臺中高等行政法院90年度訴字第51號判決

裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第51號判決

裁判日期：民國90年04月13日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決九十年度訴字第五一號
原告甲○○訴訟代理人丙○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分關於業務收入及公會費項目部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告係美兆診所之負責人，辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報該診所業務收入新台幣（下同）四一、○○一、七四○元、全年所得額
一、七四八、二○五元，經被告初查核定該診所業務收入為五○、三二五、○○○元、全年所得為一三、三九八、九二一元，合併核定原告當年度綜合所得總額
一四、八九五、一一○元，應補稅額四、四九○、一二九元。原告不服，就執業美兆診所之薪資費用、業務收入、郵電費及公會費等項目，申經復查結果，執行業務所得獲准減列三、五○四、○六五元及註銷薪資所得五九六、○○○元，綜合所得總額變更核定為一○、七九五、○四五元，原告猶表不服，就業務收入及公會費項目，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決如主文所示。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
１．原告所屬「美兆診所」係一以健康檢查為主要醫療營業項目之醫療院所，為推行完整之健檢觀念，凡至原告診所健康檢查者均依「飯前檢查」與「飯後檢查」二大部分進行，同時，在此二大部分中設有提供「標準餐」之服務。因此，受檢者必須統一於上午八時報到（下午有營業時，統一於下午一時報到），再加以「飯前檢查」項目中有「上腸胃道Ｘ光檢查」一項受機器及檢查之繁複所致；上午四小時檢查人數最多三十人，同樣下午四小時也只能檢查三十人。原告診所八十四年營業時間，依行事曆表所載，最期一上午八時至下午五時，星期六半天星期日、國定假日均休診，全年門診日數共計二五一天，惟被告完全未考量半天門診絕對無法完成全日門診之門診數量，逕皆以全日收入推算年度收入，實與事實不符。
２．依醫事人員執業相關行政命令規定，醫事人員得執行醫事業務之資格，除需領有主管衛生機關所核發之醫事人員證書外，在執行業務時，尚須先行加入所在地各醫事人員公會，再由執業診所加蓋印章後至醫療院所所在地衛生主管機關辦理執業執照，否則即無法執行醫事業務。原告所屬診所八十四年為取得服務醫事人員執業資格，由原告診所派員辦理並給付入會公會，依慣例該費用均由醫療機構給付。被告對原告八十五年度綜合所得稅所申報與本件相同之公會費部分，准予認列，惟對八十四年之公會費二九七六○元卻不予認列，顯然有誤。
㈡被告答辯：
１．被告復查時依原告行事曆所載門診服務時間計算應診天數上半年一三六天，下半年一四二天，係將行事曆所載半天部分，均以一日計算，且原告營業半天或一天，其帳載並無太多差異。另被告核定原告每日門診收入，係依原告自述該診所「平均每日應診收入」，予以核定，是該診所每日門診收入係平均數業已考量全日、半日之不同，且本局八十四年第一次訪查日期八十四年八月五日依診所行事曆所載門診服務時間當天係星期六為半天門診，原告自述執業狀況及平均每日應診資料，依常情亦應已考量全日、半日之差距。
２．原告執業美兆診所有關列支聘僱醫護人員公會費十三筆計二九、七六○元部分，依常規該等醫護人員需具備相關執照，且於任職時依法向衛生局登錄及加入相關公會，是公會費既為各專業人員執業所必需之費用，應由其各自負擔，且各該公會費收取對象為其會員，並非診所，是該公會費非屬診所直接必要費用，倘該費用由診所代為支付，即屬醫院給予醫護人員之補助，依所得稅法第十四條第一項第三類規定，屬薪資所得，應合併員工薪資所得扣繳所得稅，診所並得以薪資費用核實列支，本件原告並未依規定補辦薪資所得扣繳事宜，主張為診所費用不足採據。至八十五年度被告復查決定准予認列部分，係依據財政部八十九年三月二十一日台財稅第0000000000號函釋，依會商結論辦理，並已另案通報歸課各所得人（員工）薪資所得。
理由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第二類：執行業務所得：執行業務所得，凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他必要費用後之餘額為所得。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。：
：：」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為所得稅法第十四條第一項第二類執行業務所得查核辦法第八條、第十四條所明定。本件原告為美兆診所之負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報該診所之上業務收入為四○、九八
