裁判字號：臺灣臺中地方法院102年簡字第127號判決
裁判日期：民國103年01月07日
裁判案由：違反海關緝私條例
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決102年度簡字第127號
102年12月31日辯論終結原告 林阿堅 即全勝報關行訴訟代理人 張績寶 律師
莊惠祺 律師 黃建閔 律師被告財政部關務署臺中關代表人 謝連吉 訴訟代理人 翁惠玲
李志民 上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國102年8月22日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原處分暨訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告於民國97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖國際有限公司（下稱揚聖公司）向被告報運進口WHEYPOWDER等貨物計17批（進口報單號碼第DA/BC/00/UZN5/6610號等17件，下稱系爭貨物），被告按其申報事項電腦核定以C1（免審免驗）或C3（應審應驗）通關放行在案。嗣原告於101年10月8日以誤繕系爭貨物進口報單之應減費用為由，具文申請更正原申報之減項金額並補徵稅額等；案經被告審核結果，認為原告將揚聖公司提供報關用之發票內所記載之預付款項，誤繕為應減費用，系案來貨實際應減費用均為新臺幣（下同）0元，涉有向海關遞送報單，對於貨物之價值為不實記載之違規，雖情節輕微，然已足以影響稅捐徵收，短課進口稅費總額計468,769元（進口稅227,907元、營業稅239,306元、推廣貿易費15,556元），乃依裁處時海關緝私條例第41條第4項規定，以101年12月19日101年第00000000號00至第00000000號00計17件處分書，裁處每件罰鍰6,000元，合計裁處罰鍰102,000元。原告不服，向被告申請復查未獲變更，再向財政部提起訴願，經財政部作成訴願決定上開處分中除101年第00000000號00及第00000000號00處分撤銷外，其餘處分（計15件，下稱原處分）則訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)查原告於海關進行調查前，主動向被告申請更正，因而查獲其向海關遞送報單對貨物之價值為不實記載之行為，其事後主動陳報之作為，業已符合財政部依法律授權所訂海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準（下稱認定標準）第15條之規定，屬情節輕微案件，應免處罰：
1、按「進口報關時，應填送貨物進口報單…於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正」、「其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之」，關稅法第17條第1項、第5項規定。次按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照」、「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之」，海關緝私條例第41條第1項、第45條之1規定。而財政部所訂之認定標準第15條規定：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰」，是以報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載應依海關緝私條例第41條第1項規定處以罰鍰之案件，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，主動陳報並因而查獲其違法行為者，屬於情節輕微案件，免予處罰，合先敘明。
2、查原告向海關遞送報單，固經被告以電腦通關系統核定按免審免驗（Ｃ1）、貨物查驗（Ｃ3）方式通關在案，然此時被告尚不知原告涉有向海關遞送報單對於貨物之價值為不實記載之違章情形，事實上係經原告具文說明誤繕應減費用，申請更正刪除原申報之減項金額，被告始悉原告將發票所載預付款誤繕為應減費用，來貨應減費用應為「0」。在此之前，被告既無調查行為，則原告自行具文說明誤繕應減費用，申請更正刪除原申報之減項金額，自符合上開所謂「報關業者於海關接獲檢舉或進行調查前」及「主動通報」之時間及行為要件。
3、或有謂認定標準第15條規定所稱之「進行調查前」，於進口報單申請更正場合依關稅法第17條第5項規定旨意，係其所申請更正事項涉及違反關稅法或海關緝私條例規定者，應於海關「核定應審文件前」為之，始合乎於海關「進行調查前」為之規定，認報關業者申請更正之事項涉有違反海關緝私條例第41條第1項規定情事，須於海關核定應審文件前申請更正，始得免罰云云。但查：
⑴關稅法第17條第5項固然規定：「其更正事項違反本法或海
關緝私條例規定者，應於『海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前』為之」，然認定標準第15條並未使用相同文字，而係明文：「於海關或其他協助查緝機關『接獲檢舉或進行調查前』，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰」，顯見其二者不能為相同解釋。
⑵又倘將海關核定應審文件之「電腦核定日」解讀為「調查基
