裁判字號：最高行政法院102年判字第813號判決
裁判日期：民國102年12月26日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
102年度判字第813號上訴人 陳柄政 （即 陳燦文 、 陳淑媛 、 陳淑慧 、 陳秉均 、陳
素勤之被選定當事人）訴訟代理人 陳世偉 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年6月20日臺北高等行政法院101年度訴字第1132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被繼承人 陳春德 於民國93年1月5日死亡，其全體繼承人即上訴人陳柄政及陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、 陳素勤 等人於93年10月4日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）2,178,927,618元，遺產淨額2,097,780,940元，應納稅額988,701,603元，繳納期限為95年12月25日，因未申請復查而於96年1月24日確定；嗣陸續向被上訴人提出6次更正申請，經更正後遺產總額781,032,321元，遺產淨額699,885,643元，應納稅額329,351,395元。上訴人陳柄政及陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等人於98年5月5日本件遺產稅繳納完畢後，依稅捐稽徵法第28條規定，於100年6月20日主張被繼承人陳春德所遺新北市○○區○○段511、577、617及632地號等4筆土地（下稱系爭土地）計27,010,356元，於85年起已係供公眾通行之道路，符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應免計入遺產總額；復於100年10月24日再表示系爭土地，經其等全體同意欲捐贈予新北市新莊區公所，應按遺產及贈與稅法第16條之1（應係遺產及贈與稅法第16條第1款之誤）規定辦理。被上訴人審查結果，認無稅捐稽徵法第28條規定之適用，且系爭土地為法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額，另上訴人100年10月24日表示欲捐贈系爭土地，已逾法定期限，並以100年11月4日財北國稅審二字第1000212781號函否准（下稱原處分）。上訴人陳柄政及陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等人不服提起訴願，經決定駁回後，推由上訴人陳柄政為被選定當事人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，提起行政訴訟。嗣經原審法院以101年度訴字第1132號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人為被繼承人陳春德之繼承人，93年1月5日陳春德死亡後，上訴人於93年10月4日辦理遺產稅申報，嗣95年經被上訴人核課並限於95年12月25日前繳納遺產稅，上訴人完繳稅捐在案。嗣上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，於100年6月20日及100年10月24日分別主張申報遺產內系爭土地符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應免計入遺產總額；暨系爭土地經全體繼承人同意欲捐贈予新北市新莊區公所，應按遺產及贈與稅法第16條第1款規定辦理。經被上訴人於100年11月4日否准核退遺產稅額。查系爭土地供公眾無償通行達20餘年，即屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定所稱無償供公眾通行之道路土地，並經主管機關證明，應免計入遺產課稅。新北市政府工務局100年10月17日北建工字第1001243173號函固指系爭土地非屬經新北市政府認定之現有巷道，然遺產及贈與稅法第16條第12款規定，並未以上開認定程序為要件，故前開工務局函文無礙系爭土地免稅要件之成就。另系爭土地自85年起即免徵地價稅，依土地稅減免規則第9條規定及財政部87年11月11日台財稅第000000000號函「如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核」意旨（下稱財政部87年11月11日函釋），被上訴人毋庸另為法定空地之查核，應准上訴人之申請並核退溢繳稅款，原處分已違反稅捐稽徵法第1條之1規定及前揭財政部函釋，實非適法。
㈡法定空地是管制土地使用強度與密度，所為之建蔽率管制，僅無法供建築使用，所有權人仍得主張對法定空地專用權利。法定空地只是有限度限制土地所有權之行使，與既成道路全供公眾通行使用，而制抑土地所有權之實現存在本質上不同。但本件而言，系爭土地既已供作公眾通行道路用，上訴人基於土地所有權人之法律上地位，原可使用、收益、處分之權能均已受限制，屬司法院釋字第400號解釋所稱之「特別犧牲」，不因是否為法定空地有別，否則有違平等原則。㈢100年6月20日上訴人申請時，即檢附新北市稅捐稽徵處函文及新北市新莊區公所函文，該函文載明系爭土地為提供不特定公眾通行之道路，依土地稅減免規則第9條規定，系爭土地減免地價稅理由，明顯是根據土地稅減免規則第9條，縱新北市稅捐稽徵處函文未敘明理由，上訴人之申請書已提出減免地價稅理由，被上訴人違反財政部87年11月11日函釋，其違法已屬顯然。㈣上訴人係98年5月4日繳納完竣。
100年6月20日為申請時，未逾稅捐稽徵法第28條第1項所定繳納之日起5年期限。縱認本件非屬稅捐稽徵法第28條之稅法上不當得利，回歸一般公法上不當得利，應類推適用民法關於不當得利規定，本件適用行政程序法第131條之時效起算，亦應自機關受有利益而他人受損害，即納稅義務人繳納稅款後，才為消滅時效起算點，亦仍以98年5月5日為起算點，非被繼承人死亡日。㈤系爭土地經主管機關認定屬於既成道路，被上訴人應尊重新北市新莊區公所認定之事實。而遺產及贈與稅法第16條第12款規定，並無需經過認定程序要件。又法定空地同時具備公用地役關係既成道路之雙重身分，不但地主無法自由管理使用土地之建築法利益，尚需忍受他人通行之負擔，背負雙重不利益。基於公平原則與量能課稅原則，應豁免遺產及贈與稅法第16條第12款但書之限制等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應就上訴人100年6月20日及100年10月24日申請案，作成准予返還上訴人溢繳之遺產稅13,505,178元之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人函請新北市政府工務局查明系爭土地是否為建築法第11條規定應留之法定空地，經該局以100年8月18日北工建字第1000793676號函復系爭土地為法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額」之規定，系爭土地仍應計入遺產總額。