最高行政法院102年度判字第814號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第814號判決

裁判日期：民國102年12月26日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

最高行政法院判決
102年度判字第814號上訴人達威營造股份有限公司代表人 姚祖江 訴訟代理人 張清富 律師被上訴人財政部關務署高雄關代表人 周順然 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國102年4月23日高雄高等行政法院101年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人委由普天太極企業有限公司（下稱普天公司）分別於民國100年11月22日及12月30日向被上訴人報運進口大陸產製躉船各1SET（報單號碼：第BG/00/PP87/8888號及第BG/00/PS77/8888號，下稱系爭貨物），原申報稅則號別第8905.
90.20號「燈船、消防船、起重船及其他非以航行為主要任務之船舶。」稅率：Free，電腦核定以C3（應審應驗）方式通關。經被上訴人查驗結果，認定來貨為「供上下人車用之浮動碼頭；不具船舶特徵。」改列稅則號別為第8907.90.00號「其他水上浮動構造體（例如：筏、浮箱、浮力圍堰、棧橋、浮筒及浮標）。」按稅率10％核課進口稅款。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為承攬金門縣政府「大小金門客運浮動碼頭增建工程」，方委託建造並進口經中國驗船中心檢驗合格之躉船2艘，依上訴人與金門縣政府之承攬契約書第0200A章「浮箱（躉船）建造及安裝」條款，即可知系爭貨物顯係船舶規格設計，並具船舶特性及特徵。原處分及復查、訴願決定均未說明所謂「船舶特徵」為何，徒以系爭貨物不具船舶特徵，改依他項稅率核課，已屬理由不備。
（二）依國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）和被上訴人所引用「財政部關稅總局稅則處」簽復可知，若貨物具備船舶特徵應適用稅則第8905節，不具船舶特徵則適用稅則第8907節。本件實際建造時比照198GT級客輪、且依合約需嚴格符合造船規範所製造的系爭貨物，應認屬具船舶特徵之船舶。（三）交通部於上訴人申請輸入時，早以該部100年7月26日交授雄技術字第1000012005號函（下稱交通部100年7月26日函）確認系爭貨物應屬「船舶」而非浮箱用途，被上訴人自應予以尊重，其擅行認定不具船舶特徵，有違信賴保護及行政恣意禁止原則。本件為進口貨物稅核定事件，自應以進口（即輸入）時貨物之狀態為準，則上訴人輸入時係以交通部核定之舶舶項次，並申請為免稅範圍，嗣後金門縣政府縱將其固定作為浮動碼頭性質，則此為系爭貨物之用途問題，與系爭貨物進口時之狀態無關，被上訴人以系爭貨物嗣後使用之狀態，反推進口時之貨物狀態，自有不當等語，求為判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（含原復查決定）均撤銷，或發回高雄高等行政法院重行審理。