準日」，而認報關業者申請更正之事項涉有違反海關緝私條例第41條第1項規定情事，須於海關核定應審文件之「電腦核定日」前申請更正，始得免罰云云，顯然忽略海關電腦核定之實際內涵。蓋以「調查」係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序；而「電腦核定」僅針對當事人連線通關申報之事項為形式審查，如其連線申報上傳資料符合電腦預設之形式條件即予核可，並定其通關狀態之單純形式作業程序，顯未涉及認定該連線通關申報者相關違章行為之程序在內，兩者不容混為一談。否則，若採海關核定應審文件之「電腦核定日」即為海關已著手進行調查之調查基準日之擴張解釋，則認定標準第15條規定將無適用之可能，此當非財政部訂定認定標準第15條之用意，應屬至明（臺北高等行政法院97年度簡字第434號、98年度訴字第401號裁判採相同見解。）。
⑶況且，認定標準第15條規定，於海關或其他協助查緝機關「
接獲檢舉前」，因違法行為人或報關業者主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，亦可適用而免予處罰，倘認報關業者申請更正之事項涉有違反海關緝私條例第41條第1項規定情事，須於海關核定應審文件前申請更正，始得免罰，豈不謂認定標準第15條規定所稱之「接獲檢舉前」亦需受限於海關核定應審文件前即為檢舉，始得適用？此當非合理之解釋。
4、依上說明，原告向海關遞送報單對於貨物價值為不實記載之行為縱違反海關緝私條例第41條第1項規定，惟依海關緝私條例第45條之1所授權訂定之認定標準第15條，原告上揭更正申請，核屬就其通關申報之違章行為主動陳報，且係於被告進行調查前所為，並因而確定其違章行為，符合認定標準免予處罰之規定，被告裁處原告罰鍰，自有違誤。復查及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。
5、至訴願決定所引認定標準第4條之2規定，係對非自發性查獲之違章行為所為規定，與同標準第15條係對海關發動調查前自發性陳報之違章行為所為規定，分屬不同性質之考量，前者以違章行為金額多寡為考量要件，後者無是項明文限制，自無違章金額多寡之考量問題（即依據認定標準第15條規定，屬於情節輕微案件，應免處罰者，並不限定不實記載所漏之稅額），訴願決定就此容有誤解，合此敘明（臺北高等行政法院98年度訴字第401號參照）。
(二)次查，被告101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書，雖係針對原告於海關緝私條例99年6月15日修正後之申報行為為處罰，然則：
1、衡諸關稅法第17條第5項至第7項有關報單資料不符主動申請更正之相關規定，納稅義務人及貨物輸出人主動申請更正補稅案件，得予以免罰，然針對受委託辦理申報之報關業者，即便經海關認定情節輕微者，仍必須依海關緝私條例第41條第4項規定，處以定額罰鍰，此舉顯然對報關業者不公平。基於報單記載不實案件，如能於海關察覺前主動申請更正補稅，將可鼓勵誠實申報及節省行政稽徵成本，達成稅捐稽徵目的，並本於衡平、微罪不舉等原則以及立法沿革，堪認被告上開12份處分書之適法性仍有研求餘地。
2、此徵諸財政部關務署於102年4月17日表示，「海關緝私條例」部分條文修正草案業於同日經立法院第8屆第3會期財政委員會第6次全體委員會議初審通過。本次修正目的主要係為達到關務案件處理一致性及裁罰規定之衡平性，落實法令鬆綁、簡政便民之施政目標。修正重點包括：擴大「情節輕微」減、免罰規定之適用範圍，即增訂情節輕微得減輕處罰之規定，並採概括授權方式，擴大適用範圍，凡違反本條例而屬「情節輕微」案件，均有減、免處罰規定之適用；另為避免重複，配合刪除現行報關業情節輕微者得減輕處罰之規定。益證有關報單記載不實案件，經認定屬情節輕微者，是否得免予處罰，確有爭議。本諸責任條件不能今是昨非，被告上開12份處分書之合法性，洵堪滋疑。
3、再者，海關緝私條例99年6月15日修正，無法通過平等原則檢驗。本件「等則等之」之本質相同事物為「報單記載不實」，然針對主動更正之主體為「納稅義務人（或貨物輸出人）」、「報關業者」卻有差別待遇，堪認被告上開12份處分書違反平等原則，而屬違法。
4、此外，便宜原則在我國，不論行政程序之開始，抑或係行政機關是否對人民未履行之義務，不計代價或不問後果均應徹底執行，甚或是現行所得稅法第100條之1第2項及稅捐稽徵法第48條之2等規定，均已為現行法制所採用，非理論上之假設。而在行政罰法領域，學者認為便宜原則相較於處罰法定原則，使行政機關對於行為人違反行政法上義務而符合構成要件應受到處罰之行為，享有最終是否處罰之裁量權，此亦屬一種合義務之裁量，目的在緩和法定主義過於僵化之弊，有利行政目的之實現。我國行政罰法第19條便宜原則之規定僅限法定最高額3,000元以下罰鍰者，始有適用，本案系爭規定自排除適用之外，然依據行政罰法第19條立法理由書：「鑑於情節輕微之違反行政法上義務行為，有以糾正或勸導較之罰鍰具有效果者，且刑事處罰基於微罪不舉之考量，亦採取職權不起訴，宥恕輕微犯罪行為，因本法係規範行政罰裁處之統一性、綜合性法典，對於違反行政法上義務應受法定罰鍰最高額3,000元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，允宜授權行政機關按具體情況妥適審酌後，免予處罰，並得改以糾正或勸導措施，以發揮導正效果，爰於本條就職權不處罰之要件及其處理明定之。參考德國違反秩序罰法第56條第1項、刑事訴訟法第253條第1項」，可知海關緝私條例第41條第4項既屬微罪不舉性質之規定，雖與行政罰法第19條規定適用範圍有差距，然依據便宜原則，行政機關既最終享有合義務之裁量權，自得以系爭規定之行為，縱使主、客觀要件均已具備，惟本於海關作業實務之考量及行政處罰之目的與特性，基於合義務裁量，仍可予原告免罰之決定，可謂貫徹平等原則，考諸立法沿革，亦難謂為違法。綜上，被告101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書明顯有悖平等原則，應屬違法。