另新北市政府稅捐稽徵處雖以100年6月14日北稅莊一字第1000027262號函復上訴人表示依現有地價稅稅籍資料所載，系爭土地自85年起免徵地價稅，惟未敘明免徵之法令依據，無87年11月11日函釋「得免再就是否為法定空地另行查核」之適用，被上訴人否准上訴人申請，尚無違誤。㈡遺產稅之稅捐債權債務法律關係之成立及發生，以被繼承人死亡時為準，納稅義務人依法請求減免遺產稅納稅義務，應從被繼承人死亡日起算。被繼承人陳春德於93年1月5日死亡，其遺產稅之相關減免請求權之消滅時效，應自被繼承人死亡日起算5年，本件遺產稅之繳納期限為95年12月25日，法定救濟期限為96年1月24日。上訴人對核定稅款之爭議，應於法定救濟期間提出主張，卻遲至100年6月24日向被上訴人申請更正，已逾法定救濟期間，其遺產稅死亡時主張租稅減免，亦已因5年時效完成而當然消滅，被上訴人否准受理，尚無違誤。本件非適用法令錯誤或計算錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：㈠稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱「計算錯誤」，是指稅額的計算錯誤，不限於依既有數字演算的技術上計算錯誤，在計算稅額過程中，誤認計算基礎的數字，而影響結果者，亦屬計算錯誤；所稱適用法令錯誤，是指事實的認定不變，而就此確定的事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背牴觸而言。㈡又稅捐稽徵法第28條第1項的退稅請求，法條已明定其要件，且稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，所以不論稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其適用法令的基準時點，原則上應為稅捐要件合致時即所謂行為時。是依稅捐稽徵法第28條第1項主張適用法令錯誤之退稅請求，原則上應以行為時作為法令適用之基準時點。㈢況且，遺產及贈與稅法第16條第1款、第12款係規定：「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。…一二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。…」而行為時即85年4月17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第7條規定：「依本法第16條第1款至第3款規定不計入遺產總額之遺產，納稅義務人於申報遺產稅時，應檢具受遺贈人或受贈人同意受遺贈或受贈之證明列報主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書。前項捐贈之財產，其為不動產者，納稅義務人未於主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起二年內辦妥產權移轉登記；其為動產者，未於三個月內交付與受遺贈人或受贈人者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息。」㈣本件如事實概要欄所載之事實，有上訴人100年6月20日申請書、100年10月24日申請書、被上訴人100年11月4日財北國稅審二字第1000212781號函、被上訴人歷次遺產稅核定通知書附於訴願決定卷，遺產稅申報書、系爭土地登記謄本、遺產稅核定通知書、遺產稅調查報告書、被上訴人100年6月27日財北國稅審二字第1000053405號函、上訴人100年7月5日申請書、100年10月26日申請書等附於原處分卷，以及遺產稅繳款書附於原審卷可佐。而系爭土地為法定空地乙節，為兩造不爭執，復有新北市政府工務局100年8月18日北工建字第1000793676號函附於原處分卷第4448頁可稽，為可確認之事實。㈤至上訴人主張系爭土地屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定所稱無償供公眾通行之道路土地，並經主管機關證明，且繼承人全體同意欲捐贈系爭土地予新北市新莊區公所，應免計入遺產總額；系爭土地自85年起免徵地價稅，被上訴人毋庸另為法定空地之查核，法定空地同時具備公用地役關係既成道路之雙重身分，基於公平及量能課稅原則，應豁免遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定之限制，否則有違平等原則等語。經查：系爭土地為被繼承人陳春德死亡時遺有之財產，屬建築基地中應留設之法定空地，有新北市政府工務局100年8月18日北工建字第1000793676號函附於原處分卷第4448頁可佐，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書之規定，本應計入遺產總額，就此部分被上訴人之原核定，並無上訴人所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，被上訴人以系爭土地應計入遺產總額為由，否准上訴人退稅的申請，於法無違。至遺產中屬建造房屋應保留之法定空地，應否比照遺產及贈與稅法第16條第12款前段規範的要件，不予計入遺產總額，乃屬立法裁量的結果，上訴人以此指摘原處分違反平等原則，自不足取。雖然，繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，依遺產及贈與稅法第16條第1款規定，應不計入遺產總額。但本件上訴人係100年10月24日始向被上訴人表示同意捐贈系爭土地予新北市新莊區公所（見原審卷第14頁上訴人100年10月24日申請書），時間在原核96年1月24日確定之後，是系爭土地之計入遺產總額，就此部分被上訴人之原核定，亦無上訴人所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，被上訴人以系爭土地應計入遺產總額為由，否准上訴人退稅的申請，並無違誤。㈥綜上，上訴人所訴各節，均不可採。本件並不符合稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款之要件，被上訴人對於上訴人退稅申請為否准之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。並敘明本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按訴訟繫屬後經選定當事人者，其他當事人脫離訴訟，為行
政訴訟法第29條第3項所規定。本件上訴人陳柄政，業經陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等人於原審審理中選定為當事人，依前開規定，陳燦文等人已脫離訴訟；被選定當事人陳柄政提起上訴，毋庸再列已脫離訴訟之選定人為上訴人，仍以被選定當事人陳柄政為上訴人即已足。本件上訴狀併列陳燦文、陳淑媛、陳淑慧、陳秉均、陳素勤等人為上訴人，應係贅列，合先敘明。
㈡次按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用