三、被上訴人則以：（一）金門縣政府與上訴人契約書約定之標的物為「鋼質浮箱（躉船）」，係固定於岸邊，可隨潮汐漲落，專供上下人車用之浮動碼頭，且系爭貨物既未經航政機關核准註冊登記，益徵為不具有船舶特徵之浮動構造物無疑。再者，上訴人與大陸地區福建國安船業有限公司之出口合同，載明貨名為「鋼質浮箱（躉船）」，及被上訴人檢附中國驗船中心之獨立公證檢驗報告，亦載明貨物名稱為「35M×15M×2.5M鋼殼浮箱（躉船）」。另依中國大陸之「內河交通安全管理條例」第91條之詮釋，足堪認定系爭貨物係屬浮動設施。爰將系爭貨物改列稅則號別第8907.90.00號款下，按稅率10％課稅，並無不合。（二）按海關進口稅則之分類係依貨物進口時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則之詮釋予以釐清認定。上訴人原申報貨名躉船35M×15M×2.5M，附件：人行引橋24M、車行引橋24M、聯絡橋12M，經查驗結果驗貨員依實際來貨，加註貨名為「供上下人車用之浮動碼頭」。參據HS2007年版稅則第8905節及稅則第8907節，系爭貨物浮箱（躉船）顯然無船舶之適用。（三）交通部雖原則同意大陸產製鋼質躉船（浮箱）2艘輸入，惟相關函文所載明貨品分類號列8905.90.20-7，其貨品分類號列係上訴人向交通部申請鋼質躉船（浮箱）進口所申報之貨品分類號列，上訴人並未依關稅法第21條規定於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別。另中華民國海關進口稅則之主管機關為財政部，海關依據實際來貨，認定來貨名稱並正確核定稅則號別，交通部對系爭貨品縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）交通部並非關稅法第3條所指海關進口稅則研議及特別關稅課徵之主管機關，且前交通部100年7月26日函係因應上訴人100年7月12日請求依該稅則同意其進口貨品所為，並無終局判定進口稅則之文義，是該函不發生構成要件效力，自不足以拘束被上訴人。且該函已表明系爭躉船於進口之際，通常作用為「平時供大小金門客輪靠泊之浮動碼頭用」；而系爭躉船從建造之始，直到進口之際，乃至進口後之實際處置，從未變更其使用目的及性質（即專供大小金門上下人車使用之浮動碼頭），縱其維修時有可能需拖航至臺灣本島進行維修，但不因此改變其通常使用目的及實際功用，自應屬HS註解編號8907節所指稱之浮動登陸板。從而，被上訴人以系爭躉船為「供上下人車用之浮動碼頭；不具船舶特徵。」，據以認定系爭躉船稅則號別為第8907.90.00號「其他水上浮動構造體（例如：筏、浮箱、浮力圍堰、棧橋、浮筒及浮標）」，並按稅率10％核課進口稅款，經核並無不合。（二）系爭躉船為鋼質構造，固然具備與編號8905節商品某部分相同之特徵（例如均為無機械動力之構造體），但不得單純以其構造體認列稅則號別，否則稅則第8905號及第8907號即無區別實益。以前揭HS註解對上開二節商品之區別可知，渠等執行任務之方式，亦即其使用目的及功用，才是區別二者之重要指標。今上訴人向被上訴人申請進口之系爭躉船，其進口前後所表彰之使用目的均清楚表明係專供大小金門上下人車使用之浮動碼頭，屬固定於大小金門碼頭之常設設施，並無離岸執行其平時任務之可能，當屬編號8907節之進口稅則號別，其既無改變進口時之使用方式，即與司法院釋字第698號解釋無涉。（三）且上訴人復自承系爭躉船不屬船舶法所規範，當無辦理船舶登記之必要，足見其清楚認識系爭躉船無從改變其通常使用目的及方式，並無航行需求，自與編號8905節商品定義之船舶要件無涉。乃上訴人以系爭躉船有類似編號8905節商品之構造體，逕要求被上訴人以該號別認列系爭躉船之進口稅則，即屬無據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」關稅法第3條第1項、第13條第1項定有明文。次按，「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」海關進口稅則總則一及解釋準則一亦有明定，準此，關稅法、海關進口稅則（含總則、解釋準則）及HS註解乃共同構成我國關稅法制上海關判定進口貨物稅則之法令依據。