(三)依上說明，可知原告係過失而誤將預付款誤繕為應減費用，則原告之「過失誤繕行為」是否該當海關緝私條例第41條第1項規定所稱之「不實記載者」，自有疑義。爰說明如下：
1、海關緝私條例第41條第1項規定所謂「不實記載」，依文義解釋其規範內涵應係指明知係錯誤而予記載，且該錯誤記載不違背行為人本意之故意行為而言，即至少指行為人有直接故意或間接故意而言，否則因過失記載不實所須擔負之責任，將與故意記載不實者相同，其間輕重顯然失衡。從而，海關緝私條例第41條第4項規定所處罰之遞送報單記載不實行為，須以行為人之行為具有「故意」為責任條件，則原告既無記載不實之故意，被告自不得引用海關緝私條例第41條第4項規定對原告加以科罰。
2、被告雖謂依據行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」規定，可知行政罰之主觀處罰要件，並不限於故意，尚及於過失。本件原告遞送報單時既將預付款誤繕為應減費用，可見原告縱非故意，亦涉有違反行政法上義務之過失責任；況且依財政部99年11月10日台財關字第00000000000號函釋，可知報關業者向海關遞送報單對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致者，亦屬海關緝私條例第41條第1項規範之範圍，故被告依海關緝私條例第41條第4項規定處原告罰鍰，並無不合云云。但查：
⑴行政罰法第7條第1項固有明文，然行政罰法乃為各種行政法
律中有關行政罰裁處之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定，故行政罰法與其他法律之適用關係，宜定位為行政罰裁處之普通法。基此，依照海關緝私條例第41條第1項規定所稱「不實記載」之文義解釋，既須以行為人之行為具有「故意」為前提，則被告援引行政罰法第7條第1項之規定置辯，即非可採。
⑵又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋
示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。另法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然，業經司法院釋字第137號、第216號、第407號等解釋闡明在案。
再者，法條使用之法律概念有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。基此，我國關稅局之主管機關即財政部雖得基於職權就海關緝私條例作出解釋性之行政規則，然其解釋內容不得逾越母法文義可能之範圍。既海關緝私條例第41條第1項規定所謂「不實記載」依文義解釋寓有明知故犯之意，其適用自僅限於故意行為，財政部卻逾越母法之文義認不實記載係出於錯誤所致者，亦屬海關緝私條例第41條第1項規定規範之範圍，只不過於錯誤而導致之誤差在5％以內時，得視為情節輕微云云，其邏輯顯有謬誤，該函釋之合法性有待商確。依上說明，本院自得依獨立確信之判斷，認定事實適用法律，不受財政部上開函釋之拘束，乃屬當然。
3、再者，雖謂海關緝私條例第45條之1第1項經修正為：「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰」，惟海關緝私條例此次修正並無追溯適用之規定，自與本案無涉。惟海關緝私條例第45條之1反覆修正，適足以說明有關報單記載不實案件，經認定屬情節輕微者，是否得免予處罰，確有爭議。本諸責任條件不能今是昨非，被告原處分之合法性， 洵滋 疑義，合此敘明。
4、末者，原告係將發票所載預付款誤繕為應減費用，並非對於貨物之重量、價值、數量、品質為不實記載，依據財政部97年8月11日台財關字第00000000000號令：「關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理」之相同旨意，應認本件得免依海關緝私條例第41條第4項規定裁罰，合此敘明。
(四)爰聲明：原處分（復查決定）及訴願決定不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
(一)按「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰…」「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額」為海關緝私條例第41條第1項、第4項明定。次按「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後因申報錯誤申請更正報單，如其錯誤事項涉及違反本法或海關緝私條例之規定，而其申請更正時尚未經海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核者，免依本法或海關緝私條例之規定處罰」為關稅法第17條第7項所規定。又「海關緝私條例第41條第4項所稱『稅捐』及『情節輕微』之適用，依下列規定辦理：(一)本條所稱『稅捐』，除有其他特別規定外，係指關稅而言，應不含營業稅、貨物稅、菸酒稅及其他稅費。(二)本條所稱『情節輕微』指報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，係因錯誤所致，而其誤差在5%以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在15,000元以下；或報關時主動向海關申請以文件審核方式通關，且所檢附之報關文件足以證明其不實記載係因錯誤所致；或有其他特殊情形，足以認定為情節輕微者。至有關『情節輕微』之認定，應由海關逕就個案事實，依上開標準辦理。二、海關緝私條例第45條之1規定情節輕微得免罰範圍係採列舉規定，僅限於依該條例第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項之罰鍰案件。至依該條例第41條第1項及第4項處罰者，不在上開列舉得予免罰範圍內，不得比照適用。報關業者個案違法行為如經核屬情節輕微者，應依該條例第41條第4項規定處理。