法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」又按遺產及贈與稅法第16條第1款、第12款規定：「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。……一
二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。……」而行為時即85年4月17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第7條規定：「依本法第十六條第一款至第三款規定不計入遺產總額之遺產，納稅義務人於申報遺產稅時，應檢具受遺贈人或受贈人同意受遺贈或受贈之證明列報主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書。前項捐贈之財產，其為不動產者，納稅義務人未於主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起二年內辦妥產權移轉登記；其為動產者，未於三個月內交付與受遺贈人或受贈人者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息。」㈢復按遺產稅因係對被繼承人遺產課徵之稅捐，是遺產稅之核
課，原則上應以被繼承人死亡時之法令作為適用法令之基準時點。而依稅捐稽徵法第28條第1項規定為遺產稅之退稅請求，原則上亦應以被繼承人死亡時應適用之法令，作為適用法令有無錯誤之基準時點。又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。經查，原判決關於系爭土地為被繼承人陳春德死亡時遺有之財產，屬建築基地中應留設之法定空地，有新北市政府工務局100年8月18日北工建字第1000793676號函附於原處分卷第4448頁可佐，依前揭遺產及贈與稅法第16條第12款但書之規定，仍應計入遺產總額；又上訴人係100年10月24日始向被上訴人表示同意捐贈系爭土地予新北市新莊區公所，時間已在原核96年1月24日確定之後；是系爭土地之計入遺產總額之核定，並無上訴人所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，經核與上開規定及經驗法則、證據法則等無違，尚無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。至財政部87年11月11日台財稅第000000000號函釋：「…遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。另該等土地如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核。」該函釋中所指「另該等土地如經查明依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核。」此僅係財政部提示所屬關於土地性質之認定作業程序所得參考之方式，非謂可以排除遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定之適用，其理至明。觀其用詞亦係使用「得」免再就是否為法定空地另行查核，而非「應」免益明。上訴人置系爭土地已經被上訴人向新北市政府工務局查證確屬法定空地之事實於不顧；援引上開函釋主張系爭土地已經核定免徵地價稅，即免再查證是否屬法定空地，應逕認符合遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之規定，顯非可採。原判決就此雖未論及，惟尚不影響上訴人在原審之訴，應受駁回之結論，並非所謂判決不備理由。上訴意旨主張系爭土地供公眾無償使用通行長達20餘年之久，有新北市新莊區公所100年6月9日會勘記錄及新北市新莊區公所100年8月16日函文、新北市政府工務局100年10月17日函文等可證，屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定所稱之無償供公眾通行之道路土地；且自85年起即已免徵地價稅，亦有新北市政府稅捐稽徵處100年6月14日北稅莊一字第1000027262號函可證，故被上訴人原無庸另為系爭土地是否為法定空地之查核，然被上訴人仍向新北市政府工務局查詢，並以該局100年8月18日北工建字第1000793676號函指稱系爭土地為法定空地，進而否准上訴人之請求，顯有違稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部87年11月11日函釋，實非適法；原判決就此無任何審酌，亦無敘明何以違反此一函釋仍屬合法之理由，率而駁回上訴人之訴，顯於法有違，且有判決不備理由之違法云云；並非可採。
㈣末按被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他
無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額，為前揭遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。另參以建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是法定空地既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。是遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，就被繼承人遺產中屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍應計入遺產總額，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。原判決認遺產中屬建造房屋應保留之法定空地，應否比照遺產及贈與稅法第16條第12款前段規範之要件，不予計入遺產總額，乃屬立法裁量，尚無不合。上訴意旨主張法定空地若長期供公共巷道使用，土地已無法使用收益，應無租稅實質負擔能力，若仍計入遺產中，形同要求繼承人不僅需繼續承繼他人通行之負擔而無法繼續自由使用收益及利用，更必須對於無價值之遺產而遭受稅捐負擔，顯違課稅公平及量能課稅原則，且此亦非僅為立法裁量之問題，原判決就遺產及贈與稅法第16條第12款規定之見解及適用，有違憲法上平等原則、量能課稅原則及課稅公平原則，自屬違法云云，亦難憑採。
六、綜上所述，上訴意旨乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決違誤，均非可採；原判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年12月26日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官蕭忠仁法官劉穎怡法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國102年12月26日
書記官莊子誼