（二）海關進口稅則第8905.90.20號為「燈船、消防船、起重船及其他非以航行為主要任務之船舶。」第1欄稅率：0％；海關進口稅則第8907.90.00號「其他水上浮動構造體（例如：筏、浮箱、浮力圍堰、棧橋、浮筒及浮標）。」第1欄稅率：10％。又依HS註解第89.05節，89.05─燈船、消防船、挖泥船、起重船及其他非以航行為主要任務之船舶；浮塢；浮在水面或潛入水中之鑽探或生產平台。8905.10─挖泥船。8905.20─浮在水面或潛入水中之鑽探或生產平台。8905.90─其他。本節包括：「（A）燈船、消防船、挖泥船、起重船及其他非以航行為主要任務之船舶。此類船隻係在靜止狀態時執行其主要任務。其包括：燈船、鑽油探船、消防船、各種挖泥船（例如，抓斗式船或吸泥船）、打撈沈船用之救難船、永久停泊之海空救助浮台、海深測量船、裝設舉重及搬運機器之平底船（例如：人字起重桿、起重機、外殼船）及作為此等機器底座用之平底浮舟。住宅船、洗濯船及浮動工廠亦列入本節；（B）水上船塢：水上船塢係一種浮動之修理工廠，係取代乾船塢之用。通常係U型結構，由平台及側壁組成，裝有抽水部分可使船身一部分沈入水中，以便待修理之船隻進入。有時此種船塢可予以拖動。另有一種浮動船塢可作類似之用途，裝有強力引擎可自身推進。係用以修理或載運水路兩用車輛及其他船隻等。（C）漂浮式或沈浸式鑽探或生產平台。此類平台一般用於探勘離岸油礦或天然氣。但不含鑽探或生產用裝備，諸如人字起重桿、起重機、幫浦、水泥構造體及儲倉等等，此類平台亦供人員起居之用……」。依HS註解第89.07節，89.07─其他浮動構造物（例如：
筏、浮箱、浮力圍堰、棧橋、浮筒及標桿）。8907.10─充氣筏。8907.90─其他。本節包括不具船舶特徵之浮動構造體。使用時通常均為靜止狀態，並包括下列各項：1、中空圓筒形浮橋，用以支持臨時橋樑等。但具有船隻性能之平底船除外（第89.01或89.05節）。2、裝置活甲殼類動物或魚類用之浮箱。3、在海港內供船隻加油、加水等用之浮箱。4、供建造橋樑等用之圍堰。5、浮動登陸板（Floatinglanding-stages）。6、浮標，諸如擊船浮標、標示浮標、燈浮標或鐘浮標等。7、標示河道、航行危險等用之標桿。8、使船隻再浮起用之用具。9、掃雷器用以掃雷之浮動裝置。10、各種筏、包括運送海難人員之圓型浮船，其與海水接觸及自動膨脹。11、作船塢大門用之浮動構造物……。
（三）經查，金門縣政府與上訴人因大小金門客運浮動碼頭增建工程，而須建造安裝35M×15M×2.5M之鋼質浮箱（躉船），依工程契約書一般綱要1.說明：「……本浮箱（躉船）之功能係平時供大小金門客運輪靠泊之浮動碼頭，以及維修時能往返臺灣金門間海域，……」；5.1安裝說明：「浮箱（躉船）施工完成經機關初步認可後，承包商依約規定拖往金門工址安裝。浮箱（躉船）安置於固定基樁軌道上，使浮箱（躉船）潮位漲退而升降，達到供客輪靠泊及旅客上下之目的；……」，有契約書在卷可參，且依上訴人與大陸地區福建國安船業有限公司之出口合同，載明貨名為「鋼質浮箱（躉船）」，而被上訴人檢附中國驗船中心之獨立公證檢驗報告，亦載明貨物名稱為「35M×15M×