」及「…(二)依關稅法第17條…第7項規定，有關申請更正免罰之對象為納稅義務人或貨物輸出人，並不包括報關業者，報關業尚不得依上開規定申請更正免罰；海關緝私條例第45條之1第1項有關情節輕微得免罰範圍係採列舉規定，僅限依海關緝私條例第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項處以罰鍰之案件，第41條有關對報關業者處罰鍰之案件，不在上開列舉得予免罰範圍，亦無該條免罰規定之適用。(三)查報單內容涉有不實記載而足以影響稅捐徵收之行為係歸責於報關業者，於該報單經海關收受時，即已符合海關緝私條例第41條第1項規定之構成要件，惟考量納稅義務人或貨物輸出人已依關稅法第17條…第7項申請更正補稅，對國家稅收損失已獲補救，可認該條例第41條第4項規定之『情節輕微』。」為財政部99年11月10日台財關字第00000000000號令及101年5月3日台財關字第000000000000號函釋示在案。
(二)原告起訴雖以前情置辯，經查：
1、原告於97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖公司向被告報運進口系爭貨物，因誤將揚聖公司提供報關之發票預付款欄位所載金額，錯植為應減費用之金額致生漏稅情事，原告係報關業者受進口人委託代表報關納稅等各項通關手續，於向被告遞送報單時，對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量或其他事項，應善盡注意義務，確實核對查證並詳實記載，惟未據實申報進口貨物價值，涉有向被告遞送報單對於貨物價值為不實記載之違章事證明確，且足以影響稅捐徵收，符合海關緝私條例第41條第1項規定之處罰要件，考量其於被告發現前主動更正申報，違章情節輕微，因海關緝私條例於99年6月15日修正，乃依行政罰法第5條、裁處時海關緝私條例第41條第4項規定及前揭財政部令函釋意旨，按違章次數作成裁罰。原告不服，申請復查，經被告復查決定予以維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願委員會審議，以101年第00000000號00及00000000號00等2件處分之報關日期（行為時）分別為98年3月25日、97年10月17日，係99年6月15日海關緝私條例修正前之申報行為，原告該2次不實記載貨物價值，因而短課之進口稅僅為3,478元及4,189元，尚未逾修正前海關緝私條例第45條之情節輕微認定標準第4條之2第1項第2款規定「所漏或溢沖退稅額5千元」，屬99年6月15日修正前海關緝私條例第45條之1規定「情節輕微」應予免罰，更有利於適用裁處時之99年6月15日修正後海關緝私條例第41條第4項規定（情節輕微者，處「6,000元以上30,000元以下罰鍰」），依行政罰法第5條但書規定，自應適用裁處前之海關緝私條例第41條及第45條之1規定免予處罰為由，而決定「原處分（復查決定）關於被告101年第00000000號00及第101年第00000000號00處分之部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告以（重核）復查決定撤銷該2處分書在案，謹先陳明。
2、除前開已撤銷2處分外，其餘在99年6月15日海關緝私條例修正前報關日期（行為時）分別為98年4月7日、97年11月11日及97年3月6日等3案，因不實記載貨物價值誤差在10%至30%不等且所漏進口稅額已逾5,000元，不符認定標準第4條之2規定，爰依行政罰法第5條前段、99年6月15日修正增訂之海關緝私條例第41條第4項規定，按遞送不實報單次數，每件裁處6,000元，於法並無不合。
3、另關於原告所稱上開3案有行為時認定標準第15條之適用等節，經查：
⑴按「連線業者之連線申報，在輸入通關網路，經電腦之檔案
予以記錄時，視為已到達海關。由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理」「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：一、免審免驗通關：免審書面文書免驗貨物放行。二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。三、貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」分別為貨物通關自動化實施辦法第9條第1項、第13條所規定。又被告對進口報單實施之電腦抽審及抽驗制度，係依據風險管理原則辦理，針對各項風險因子，如廠商等級、有無違章紀錄、貨物種類及來源地等，由電腦自動篩選通關方式，對於所核定之通關方式，並以電腦連線方式通知連線報關業者。析言之，為因應貿易便捷化之世界趨勢，被告對進出口貨物非逐一審核查驗，而係將各種風險因子設為關聯背景建置於電腦通關系統，原告於傳輸報關資料至海關電腦通關系統時，被告即針對該批貨物之個別細項資料進行風險分析、評估及篩選（包括貨物名稱、來源地、產地、價格等），實已對進口貨物開啟並進行審查程序。是以，被告對於進出口貨物通關程序，既採電腦抽審及抽驗方式辦理，與內地稅之調查係以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理尚有不同，故進口貨物發生逃漏稅款之「進行調查」自應依海關作業方式認定。從而，上開3案經核定為C1或C3時，已屬被告著手進行調查之時點，原告雖於事後主動向被告申請更正，亦無認定標準第15條得免予處罰規定之適用。是以，原告所稱「電腦核定日」非「調查基準日」、電腦核定僅針對當事人連線通關申報之事項為形式審查，如其連線申報上傳資料符合電腦預設之形式條件即予以核可等語，顯係忽略海關電腦通關系統對於進出口貨物採行風險管理之運作機制及進口稅與內地稅審核課徵方式之差異。至臺北高等行政法院97年度簡字第434號判決及98年度訴字第401號判決均屬個案判決，與本件案情有別，尚難執為有利於原告之論據。
