系爭利息支出相關資金流程、借款相關證明文據及用途說明等供查，致無法審酌系爭利息支出是否確實與業務有關，依前揭法條規定及判例意旨，予以維持原核定即無不合。
⒋行政救濟利息部分：
原告對於被告復查決定應納稅額加徵行政救濟利息不服，一併提起行政訴訟，業經被告依財政部以88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案一之會商結論，於92年6月18日以北區國稅法一字第0920008694號函復原告，併予陳明。
理由
一、本件起訴時被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第110條第1項定有明文。
三、又按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告係從事精密鋼模設計製造、汽車零件、電腦製品金屬沖壓件、五金零件等之製造加工及買賣，其83年度營利事業所得稅結算申報，被告依銷貨發票品名記載，將之分為「汽車專用零件」及「其他金屬製品製造業」二部分，因原告均未提示相關成本報表帳證致無法勾稽，乃按同業利潤標準即按行業標準代號3232－12（汽車專用零件業，淨利率16%）及2899－99（其他金屬製品製造業，淨利率8%）核定營業淨利，原告對上開推計方式固不爭執，惟主張其行業類別應全部歸為2899－99其他金屬製品製造業，自應按淨利率8%核定營業淨利等情，有原告83年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。經查原告對其系爭年度之營業登記項目包括汽車零件之製造加工及買賣業務一節並不爭執，依財政部84年1月12日臺財統第000000000號函頒中華民國稅務行業標準分類，號列2899－99「其他金屬製品製造業」係包括乙炔燈、非銅金屬鈴、自來水龍頭、下水道蓋、蒸餾器、灌溉管及金屬浮雕、滑輪等，號列3232－12「汽車專用零件業」則包括煞車、離合器、踏板手、輪軸、齒輪、傳導系統、車輪等項，是原告所開立之銷貨發票中所列汽車零件、軸承座、長馬達下殼、短馬達下殼、齒輪、主旋体、引導背板、本体、底油槽、新補強板、備胎架、加油頭拖架、護板、油門踏板、安全帶扣環等品名項目係屬汽車專用零件範疇，甚為顯然，原告所稱該等項目產品係屬其他金屬製品製造業云云，委無可採。故被告依銷貨發票品名記載，而分門別類歸屬各行業別即汽車專用零件業及其他金屬製品製造業，再按行業標準代號之同業利潤標準核定原告系爭年度營業淨利，即非無據。又漏報海關退稅收入126,016元部分，原告固不否認確於本年度收訖該金額，惟主張海關退稅款部分應自成本項下沖減云云。然查原告系爭年度營利事業所得稅結算書第3頁營業成本明細表減項之退稅收入款申報數係0元，足見其並未申報上開海關退稅收入甚明，且衡之常情，縱營業成本無法勾稽，系爭海關退稅收入亦應列報非營業收益項下之其他收入科目，是原告所稱實無可採，參以其自申請復查時迄重核時止始終未就其主張之製造費用－什費部分提出相關帳簿憑證供核，徵之前開判例，殊難信其所言業已將海關退稅收入列為成本之減項等語為實在，則被告據以調增非營業收入－其他收入126,016元，並以原告漏未申報該收入致漏報所得而予以課處漏稅罰，即非無憑。再原告不服被告剔除其列報之利息支出119,433元部分，經查原告所舉利息支出分類帳、利息收據及轉帳傳票、發票暨存摺影本等，僅能顯示該利息支出之數額、日期及營業活動之資金流入、流出狀況，與系爭借款是否供其營業上之使用係屬二事，本不能為何有利之證明，遑論因借貸所生之利息支出是否為營業上之必要支出，是原告自應就其向銀行所貸借款項提出資金用途、流程及相關帳證加以說明，然原告空言主張貸款購買機器，卻迄未舉證以實其說，依前揭判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，故被告據以否准認列系爭利息支出，尚非無據。從而本件被告所為處分，揆之首揭條文規定及上開判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告主張行政救濟利息部分，經查該部分非屬原核稅處分範圍，非本件所應審究，自無從准原告就該部分併行起訴，自應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月9日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月9日
書記官林惠堉