三、六五○元（內含美兆生活事業股份有限公司之健診補助款六、○○○、○○○元）。被告初查依據訪查記錄表所載之人次及收費情形核定健診收入為四四、三二五、○○○元，加計美兆生活事業股份有限公司對該診所之健診補助款六、○○○、○○○元後，核定全年業務收入為五○、三二五、○○○元。原告不服，復查主張該診所均依實際收入登列入帳，並無漏列之處，且診所國定例假日均休，週末半天，又實際營業天數已詳實列示於「調查紀錄表」，被告機關逕以三○○個營業日核算，與事實不符云云，申經被告復查決定，以該診所健診收入雖逐日記載收入，惟並無提供收入憑證等相關文據供勾稽，是其帳證資料未盡詳實，自無法依帳載認定，初查依八十四年八月五日及十二月二十八日兩度派員訪查並經負責人（原告）蓋章認諾之「八十四年度醫師執行業務所得調查記錄表」所載資料以上半年平均每日收入一五四、五○○元、下半年平均每日收入一四一、○○○元予以核算健診收入，洵無不合。惟執業天數部分，經查紀錄表載明「八十四年一至六月實際營業天數一二三天」「八十四年七至十二月實際營業日一二八天」，初查仍以上半年、下半年各一五○天，全年三○○天核算，復查後遂參酌原告提示該診所行事曆所載門診服務時間依帳載應診天數上半年一三六天、下半年一四二天，全年二七八天核算健診收入四一、○三四、○○○元為由，復查決定予以減列業務收入三、二九一、○○○元，變更核定為四七、○三四、○○○元。並以公會費既為各專業人員執業斤必須之費用，應由其各自負擔，且各該公會費收取對象為其會員，並非診所為由，仍維持初查認原告八十四年三月三十日等十三筆計二九、七六○元之公會費係屬私人會費，不予認列之決定固非無見，原告則為前述之主張。經查：
一、原告之美兆診所八十四年元旦放假出國旅遊，當時之星期天下午均休假、星期二下午有工作檢討會就休診，二月份因為之前之休假較多，故週二下午不休診等情，業據證人 王婷 、 林雅琇 於本院調查時到庭證述明確，核與附卷之美兆診所八十四年上、下半年行事曆各一紙所載情形相符，證人王婷、林雅琇之前述證言應可採信，原告之診所於星期六及大部分之星期二均僅看診半天堪可認定。被告核定原告每日門診收入，雖係依原告自述該診所「平均每日應診收入」據以核定，惟原告亦同時陳稱八十四年一至六月營業天數為一二三天、七至十二月營業日數一二八天，有八十四年度醫師執行業務所得調查記錄表二紙附原處分卷可稽，又診所看診半天與全天之收入顯有不同，此為眾所皆知之事實，被告辯稱原告自述執業狀況應已考量全日、半日之差異及營業半日或全日，收入並無太多差異等語尚不足採。
二、按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。關於私立醫療院所之公會費如何認列案，財政部賦稅署八十九年二月廿四日召開私立醫療院所所提稽徵機關查核執行業務所得相關問題座談會獲致結論：私立醫療院所僱用之醫護人員以個人名義加入公會，並由院所代為負擔之入會費，係屬醫療院所對該員工所為之補助，為所得稅法第十四條第一項第三類規定，薪資所得中各種補助之一種，應合併員工薪資所得扣繳所得稅，院（所）方並得以薪資費用核實列支。並經財政部以八十九年三月廿一日台財稅第000000000號函示各地區國稅局，應依該會商結論辦理。此有該函及座談會會議紀錄各一紙在卷可憑。被告對原告之美兆診所八十五年度綜合所得稅事件有關與本案相同費用支出之系爭「公會費」部份，亦作出：「經查系爭費用係該診所聘僱之醫護人員以個人名義加入公會之入會費及年費，申請人既主張該診所代為負擔之費用，且經核其憑證亦與規定相符，是該費用係屬該診所對員工所為之補助，為所得稅法第十四條第一項第三類規定屬薪資所得中各種補助費之一種，應另案通報歸課各所得人（員工）薪資所得，是本件系爭公會費四二七五○元復查後准予於公會項下增列。」之決定，亦有被告中區國稅法字第九○○○○二四七九號復查決定書在卷足稽，則對尚未核課確定之事件八十四年度綜合所得稅事件之公會費二九、七六○元部分，自亦應由被告另案通報歸課各所得人薪資所得，而准予公會項下增列。
三、綜上所述，原處分依據訪查記錄表所載之人次及收費情形，核定原告之健診收入，卻未依原告實際門診情形，將原告門診半日逕以全日計算門診日數，及未准認列原告支付之公會費，均有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告起訴意旨執此指摘，非無理由，合將訴願決定及原處分關於業務收入及公會費項目部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，用昭折股。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十三日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異
法院書記官邱吉雄中華民國九十年四月十六日