⑵次按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、
發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件」「第1項及第2項之報單，於貨物放行前，納稅義務人或貨物輸出人得向海關申請更正。其更正事項違反本法或海關緝私條例之規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之」「納稅義務人或貨物輸出人於貨物放行後申請更正者，其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核前為之」為行為時關稅法第17條第1項、第5項及第6項所明定（按：
行為時關稅法第17條規定於93年5月5日公布施行，於99年5月12日公布修正），經查原告係於上開3案之「貨物放行後」始向被告申請更正報單，自無關稅法第17條第5項關於「貨物放行前」申請更正報單相關時點之適用；且行為時關稅法第17條第5項及第6項規定適用之行為主體僅限納稅義務人或貨物輸出人，原告既為報關業者，上開3案亦無關稅法第17條有關免罰規定之適用，自不待言。
⑶況認定標準第15條已於100年2月24日將「報關業者」排除，
經查上開3案所稱「主動陳報」時間既為101年10月8日，則原告顯於100年2月24日認定標準第15條修正後始主動陳報，是否有100年2月24日修正前認定標準第15條之適用，即非無疑。另遇有報關業者之行為該當海關緝私條例第41條第2項、第3項、第41條之1等規定要件時，依據100年2月24日修正前認定標準第15條規定，仍有免罰規定之適用餘地，從而，原告所稱認定標準第15條將無適用之可能，此當非財政部訂定認定標準第15條之用意等語，容有誤解法令，殊無足採。
(三)復據財政部75年4月4日台財關第0000000號函對海關緝私條例第41條第1項規定說明：「此一違法行為之構成要件為報關行交付海關之報單有不實之記載，亦即祇預報關行客觀上使報單納入海關作業而具備上開構成要件，即可依上開規定處罰報關行」意旨，可證海關緝私條例第41條規定係對報關業者未為誠實申報或未盡善良管理人注意義務造成漏稅之處罰；再參裁處時財政部101年5月3日台財關字第00000000000號函說明三：「查報單內容涉有不實記載而足以影響稅捐徵收之行為係歸責於報關業者，於該報單經海關收受時，即已符合海關緝私條例第41條第1項規定之構成要件，惟考量納稅義務人或貨物輸出人已依關稅法第17條第6項及第7項申請更正補稅，對國家稅收損失已獲得補救，可認屬該條例第41條第4項規定之『情節輕微』」核釋意旨，報關業者因未盡專責報關人注意義務而應負之行政責任，並未因納稅義務人之申請更正補稅而完全免除，僅可減輕；且原告對於受委任報關為不實記載之行為自承不誨，而上開3案之不實記載貨物價值其誤差在10%至30%之間，已逾5%，且所漏進口稅額逾5,000元，因依「行為時」海關緝私條例第41條第1項規定裁處漏稅額罰鍰，較依「裁處時」海關緝私條例第41條第4項規定裁處罰鍰6,000元為重，被告爰依行政罰法第5條前段及99年6月15日修正增訂即「裁處時」海關緝私條例第41條第4項規定，按遞送不實報單次數，每件裁處6,000元，於法並無不合。
(四)再查：
1、按報關業者係受進口人委託代辦報關納稅等各項通關手續，故報關業者向海關遞送報單對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量、品質或其他事項，應善盡其注意義務，確實核對查證並詳實記載，如有因故意或過失致記載不實而影響稅捐之核課，依海關緝私條例第41條及行政罰法第7條規定即應予處罰，縱有情節輕微情形，亦僅有減輕處罰而無免罰適用，此前揭99年11月10日台財關字第00000000000號令及101年5月3日台財關字第00000000000號函釋在案。
2、次按原告101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書之報關日期（行為日）均於99年6月15日後，被告於衡酌前開12份處分書所涉具體違章情節後，認屬情節輕微，依行為時海關緝私條例第41條第4項等相關規定論處，於法應無不合。至原告所舉海關緝私條例部分條文修正草案，業於102年6月19日公布；然究非本案行為當時有效之法律，尚無本案適用。
3、按報關業接受委託辦理報關、納稅等手續，應切實遵循報關業設置管理辦法相關規範以盡善良管理人注意義務，此觀海關緝私條例第41條立法理由：報關業者係受客戶委託，代辦報關納稅等各項通關手續應誠實從事，遇有詐欺虛偽不實情事自應予以處罰，且報關業之申報事項不符雖係出於疏忽所致，但仍宜酌處罰鍰以示儆戒，其旨在課以報關業應盡注意義務之立意甚明，與同條例第36條第1項、第37條第1項、第4項所規範之一般行為人不同，依據司法院大法官釋字第211號解釋：「憲法第7條所定之平等權，係為保障人民在法律地位上之實質平等，並不限制法律授權主管機關斟酌具體個案事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置」所揭示平等原則之觀點，本案尚無涉平等原則。至原告訴稱依行政罰法第19條，海關基於合義務性裁量仍可予以免罰乙節，依據行政罰法第19條第1項規定3,000元之前提要件，海關緝私條例第41條第4項法定最低罰鍰額為6,000元，已屬未符，訴稱101年第00000000號00至第00000000號00等12份處分書違反平等原則、行政罰法第19條合義務性裁量等語，洵無足採。
