臺北高等行政法院96年度訴字第2224號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2224號判決

裁判日期：民國97年03月27日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02224號原告中麟營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉緒倫 律師
簡欣儀 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月7日台財訴字第09600120930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）11,733,238元，經被告機關初查以原告於88年5月26日代中興商業銀行股份有限公司（下稱中興銀行）款項30,000,000元（下稱系爭墊款）與利富營造股份有限公司（下稱利富公司），乃按當年度1月1日臺灣銀行基本放款利率7.25﹪設算利息收入1,299,041元（下稱系爭利息收入），核定當年度利息收入為13,032,279元，補徵應納稅額324,746元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原行政處分、復查決定以及訴願決定均撤銷。
⒉被告應將原告88年度營利事業所得稅補徵稅款新台幣167,092元返還予原告。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈求為判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1及第116條第3項之規定，就系爭3千萬元認列為借貸債權，對原告另設算利息收入，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭3千萬元工程款收入業經稅捐稽徵機關核課營利事業
所得稅在案可稽，自不得就同一筆款項再認列為借貸債權另設算利息收入，原課稅處分顯違反公平課稅原則以及實質課稅原則：
⑴經查，系爭3千萬元本屬 東隆 公司積欠利富公司之承攬
報酬之一部，茲因中興銀行買受系爭工程而一併承擔前述承攬報酬債務，而後原告改任中興銀行接手後之承攬廠商，利富公司則轉為原告之次承攬人，故三方乃議定先由原告與利富公司結算系爭3千萬元部分之工程款；而前述原告與利富公司先為結算乙節即屬原告承攬系爭工程工作內容之一部。
⑵其後中興銀行又將系爭工程讓售予康邦公司，而上開償
付約定亦為康邦公司所同意，故原告與康邦公司簽訂之工程合約書中，第4條「合約金額」即載明：「一、本工程總承攬金額新台幣玖億玖千貳百萬元整（含稅），…。二、…原起造人東隆…已支付原承造人利富…公司…尚未支付工程款新台幣壹億捌仟萬元整，其中壹億伍仟萬元，作為乙方承攬本工程之履約保證金，…剩餘金額參仟萬元，甲方同意於簽約後支付予乙方。」（參見原證2第1頁）而原告於完成前述結算工作後，即依據前揭約定向業主請領該部分之工作報酬，此有工程、材料款請款單及發票附卷可稽（參見原證3），足見系爭3千萬元確為原告完成前述結算工作之工程款之一部份。
⑶次查，原告開立原證1之工程款發票向業主領得系爭3千
萬元款項後，即將該筆收入與當年度之其他所得合併計算，依法繳納營利事業所得稅，前揭情事只需調取原告88-92年間之稅捐申報、繳納明細即可明瞭，被告就同一筆3千萬元之所得收入再認列為其他收入另核課稅捐，有悖於公平課稅原則甚明。
⑷復按「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨
。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」茲有最高行政法院82年判字第2410號判決著有要旨足參（原證5），是就課稅要件事實的認定上，如發生法律形式、名義、外觀與真實的事實、實態、或經濟實質有所不相同時，以事實上存在之實質為租稅課徵的基礎，更符合租稅之基本原則要求。
⑸準此，原證1三方協議書雖為「中興銀行同意支付利富
公司現金3千萬元，並由原告先予墊付，待中興銀行內部程序完成後，再歸還原告。」之約定內容，然徵諸原告前開之說明、原證2工程合約書條款以及原證3請款單據與發票，可知系爭3千萬元實質上為被告承攬系爭工程報酬之一部，並非與業主間之借貸往來，依據實質課稅原則，該筆款項認列為工作報酬收入，為唯一合法之法適用與解釋，是原處分顯已違反實質課稅原則之要求。
⒉縱認原告係為業主代墊系爭3千萬元工程款，前述行為亦
非營業事業所得稅查核準則第36條之1（下稱查核準則）所欲規範之對象，被告主張依據前揭規定補徵稅款，其認事用法顯屬違誤：
