裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1695號判決
裁判日期：民國90年06月12日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一六九五號
原告甲○○
一○○號十一樓中國產物保險公司）被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十四日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：
緣原告為納稅義務人乙○○之配偶，民國（以下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告初查結果，以原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）四一四、七二○元未合併申報，遂依查得資料核定其綜合所得總額二、八二五、四七三元，應補稅額四八、一三九元。原告不服，以其取自中科院之薪資所得四一四、七二○元係研究補助費，應屬免稅所得，申請復查，被告以八十九年四月十日北區國稅法字第八九○一九七三○號復查決定維持原核定；提起訴願，復遭財政部以八十九年八月十四日台財訴第0000000000號訴願決定駁回。原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其八十七年度自中科院領取之四一四、七二○元，係研究補助費，屬特種勤務加給，應免納所得稅，被告卻以原告為非軍職員工，竟曲解上開所得係經常性依職級按月定額領取之品位加給，非屬免稅所得，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈按本件行為時所得稅法第十四條第一項第三類規定（八十六年十二月三十日修
正）：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」，可見該規定既已明文例舉原屬免稅項目「退休金或養老金」按月或按年分期給付則屬應納稅薪資所得，則未例舉之「研究補助費」按月或按年分期給付即非屬應納稅所得。又按該規定：「：：：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：：：」，顯然「職工薪資」及「提供勞務者之所得」有其性質上之區分，不得混為一談。再按中科院八十一年十一月三日八一訓誡字第一六八七三號函：「本院於年度開始即定有各項研究計劃，並按照研究計劃逐月實施。各項研究計劃除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計劃預算內：
：：」。原告為中科院非軍職員工，執行職務比照公務員（文官）職務，領取本俸及專業加給（技術津貼），即比照公務員分十二等級核敘，每日工作八小時，且「品位加給」係按「學歷」及「工作年資」，經中科院人評會核定，分為九等四級比敘，各等級均有學歷之限制，完全獨立於公務員薪給職級制度之外。又原告執行職務支領品位加給即研究補助費，係為雇主之目的而執行職務，亦符合前揭規定：「：：：但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費：：：不在此限。」，應予免稅。並請裁定命中科院參加訴訟，以維原告權益。
⒉被告以財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋：「：：：如
係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之：：：」據為處分，惟該釋函迄未列入財政部稅制委會出版之各年度所得稅法令彙編，按財政部八十六年七月十一日第000000000號函等各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，經原告詳查各年版之所得稅法令彙編，皆未列入前揭財政部六十八台財稅第三八五○一號函，則該函既未經各權責機關重新核定，應屬無效之函釋，不得再援引適用。
⒊又國防部人力司八十五年十二月二十六日鍊鈦字第八五○○一五○○六號函，
認定中科院發給「品位加給」其性質屬勤務加給，並非「公務人員俸給法」第五條所規定之俸給項目，不應以一般薪給視之；桃園縣稅捐稽徵處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費。況被告迄未說明原告何以不得依所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書免稅理由，令原告實難甘服，訴願決定曲意袒護原處分，均有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時
應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」、「中科院給付非軍職人員科技品位加給暨技術津貼之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函及八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。又按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅：至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理：：：。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋有案。
⒉經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上
領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款但書規定及上開函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四一四、七二○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四八、一三九元，要無不合，請予維持。
⒊至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之
認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則等語；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。
⒋另原告訴稱稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣
繳，均未予置喙，顯然同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍等語，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十七年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。
理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課
徵綜合所得稅。」，所得稅法第二條第一項定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：：：：中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。：：：」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。
本件原告之配偶乙○○於八十七年度綜合所得稅結算申報，將原告取自中科院之其
中四一四、七二○元未合併申報，為兩造所不爭事實，自堪認為真實，經被告初查，認原告自中科院領取之上開四一四、七二○元為薪資所得，遂核定其綜合所得總額為二、八二五、四七三元、應補稅額四八、一三九元，原告不服，就其取自中科院之四一四、七二○元部分，循序申請復查，提起訴願，均未獲變更，復起訴主張其八十七年度自中科院領取之四一四、七二○元，係研究補助金，屬特種勤務加給，應免納所得稅，被告卻以原告為非軍職員工，竟曲解上開所得係經常性依職級按月定額領取之品位加給，非屬免稅所得，詳如其事實欄所載主張，顯有違誤等語。按憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，或以「科學研究」之獎勵主張免稅，惟獎勵科學研究方法很多，與是否課徵所得稅，應屬二事，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間曾派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核屬應稅之薪資所得。原告認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅等語，委無足取。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅：：：」已明白指出凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅。財政部復於八十四年八月十四日以台財稅第000000000號函釋「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理」，另行政院秘書長亦於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函釋「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理：：：。」在案，旨在闡釋首揭所得稅法規定應稅之「薪資所得」及免稅之「研究補助費」之區別，與母法規定之精神無違，一經發布或下達，即溯及母法生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋意旨參照），故縱未收錄各該年度版之所得稅法令彙編內，亦非不可援用，且上開函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，至於原告所引桃園縣稅捐稽徵處於八十年四月八日之釋示，亦僅稱：「查中科院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採」，並未確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得。又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函亦非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，其函釋意旨前後始終一致，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，系爭「品位加給」及「技術津貼」自始即應依法課徵所得稅，不生行政解釋溯及既往之問題。再按課稅與否本應由主管之稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納稅義務人之原告追徵。末查，系爭所得既係依職級按月定額發給之薪資所得，則其屬於應稅所得，於該所得發生時依法即已確定，並不因納稅義務人事後知不知道應該申報而受影響，何況本件並非追溯課徵以往之所得稅，自無信賴保護原則之適用，又本件既不符免稅要件，應課徵綜合所得稅，是有法律依據，自不得比附援引其他因身分不同，而所得依法免稅者資為其有利之主張，自無違反憲法第七條規定之平等原則。又本件依卷內資料，經行準備程序調查及言詞辯論結果，事實已臻明確，原告聲請裁定命中科院參加訴訟，核無必要，併此敘明。從而被告將上開四一四、七二○元予以合併核定綜合所得稅總額，並依首揭規定補徵所得稅款四八、一三九元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月十二日
台北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月十八日
書記官姚國華