4、綜上，原告報關日期（行為日）在99年6月15日後之系爭貨物中12件，因無涉行為後裁處法律變更，被告依裁處時海關緝私條例第41條第4項規定，按遞送不實報單次數，每件裁處6,000元，已審酌原告違章情節之輕重，於法並無不合。
(五)關於海關緝私條例第41條第1項所定「不實記載」，其行為態樣是否包含「過失」乙節，經查：就海關緝私條例第41條第1項構成要件之文義解釋，「記載」係指行為，而「不實」則指原申報資料與客觀審核結果未符即該當不實要件。因該條項並未對故意或過失等主觀構成要件為明文規定，解釋上應回歸適用行政罰法第7條非出於故意或過失不予處罰之規定。參據第41條第1項立法意旨闡述：「報關行係受客戶委託，代辦報關納稅等各項通關手續，應誠實從事，遇有詐欺虛偽故為不實申報情事，自應予以處罰」內容，第41條第1項似以出於「故意」為必要；惟綜覽通關實務上報關業者為不實記載之案例，無論報關業者主觀上有無以詐欺等方式使海關審核陷於錯誤以逃漏進口稅款之故意，於發現報單申報資料與實際來貨資料有異時，報關業者往往以「誤繕」或「疏失」等趨近於「過失」之理由申請更正報單內容，因此在實務上「不實記載」案件毋寧以出於「過失」為大宗。鑑於貨物進出口通商實務上，國際貿易事務繁瑣，錯誤固然在所難免；然為達成防堵逃漏關稅兼顧進出口便捷通關之目的，解釋上海關緝私條例第41條第1項之「不實記載」表現於實際上之行為態樣包括出於「過失」之行止在內（臺北高等行政法院100年度簡字第276號判決、99年度簡字第365號判決、高雄高等行政法院100年度簡字第150號判決、98年度簡字第230號等判決可資參照），此係長期實務經驗之累積，亦與行政罰法第7條規定意旨無違，謹先敘明。
(六)關於本院認為財政部99年11月10日台財關字第00000000000號令解釋意旨以「因錯誤所致」為情節輕微認定之依據，與該條立法理由未符，有超出法律授權範疇之疑義乙節，經查：海關緝私條例第41條第4項：「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額」規定，所稱「情節輕微」其用語概念並非明確，應屬「不確定法律概念」之範疇，行政機關在財稅經濟領域基於查證作業上之成本與技術考量，於法律規定範圍內，將抽象之不確定概念經由前開令釋揭示之標準而具體化的適用於特定事實關係（即以誤差5%或所漏稅額為15,000元為是否符合「情節輕微」之具體標準），行政機關就此容有相當判斷餘地；復據海關緝私條例第41條第4項立法理由：「報關行之申報事項不符確係出於『疏忽錯誤』，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒」闡釋意旨，可知財政部所為前開令釋以「因錯誤所致」為認定情節輕微之準據與立法本意相符，並非出於恣意亦未逾越法律授權範疇，同時為確保報關業者對於進口貨物之相關事項為誠實申報，建立明確處理準則，以防止逃漏關稅，規範目的洵屬正當，應無超越法律授權範疇之虞。
(七)綜上所述，原告所持理由既非可採，原處分、復查決定及訴願決定認事用法均無違誤。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)按民國99年6月15日修正公佈之海關緝私條例第41條規定：「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。第1項之不實記載等情事，如係報關業者與貨主之共同行為，應分別處罰。第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。」第45條之1規定：「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」。另依96年3月21日修正公佈之海關緝私條例第41條規定：「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。
前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。第1項之不實記載等情事，如係報關業者與貨主之共同行為，應分別處罰。」第45條之1規定：「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」。
(二)依前揭海關緝私條例第41條第1項規定，係以報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項不實記載為其構成要件。然查所謂「不實記載」與「填寫錯誤」兩者之間，其客觀情狀雖然均係報單內容所載有關貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項與實際情況不符，但其主觀要件則有明顯差異，自應區別辨明，妥適認定。按「不實記載」應指行為人「明知」其所填寫之內容與事實不符，仍然執意填寫申報，始足當之。否則，如果行為人於填寫當時無法確悉其填寫內容與實際情況不符，如何認定係屬「不實」？換言之，所謂「不實記載」僅限於「故意」，並無「過失」不實記載之情形。至於「填寫錯誤」則係行為人填寫之內容與事實不符，行為人若知悉其不符之事情，即不致為該填寫之內容，類似民法第88條所稱意思表示錯誤之情形。
(三)次按，62年8月27日修正之海關緝私條例第41條第4項原規定為：「第1項之不實記載，情節輕微，且係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處1,000元以上5,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之數額。」且於立法理由中說明報關行之申報事項不符確係出於疏忽錯誤，但仍宜酌處罰鍰，以示儆戒（參見原處分卷第245頁，立法院公報第62卷，第52期修法理由對照表）。嗣於96年3月21日修正刪除上開第