2.5M鋼殼浮箱（躉船）」，另上訴人申報貨名躉船35M×15M×2.5M，附件：人行引橋24M、車行引橋24M、聯絡橋12M，經查驗結果驗貨員依實際來貨，加註貨名為「供上下人車用之浮動碼頭」。再參諸系爭躉船進口後，確實安裝於金門縣水頭港區及九宮港區，供大小金門間交通船靠泊及旅客、小型車輛上下船之浮箱乙節，有金門縣政府101年3月26日府工港字第1010020647號書函在卷可佐，且系爭躉船進口迄今，即以鐵樁固定，可隨潮汐漲落，放在大小金門碼頭供旅客人車上下使用，從無航行紀錄或外出拖航維修情事，亦不曾辦理船舶登記等情，亦為原判決依調查證據結果所確認，是原判決以系爭貨物之使用目的及性質，係固定於大小金門碼頭之常設設施，復無離岸執行其平時任務之可能，自應屬HS註解第89.07節所指稱之浮動登陸板（Floatinglanding-stages），而將系爭貨物改列稅則第8907.90.00號，按稅率10％課稅，核其認事用法，尚無不合。
（四）上訴人雖主張HS註解就第89.07節之要件，係以「不具船舶特徵」、「靜止之使用狀態」、「功用或用途」等作為判別基礎，原判決未以「船舶特徵」為判決基礎，而另依「功能」、「使用狀態」、「船舶登記」認定系爭貨物屬不具船舶特徵之商品，有判決理由不備及適用法則不當之違法云云，惟查：
1、上訴人雖稱系爭貨物係比照198GT之船型規格，且具中國驗船中心檢驗合格之規格及性能，因認具有船舶特徵云云，然查，依HS註解，第89.07節商品係包括不具船舶特徵之浮動構造物，且使用時通常均為靜止狀態，原判決引述系爭貨物之製作契約書有關系爭貨物為鋼質浮箱之說明，即在於表明系爭貨物具有浮動構造物之特徵；而原判決所述系爭貨物之功能係平時供大小金門客輪靠泊之浮動碼頭一節，亦與HS註解第89.07節所載使用時通常均為靜止狀態之要件相符；另就船舶特徵部分，原判決亦已說明第89.07節商品，除各種筏以外，航行可能性非其強調之特性或功能，以與其他以航行為任務之船舶區別，是本件系爭貨物既為固定於大小金門碼頭之常設設施，復無離岸執行其平時任務之可能，因認其不具船舶特徵，故原判決已就系爭貨物如何符合HS註解第89.07節之各項要件分別予以說明，要難認有上訴人所稱未依HS註解，或未以船舶特徵為判斷基礎之情事，從而上訴人指摘原判決有判決不備理由之違法，洵不足採。
2、至於上訴人主張原判決以HS註解所無之「功能」、「使用狀態」、「有無船舶登記」等要件作為本件認定依據，有適用法規不當之違法一節，經查，HS註解就第89.07節固有「不具船舶特徵」之說明，然並未具體就何謂「船舶特徵」有所定義，而就該節所列商品項目，其中載有排除具有船隻性能之平底船（第89.01或89.05節）規定，故依該註解，船隻性能自得作為是否具有船舶特徵之參據，而航行功能不論是否為船舶之主要任務，依一般通念應屬船舶之基本性能，是以原判決以航行功能作為船舶特徵之說明，難謂不合於HS註解之解釋。再查，本件上訴人就系爭貨物原申報稅則為第8905.90.20號，依HS註解第89.05節包括燈船、消防船、挖泥船、起重船及其他非以航行為主要任務之船舶；浮塢；浮在水面或潛入水中之鑽探或生產平台等，本件系爭貨物非屬各該例示之船舶或浮塢平台等設施，故有關之判別依據，依該註解所示，應在於是否為「其他非以航行為主要任務之船舶」；及其是否係「在靜止狀態時執行其主要任務」，故原判決為說明上訴人主張系爭貨物應屬稅則第8905.90號是否有據，自有依HS註解就第89.05節、第89.07節之判別標準為區別，而第89.05節商品既然除航行要件（即船舶特徵）外，另有須在靜止狀態（使用）時應執行之主要任務，即其依通常使用狀態之功能，是原判決於區別時，自有就各節不同要件予以分析比較之必要，是原判決除船舶特徵外，另就功能、使用狀態所為之論述，自非上訴人所指錯誤引用HS註解所無之要件，故上訴人據此指摘原判決適用法規不當，亦不足採。
