裁判字號：臺中高等行政法院91年簡字第71號判決
裁判日期：民國91年04月23日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度簡字第七一號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十四日台財訴字第○九○○○四○五○七號（案號00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬 施瑋琳 、 施瑋琦 、 施千山 、 施金山 、 施教仁 、 施亭宇 等六人之免稅額新臺幣（下同）四三二、０００元，經被告所屬彰化縣分局以渠等之父母有所得及擁有不動產，並非欠缺扶養能力，乃予剔除免稅額並核定綜合所得總額為三、七七一、九一四元，綜合所得淨額二、九
五六、九一四元，應補稅額五一、二六一元，原告不服，就免稅額部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨敘述如後：
原告起訴意旨略以：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠：：㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。：：」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：：四、家長家屬相互間。」為民法第一千一百十四條第四款所明定，為徵納雙方所不爭。至司法院釋字第四一五號解釋係針對八十七年六月十日行政院發布刪除所得稅法施行細則第二十一條之二所為從寬之解釋。被告認「由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明」，乃未能充分了解民法第一千一百十五條之立法精神，在保障被扶養人之基本權益而非限制其可享有較佳之被扶養權益，被扶養親屬施瑋琳等六人之父母縱有所得，亦難以提供被扶養者最佳之扶養條件，依經濟能力，原告顯能對被扶養者提供較佳之扶養條件，且施瑋琳等六人從出生至今均與原告同居共同生活，不僅有客觀之永久共同生活之事實，且亦互具家長與家屬關係，原告申報扶養施瑋琳等六人完全符合八十八年度綜合所得稅結算申報說明書第三項內容。爰求為將原處分及訴願決定均予撤銷及返還所繳稅款五七、四五三元之判決。被告答辯意旨略以：按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠：：㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自已生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：：，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為認定標準，：：」為司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。查原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、子 施智傑 （七十三年次）、女 施彥安 （八十三年次）、 施怡安 （八十五年次）及其他親屬施瑋琳（七十二年次）、施瑋琦（八十一年次）、施千山（六十九年次）、施金山（七十年次）、施教仁（七十二年次）、施亭宇（八十五年次）共十一人之免稅額七九二、０００元。經被告初查以其他親屬施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山、施教仁、施亭宇等六人之父母該年度有所得且擁有不動產，並非欠缺扶養能力，乃予以剔除免稅額四三二、０００元。原告不服，復查主張其因自幼得二哥 施德雄 及四弟 施賜雄 （即系爭受扶養人之父）之栽培照顧才能受到較好之教育，如今感念兄弟犧牲自己學業，目前收入有限，基於感恩圖報，而以家長之身分扶養同居家屬之子女，請准予認列免稅額云云。經被告復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院大法官議決釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母施賜雄、 吳鶴 、施德雄、施 郭鶯嬌 、 施昭仁 、 劉滿足 有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告對此項事實之存在並未提出證明，且經查系爭受扶養人施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山等人之父施賜雄及母吳鶴八十八年度領有營利所得、利息所得及薪資所得（原卷第四、五頁），施教仁之父施德雄及母 施郭鶯嬌 八十八年度領有營利所得、利息所得、薪資所得（原卷第二、三頁），施德雄並擁有土地三筆、房屋三棟（原卷第一頁），施亭宇之父施昭仁及母劉滿足八十八年度亦領有營利所得、利息所得及薪資所得（原卷第十、十一頁），顯難認為系爭受扶養人有由原告扶養之正當理由。是其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告需負擔履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據，復查後乃予以維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。原告訴訟意旨略謂：依民法第一千一百十五條之立法精神，在保障被扶養人之基本權益而非限制其可享有較佳之被扶養權益，被扶養親屬施瑋琳等六人之父母縱有所得，亦難以提供被扶養者最佳之扶養條件，依經濟能力，原告顯能對被扶養者提供較佳之扶養條件，且施瑋琳等六人從出生至今均與原告同居共同生活，不僅有客觀之永久共同生活之事實，且亦互具家長與家屬關係，原告申報扶養施瑋琳等六人完全符合八十八年度綜合所得稅結算申報說明書第三項內容云云。