4項之規定，並且說明係因修正條文第45條之1免罰規定已增列應依本條第1項處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰（參見本院卷附資料，立法院公報第96卷，第20期修法理由對照表）。故而原本62年8月27日修正之海關緝私條例第41條處罰「錯誤所致」之不實記載，已因96年3月21日修正刪除後，並無明文處罰「錯誤所致」之不實記載。至於因「錯誤所致」之不實記載是否仍屬當時合併修正之第45條之
1所稱：「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第
4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」之範圍？依據法律文義解釋，即有疑義。
(四)然經查閱法務部全國法規資料庫檢索系統，現行法第45條之
1係於72年12月28日首次增訂，其內容則為「應依第36條第
1項、第37條第1項、第4項處以罰鍰之案件，情節輕微並合於財政部之規定者，得免予處罰。」而72年12月28日修正之第41條第4項之規定與62年8月27日修正之海關緝私條例第41條第4項規定相同：「第1項之不實記載，情節輕微，係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處2,000元以上10,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之數額。」（僅刪除一字「且」，並且提高罰鍰金額）然而72年12月28日首次增訂第45條之1所稱情節輕微或免予處罰之範圍，並不包含第41條第4項因「錯誤所致」之不實記載。換言之，依72年12月28修正之海關緝私條例，因「錯誤所致」之不實記載，仍應處罰，且無法享有因情節輕微而得免予處罰之有利規定。
(五)上開72年12月28日修正之海關緝私條例，嗣於96年3月21日修正刪除後，已無明文處罰「錯誤所致」之不實記載。而同法第45條之1則修正為「應依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項及第41條第1項規定處以罰鍰之案件，情節輕微者，得免予處罰。前項情節輕微之認定標準，由財政部定之。」兩相對照，顯見「錯誤所致」之不實記載既經刪除而無明文處罰規定，而同法第45條之1所稱「第41條第1項」自應僅限於「故意」，而不及於「錯誤所致」。被告仍認第41條第1項所稱之「不實記載」包括「故意」及「過失」云云，無視於立法機關明確刪除處罰「錯誤所致」之不實記載，仍依行政機關之主觀認知強作解讀，自非適法。按言之，行政罰法第7條第1項固然規定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」然依上揭說明，應得確定行為人倘非「故意」，而係「錯誤所致」之不實記載，縱有過失，亦非96年3月21日修正後之海關緝私條例第41條之處罰態樣。
(六)再查海關緝私條例復於99年5月18日立法院會議二讀（逐條討論）時，另有委員主張原規定之適用於實務上發生顯然不公情事，且據京都公約準則3.39，如經查明錯誤係由疏忽（inadvertent）所造成，且無詐欺意圖（fraudulentintent）或重大過失（grossneglligence）時，海關不應科處重罰（substantialpenalties），而提案增訂第4項為：「第1項之不實記載，情節輕微，係因錯誤所致，而足以影響稅捐徵收者，處2,000元以上10,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。並追溯至00年0月00日生效。」（參見本院卷附，立法院公報第99卷第36期）經主管機關即財政部建議「係因錯誤所致」等文字，因海關實務執行上尚難辨別，為利執行，建議刪除該等文字。則於99年6月15日將第4項修正為：「第1項之不實記載，情節輕微而足以影響稅捐徵收者，處6,000元以上30,000元以下罰鍰。但不得逾該項規定所得處罰之最低數額。」由上開立法過程，亦可得知「錯誤所致」與「不實記載」核屬不同行為態樣，尚不得任由行政機關逕自擴張，無視於行為人之主觀意圖，均認應依海關緝私條例第41條第1項規定予以處罰。
(七)經查，本件原告自始即主張係於101年10月8日主動以誤繕系爭貨物進口報單之應減費用為由，具文申請更正原申報之減項金額並補徵稅額，被告始悉原告將發票所載預付款誤繕為應減費用，來貨應減費用應為「0」，並進而認定原告有向海關遞送報單對貨物之價值為不實記載之行為。原告之法定代表人到院陳明：「因為當時公司業務人員是依照發票上的記載是減百分之30，就誤認為進口貨物要減百分之30。」「是後來我們公司內部審閱單據的時候發現錯誤，就主動向海關告知。發現錯誤到向海關告知中間的時間相隔5年。因為關稅法規定追徵的期間有5年，所以我們發現就內部稽查，然後向海關陳報。」「過去也有發生錯誤，如果是海關發現的話，就會被罰。過去的不實錯誤都是發生在貨證不符的情況，所以都會被裁罰。但是本件並不是，本件是進口申報的金額錯誤，但是事實上相關的貨品名稱、數量、單價、金額都沒有錯誤，只是在計算上不應扣減而被扣減。本次17件錯誤的報單，其中有1筆是經過海關實地查驗，因為報關自動化的原因，分為免審免驗（C1）、應審免驗（C2）、應審應驗（C3），錯誤報單號碼為DA/BC/00/VB25/6607，報關日期是100年12月6日，這張通關方式應該是（C3X）應審而經儀器檢驗。可見得該筆報單即使經過海關查驗，也沒有辦法發覺。可以證明我們不是故意做這些事情。」等語（見本院卷第87頁反面）。