⑴按最高行政法院92年判字第361號判決：「查核準則第
三十六條之一第一項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定」（原證6），且「於實質課稅原則下，若無前述查核準則第三十六條之一第一項規定所欲防堵之弊端，且該利息實質上並無實現之可能，自無再本於權責發生制，就尚未獲償之利息，於該利息應歸屬年度先行設算之理。」（原證7）是以，前開條文之規範目的既係為遏阻公司股東、董事濫用、挪用公司資金之不法行為，則如行為人之行為並不具前述不法性時，依法規之目的性解釋，應無受查核準則第36條之1規定拘束之必要。
⑵故如鈞院仍認系爭3千萬元工程款係原告代業主先行墊
支之費用時，依據前述最高行政法院已釋明之見解，原告之行為並非查核準則第36條之1之規範對象，且此種代墊工程款，事後係由業主以工程款支付予原告，原告事實上亦未因給付系爭3千萬元工程款予利富公司而自業主處獲取任何利息收入，此為原復查決定已審認確定之事實（參見原證4第2-3頁），是被告就系爭3千萬元款項另行設算利息收入，並對原告補徵應納稅額之決定，應已違反查核準則第36條之1之規定以及前述行政法院之見解。
⒊綜上所述，原行政處分有悖於公平課稅原則、實質課稅原
則，更違反查核準則第36條之1規定之意旨以及前揭行政法院歷來判決之見解，故原行政處分、復查決定與訴願決定均屬違法不當，原告自得依行政訴訟法第4條第1項之規定請求撤銷之，並得依同法第5條第2項規定請求被告將原告前已繳納之88年度營利事業所得稅補徵稅款162,373元返還予原告，狀請鈞院明鑒，賜判如原告之聲明，以維權益，並彰法治。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定；次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息……比照前項規定辦理。」、「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1……尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1及第116條第3項所規定。
⒉答辯理由：
⑴依起訴狀原證一即中興銀行（甲方）、利富公司（乙方
）與原告（丙方）簽訂協議書所載，系爭款項係代墊中興銀行承受東隆公司積欠利富公司工程款，原告並未收取利息，此無異以公司資金貸與任何他人未收取利息，依首揭規定，原核定並無不合。
⑵致原告訴稱系爭3千萬元為工程款，業經稅捐稽徵機關
核課營利事業所得稅在案可稽，自不得就同一筆款項再認列為借貨債權另設算息收入，原課稅處分顯違反公平課稅原則以及實質課稅原則乙節。查系爭3千萬元係利富公司承包東隆公司陽明山莊建案，將部分工程轉由原告承作，東隆公司87年間發生財務危機，積欠利富公司、原告及其包商大筆工程款，該建案嗣由最大債權銀行中興銀行概括承受，承購戶及中興銀行要求變更承造人為原告，經原告、中興銀行及利富公司簽訂協議書，由中興銀行負責解決原東隆公司積欠利富公司工程款1億8千萬元，並約定先行支付之3千萬元由原告代墊款項，並非工程款項。原告所舉起訴狀原證3即工程、材料款請款單，所載3千萬元為退履約保證亦非原告所訴工程款，是原告所訴，核無足採。茲原告仍執原詞爭執，要難謂有理由。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定；次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅．．．公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息．．．
比照前項規定辦理。」、「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1．．．尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1及第116條第3項所規定。
二、查原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入11,733,238元，經被告機關初查以原告於88年5月26日代中興銀行支付系爭款項與利富公司，乃按當年度1月1日臺灣銀行基本放款利率7.25﹪設算系爭利息收入，核定當年度利息收入為13,032,279元，補徵應納稅額324,746元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書及更正核定通知書、陽明山莊土建及機電新建工程工程合約書（下稱系爭合約）、92年12月12日原告會計師出具之補充說明函、88年6月14日原告與利富營造股份有限公司（下稱利富公司）及東隆五金工業股份有限公司（下稱東隆公司）之協議書（下稱系爭協議書）、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依營利事業所得稅查核準則第36條之1及第116條第3項之規定，就系爭3千萬元認列為借貸債權，對原告另設算利息收入，是否適法？