查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院大法官議決釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。經查系爭受扶養人施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山等人之父施賜雄及母吳鶴八十八年度領有營利所得、利息所得及薪資所得，施教仁之父施德雄及母施郭鶯嬌八十八年度領有營利所得、利息所得、薪資所得，施德雄並擁有土地三筆、房屋三棟，施亭宇之父施昭仁及母劉滿足八十八年度亦領有營利所得、利息所得及薪資所得，顯難認為系爭受扶養人有由原告扶養之正當理由。是其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告需負擔履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據。是被告機關依首揭規定否准認列系爭受扶養親屬免稅額，並無不合。至系爭年度綜合所得稅結算申報說明書，一再闡明所得稅法第十七條第一項第一款第四目之適用，須以納稅義務人與受扶養人永久共同生活為目的同居一家且確受扶養為要件，惟原告迄未提示足資證明有扶養事實之具體證明，其主張申報內容完全符合該申報說明，實不足採。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，求為駁回原告之訴之判決。
理由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠：：㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為所得稅法第十七條第一項第一款第四目、民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又民法第一千一百十五條已規定履行扶養義務人之順序，苟非履行扶養義務之順序在先之人，無充分之資力足以履行扶養，則受扶養權利人，不得逕向扶養義務之順序在後之人請求扶養（最高法院二十一年上字第二○九三號判例意旨參照）。故苟非履行扶養義務之順序在先之人，無充分之資力足以履行扶養，則扶養義務之順序在後之人即無履行扶養義務之可言，自亦不得於綜合所得稅申報時，以之為受扶養親屬免稅額之減除。
二、本件查原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、子施智傑（七十三年次）、女施彥安（八十三年次）、施怡安（八十五年次）及其他親屬施瑋琳（七十二年次）、施瑋琦（八十一年次）、施千山（六十九年次）、施金山（七十年次）、施教仁（七十二年次）、施亭宇（八十五年次）共十一人之免稅額
七九二、０００元。經被告初查以其他親屬施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山、施教仁、施亭宇等六人之父母該年度有所得且擁有不動產，並非欠缺扶養能力，乃予以剔除免稅額四三二、０００元等情，有原告該年度綜合所得稅申報書、被告核定書附卷可稽，自屬實在。
三、原告雖主張其因自幼得二哥施德雄及四弟施賜雄（即系爭受扶養人之父）之栽培照顧才能受到較好之教育，如今感念兄弟犧牲自己學業，目前收入有限，基於感恩圖報，而以家長之身分扶養同居家屬之子女，施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山、施教仁、施亭宇等六人之父母縱有所得，亦難以提供被扶養者最佳之扶養條件，依經濟能力，原告顯能對被扶養者提供較佳之扶養條件，且施瑋琳等六人從出生至今均與原告同居共同生活，不僅有客觀之永久共同生活之事實，且亦互具家長與家屬關係，請准予認列免稅額云云。
四、惟查「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，業經司法院釋字第四一五號釋示在案。故施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山、施教仁、施亭宇等六人縱係原告之家屬，依卷附戶口名簿均係原告兄弟之子女，則該六人之父母履行扶養義務之順序皆先於原告，苟該六人之父母非「無足以履行扶養之充分資力」，則扶養義務之順序在後之原告即對該六人無履行扶養義務之可言，既無對該六人盡其法定扶養之義務存在，則縱有對其任意扶養之情事，既非在盡其法定扶養之義務，依上開司法院釋字第四一五號解釋，即無依所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定予以減除之餘地，否則即不合該項規定之立法目的。經查原告非但不能舉證證明該六人之父母無充分之資力足以履行扶養，抑且經被告查得施瑋琳、施瑋琦、施千山、施金山等人之父施賜雄及母吳鶴八十八年度領有營利所得、利息所得及薪資所得，施教仁之父施德雄及母施郭鶯嬌八十八年度領有營利所得、利息所得、薪資所得，施德雄並擁有土地三筆、房屋三棟，施亭宇之父施昭仁及母劉滿足八十八年度亦領有營利所得、利息所得及薪資所得，有各該查得資料附卷足稽，該六人之父母顯非無充分之資力足以履行扶養，則依上開說明原告顯無對該六人履行扶養義務之可言，自無依所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定予以減除之餘地。從而原處分予以剔除免稅額四三二、０００元，核定其所得稅，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷及返還所繳稅款五七、四五三元，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十三日
臺中高等行政法院第三庭
法官王茂修右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十一年四月二十三日
法院書記官李述燊