復依原告當初向被告報運進口系爭貨物之進口報單及揚聖公司提供報關用之發票等資料（見被告行政訴訟案卷第1至86頁）顯示，該等進口報單之報關日期分別為97年3月6日、97年10月17日、97年11月11日、98年4月7日、98年3月25日、99年11月18日、100年3月1日、100年6月9日、100年9月9日、100年11月23日、100年12月6日、101年4月5日、101年4月20日、101年5月21日、101年6月11日、101年6月25日、101年8月3日，填寫錯誤部份均為應減費用，核其原因應係誤將發票上之「LESS30%ADVANCE」（預付款項）列為應減費用。嗣該等進口報單及貨物均已通關放行在案後，原告自行查察發現系爭貨物之進口報單有上開錯誤，遂於101年10月8日向被告提出報備書申請更正及補徵稅額，有該報備書可稽（見被告行政訴訟案卷第87頁）。足認原告所述核與相關事證相符且無違經驗法則，是原告主張並非故意於系爭貨物之進口報單為不實記載，而係填寫錯誤乙節，堪認屬實。
(八)次查，被告於答辯狀中表示：原告於97年3月6日至101年8月3日間代理揚聖公司向被告報運進口系爭貨物，因誤將揚聖公司提供報關之發票預付款欄位所載金額，錯植為應減費用之金額致生漏稅情事，原告係報關業者受進口人委託代表報關納稅等各項通關手續，於向被告遞送報單時，對於報單上應填載之貨物規格、重量、價值、數量或其他事項，應善盡注意義務，確實核對查證並詳實記載，惟未據實申報進口貨物價值，涉有向被告遞送報單對於貨物價值為不實記載之違章事證明確，且足以影響稅捐徵收，符合海關緝私條例第41條第1項規定之處罰要件，考量其於被告發現前主動更正申報，違章情節輕微，因海關緝私條例於99年6月15日修正，乃依行政罰法第5條、裁處時海關緝私條例第41條第4項規定及前揭財政部令函釋意旨，按違章次數作成裁罰等語（見本院卷第65頁至反面）。且被告訴訟代理人亦到院表示，報關業者是專業人員，應該負有比較高的注意義務，縱使是錯誤也應該要處罰；且認為報關業主負有專業，依照財政部的函釋，縱使報關業者報錯，也要處罰；依照行政罰法第7條，縱使是過失行為也應該要處罰；海關緝私條例第41條應該是一併處罰過失，只要申報的內容與客觀的內容不符，就是不實。依照關稅稽徵實務，當報關單據內容有錯誤時，報關業者一律自稱都是基於不小心的錯誤，但是如果海關漏未查核就會造成逃漏關稅的結果，而且在海關實務上海關不容易證明報關業者是出於故意。即使是貨證不符的情況，業者也經常指稱是貨主交付的貨物或單據，因此不太容易證明報關業者是出於故意；依海關緝私條例第41條的立法理由，也記載如果是錯誤疏忽也應該要處罰等語（見本院卷第75頁反面至
76頁及第88頁）。足認被告對於原告主張非出於故意為不實記載，而係因錯誤填寫所致之情事並不爭執，然認為依據海關緝私條例第41條及財政部相關函釋見解，報關業者即原告因過失而發生錯誤填寫亦應依海關緝私條例第41條第1項規定處罰，如有符合認定標準第15條規定，始得免予處罰。
惟查，揆諸前揭法律規定及說明，可知海關緝私條例第41條第1項規定之構成要件為不實記載且限於「故意」，從而，本件原告既係因「過失」而導致錯誤填寫之情事發生，自無該當海關緝私條例第41條第1項規定而應受罰。
(九)然而，本件被告直接援引財政部99年11月10日台財關字第00000000000號函釋意旨，逕將99年6月15日修正之海關緝私條例第41條第4項所稱「情節輕微」，認為係指報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項之不實記載，「因錯誤所致，而其誤差在5%以內」一節，悖離修法意旨，無端擴張及於處罰「過失」之行為態樣，顯非有據。況其復於該函及101年5月3日台財關字第000000000000號函釋，援引同法第45條之1規定，排除行為人因「過失」所致之不實記載，主張免罰之規定。如此解釋，無異於容忍「故意」申報不實之「私運貨物進口」（第36條第1項）及「虛報貨物名稱、數量、品質、價值或偽造不實發票及憑證」行為人（第37條第1項、第2項及第4項）竟得享有免罰之寬宥，然而報關業者因錯誤所致之不實記載，反而無法主張免罰，輕重失衡，本末倒置，尤難認同。
(十)至於被告主張關稅稽徵實務上，報關單據如有錯誤，報關業者常以出於過失卸責，且不易證明報關業者係出於故意云云，然此乃實務執行方法與技術層面之問題，尚不得以此為由而擴張解釋法規，逸脫法律明文與立法意旨。被告所為主張，並無足採。
五、末查，文書使用係社會生活之重要部分，即使公權力機關之文書製作，亦有文書內容與實際情況不符之事例，此即行政程序法、民事訴訟法、刑事訴訟法等均有公文書誤寫、誤算得予更正之規定。斷無僅許公文書之錯誤得以更正，百姓製作之私文書錯誤，縱屬過失仍須處罰之理，如此豈非「只准州官放火，不許百姓點燈」？本件被告既認原告文書填寫錯誤乙節係屬「過失」，而就海關緝私條例上開規定，依前述理由四之分析，應以行為人「明知」內容不實仍予填載為其要件。本件係原告之業務人員誤將發票上之「LESS30%ADVANCE」（預付款項）列為應減費用，而發生系爭貨物於進口報單所載價值減少，進而影響稅捐課徵，然原告於自行查察發現上開錯誤後，即主動申請更正並補徵稅額，原告追溯查得錯誤資料至97年3月間，總計17件，均一併申請更正及補徵稅額。綜上，足認原告填寫系爭貨物之進口報單雖與事實不符，然其對於上開錯誤情事並無認識，且於知悉後隨即修改或補正，自屬「填寫錯誤」之行為。從而，被告認定原告有「不實記載」之情事並加以裁罰，於法不符。
六、綜上所述，本件被告所為原處分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月7日
行政法庭法官張升星上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年1月7日
書記官許清源