三、經查：㈠原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入
11,733,238元，被告以原告於88年5月26日代中興銀行支付系爭款項30,000,000元與利富公司，乃按當年度1月1日臺灣銀行基本放款利率7.25﹪設算系爭利息收入為1,299,041元（30,000,000元×7.25﹪×218/365）。原告不服，主張利富公司承包東隆公司86年間推出陽明山莊建案（下稱系爭工程），將部分工程轉由原告承作，東隆公司87年間發生財務危機，積欠利富公司、原告及其包商工程款，系爭工程嗣由中興銀行於88年度概括承受，承購戶及中興銀行要求變更承造人為原告，經原告、中興銀行及利富公司簽訂系爭協議書，由中興銀行負責處理原東隆公司積欠利富公司工程款1億8千萬元，並約定先行支付之3千萬元由原告結算，原告依約於88年5月26日結算系爭款項並於同年12月30日收回，未收取利息，實為系爭工程進行之必要工程款，因無借貸關係，非屬一般財務上借貸，應無查核準則第36條之1規定之適用等語。
㈡然查：
⒈原告於其94年5月16日之復查申請書說明欄第2段載明：
「事實為本公司為求已發生財務困難問題之東隆五金陽明山莊工程順利解決，承諾承接工程案之中興銀行（如附件．．．）先行墊付利富營造已施工部分三仟萬元正，用以支付其下包債務問題（如附件．．．）．．．再歸還本公司．．．並無利息收支情況發生．．．。」有該復查申請書附原處分卷第190頁足稽；復經原告於本院97年1月29日準備程序中陳明：「．．．原告確有依協議書墊付3千萬元與利富營造股份有限公司，依據協議書系爭所得（指系爭款項）不是借款，不是借款就沒有利息，不用設算利息。」記明筆錄在卷。可知原告均已承認系爭款項為「墊款」性質，係代中興銀行墊付積欠利富營造公司之系爭工程工程款。
⒉次查原告會計師92年12月12日所出具之補充說明函說明欄
記載：「．．．支付予中麟公司（指原告）三千萬元係為同一筆，惟此乃因．．．為讓工程順利進行，故由中麟公司先支付三千萬元工程款予利富營造，再由康邦建設支付予中麟公司（其於88/5/26支付，於11/12/30收現）．
．．」復有該補充說明函附原處分卷第154頁足徵。
⒊再對照系爭協議書第2條載明：「甲方（指中興銀行）同
意支付乙方（指利富營造）現金三千萬元，並由丙方（指本件原告）先予墊付。．．．」另有系爭協議書附原處分卷第188頁足佐。足知系爭款項確為原告代中興銀行墊付積欠利富營造公司系爭工程之工程款無疑。從而系爭款項為原告代訴外人中興銀行墊付工程款之事實，即洵堪認定。
㈢而按公司提供資金予他人為融資墊款者，已為公司之應收帳
款，其基礎法律關係乃為借貸行為之一種。原告主張系爭款項為工程款之支付並非取得中興銀行之借款債權，並無借貸行為等語，忽略系爭款項支付之法律關係除有工程款支付所據之基礎承攬法律關係外，另有「代墊款項」之另一基礎法律關係，原告所述容有所偏，容有誤解法令情形，自無法採憑。而原告公司既於88年5月26日代中興銀行墊款30,000,000元予利富公司，而該筆墊款業已於88年12月30日收回，有如上述，則原告雖稱並未收取利息，惟此舉無異以公司資金貸與任何他人未收取利息。被告因而依上揭查核準則之規定：「．．．公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息．．．比照前項規定辦理。」對「公司應收帳款」之系爭款項設算其利息收入，以維護公司資金之正常運用，於法自屬有據。
四、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入11,733,238元，惟原告於88年5月26日代中興銀行支付系爭款項30,000,000元與利富公司，乃按當年度1月1日臺灣銀行基本放款利率7.25﹪設算系爭利息收入為1,299,041元（30,000,000元×7.25﹪×218/365），並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷並請求被告返還其已先行補繳之部分稅款167,092元，均無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月28日
書記官陳清容