3、上訴人復主張，原判決認定HS註解第89.05節之商品係以航行為其基本及次要之任務，且能隨時於水面上移動為要件，此與HS註解例示項目海空救助浮台不符；又其認定第
89.07節商品係屬碼頭及岸邊之常設設施，亦與HS註解例示項目可能設置於外海之情形不合，因認判決理由矛盾云云，經查，HS註解第89.05節（A）所列永久停泊之海空救助浮台，係與其他非以航行為主要任務之船舶同列，所稱永久停泊應僅係描述該商品係長時間於靜止狀態時執行其主要任務，該註解並未明示其不具航行能力，是原判決認定第89.05節之商品，有隨時移動之可能性，航行功能雖非其主要任務，但仍屬其基本及次要任務等，核與該節HS註解所述「非以航行為主要任務之船舶」，並無不合。另原判決就第89.07節之浮動構造物，亦僅說明航行可能性非其強調之特性及功能，其特徵係在於通常使用之功用性等，經核無違該節註解所稱不具船舶特徵之說明，且原判決所稱該等商品基本上係作為碼頭及岸邊之常設設施，亦僅在說明其使用時通常均為靜止狀態之特性，並無限定該等商品不能於外海設置之意旨，故上訴人主張原判決認定理由與HS註解例示項目不合，而有判決理由矛盾之違法云云，殊非可採。又上訴人主張HS註解就第89.05節、第89.07節之說明，並無有關「船舶登記」之要件，原判決竟以船舶登記作為船舶特徵之標準亦有違法云云，惟查船舶法之船舶登記制度，乃為船舶管理而設，原則上適用於在水面或水中供航行之船舶，故以船舶登記作為認定是否具有船舶特徵之參考，尚屬合理，況依原判決對於是否具有船舶特徵之認定，係將系爭貨物與HS註解所列各項要件逐一檢視，亦非以有無船舶登記為唯一認定理由，是上訴人執此主張原判決引用HS註解所無之船舶登記為判斷依據，有判決不備理由及理由矛盾之違法云云，亦難憑採。
（五）又上訴人主張交通部為船舶主管機關，對於系爭貨物是否屬於船舶之定性，其專業性顯較被上訴人機關為優，被上訴人機關應尊重交通部100年7月26日函對於系爭貨物之船舶性質認定一節，經查，交通部100年7月26日函僅係同意上訴人輸入大陸地區建造之鋼質躉船（浮箱），並非用以證明系爭貨物之稅則號別及稅率，上訴人就系爭貨物既未依關稅法第21條第1項規定向當地海關請求預先審核，則其稅則號別及稅率，本應以海關依實到貨物核定為準，自不因交通部於同意函中引用上訴人申請同意進口函所載之貨品分類號列，即認交通部100年7月26日函已就系爭貨物之船舶屬性或稅則號別為認定，致發生得以拘束被上訴人之確定力或構成要件效力，此觀諸交通部對其前揭函文已另於102年2月21日交授航港字第1020050966號函表示：「
（一）本部100年7月26日交授雄字第1000012005號函係援引達威營造股份有限公司100年7月12日達工金發字第0000000-000號函說明三臚列資料之稅則號別函覆，因本部並無權責核定稅則號別，爰僅原則同意輸入。（二）達威營造股份有限公司100年7月12日達工金發字第0000000-000號函中雖載明『本案躉船之功能係平時供大小金門客運輪靠泊之浮動碼頭』，惟該函主旨載有『……，於中國大陸國安船業建造兩艘五十總噸以上之非動力船舶(躉船)』，經考量或有航行之可能，爰依船舶法第4條規定原則同意輸入，至於稅則認列並非屬本部權責。……」等語亦明，是以上訴人指摘原判決未採認交通部100年7月26日函就系爭貨物船舶屬性之認定，有判決不適用法則之違誤云云，顯非可採。
六、綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年12月26日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官許瑞助法官蕭忠仁法官劉穎怡以上正本證明與原本無異中華民國102年12月26日
書記官莊子誼