裁判字號：最高行政法院92年判字第953號判決
裁判日期：民國92年07月18日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十二年度判字第九五三號
上訴人乙○○
經 曹蔡瓜 、曹、 曹義雄 、 曹武 曹素英 、 曹素霞 為當事人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十九日臺北高等行政法院九十年度訴字第二六五五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又「上開法條所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，復為同法施行細則第十一條所規定。又遺產中之「建」地目土地，核非行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認定確為與農業經營不可分離部分，不受地目限制者外，不得依規定扣除其土地價值之半數或全數，復為財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋（以下簡稱財政部七十三年函釋）有案。（二）被上訴人之復查決定及財政部之訴願決定略謂：「本案繼承發生日為八十二年二月五日，係在七十三年九月七日農業發展條例施行細則修正公布施行後，而前揭財政部七十三年函釋僅限於該農業發展條例修正前之案件，始得予適用」云云，被上訴人另辯稱：「農業發展條例施行細則第二十一條在七十三年九月七日有所修正，故前揭財政部七十三年函釋應屬無效，而不得適用」云云，惟依前揭財政部七十三年函釋與行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條：「．．．及與農業經營不可分離之房舍、曬場、．．．及其他農用之土地」意旨相符，且迄農業發展條例施行細則第二十一條於七十三年九月七日修正時，均未更動，且經編入財政部編印之八十二年版「遺產及贈與稅法令彙編」第九十四頁，依財政部八十二年八月十三日台財稅第000000000號函釋，係屬有效函令，各級稅捐稽徵機關應予援引適用。且農業發展條例第三十一條及其施行細則第二十一條後段之規定，非課稅之法律，均僅規範「家庭農場之農業用地」免徵遺產稅，而遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款係規定「農業用地」得自遺產總額中扣除而免稅，兩者規定範圍不同（即前者僅指「家庭農場之農業用地」，後者指一般【各種】農業用地），兩者並無牴觸，故不應因七十三年九月七日修正之農業發展條例施行細則第二十一條後段「家庭農場之農業用地，不包括於繼承時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，而排除前揭財政部七十三年函釋之適用。何況就稅捐稽徵而言，遺產及贈與稅法施行細則第十一條係農業發展條例第二十一條之特別法，本件為一般課稅事件，且為一般「農業用地」，而非「家庭農業用地」，應優先適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、同法施行細則第十一條及行為時有效之前揭財政部七十三年函釋，而准自遺產總額中扣除，方始合法。何況八十九年六月七日修正公布之農業發展條例施行細則業已刪除其第二十一條之規定。被上訴人之復查決定又謂：「上揭財政部函釋已未為財政部編入八十六年版之遺產及贈與稅法令彙編，依規定不再援引適用云云。然依八十六年版之「遺產及贈與稅法令彙編」首頁明載：財政部八十六年八月七日台財稅第000000000號函：「凡未編八十六年版者，自八十六年九月一日起，始一律不再援引適用」。本件繼承發生時為八十二年二月五日，自仍應適用上開函釋無疑。（三）依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件行為時，前揭財政部七十三年函釋既已編入財政部編印之八十二年版遺產及贈與稅法令彙編，係屬有效函令，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應先適用較有利於納稅義務人之前揭財政部七十三年函釋。嗣該函釋未編入八十六年版法令彙編，係八十六年九月一日起才不能適用，本件行為時為八十二年二月五日，上訴人亦於八十五年五月十七日即向臺北市政府建設局申請勘認為與農業經營不可分離之土地，八十六年一月十日即向被上訴人申請更正扣除遺產稅，均在該函釋有效適用期間內。（四）系爭土地之地目雖為「建」地，惟業經農業主管機關臺北市政府建設局於八十五年五月十七日邀集臺北市稅捐稽徵處士林分處等六個單位派員會勘，且於八十五年五月三十一日北市建三字第三四二二○號函認定為與農業經營不可分離部分，屬農業使用土地。再者，依據臺北市稅捐稽徵處提供給臺北市政府建設局之課稅資料，亦顯示系爭土地係課徵田賦（而非課徵地價稅），即屬農業使用土地，此亦經臺北市政府建設局以八十六年九月二十三日北市建三字第八六二六○六四一號函復被上訴人以該局認定為農業使用土地，惟如有需要可辦理現場會勘等語。惟被上訴人迄未辦理現場會勘，逕以依上訴人檢附之資料及被上訴人向臺北市政府建設局函查結果，無法證明該地係屬與農業經營不可分離之土地，而以八十六年十月十六日財北國稅審貳字第八六○四九二九三號函否准上訴人申請更正被繼承人 曹天徵 遺產稅。查系爭土地於臺北市政府建設局八十五年五月會勘認定為農業經營不可分離之農業使用土地，迄今一直保持原狀，迄未變更使用，被上訴人若有未信，可辦理現場會勘，惟既無會勘動作，遽以無法證明予以否決，實過於專斷，有違實質課稅原則。（五）相似案情之 莊元琳 所提遺產稅行政救濟案，業經行政院台八十五訴字第二九一七二號再訴願決定撤銷，著由原處分機關適用較有利於納稅義務人之前揭財政部七十三年函釋，基於賦稅公平性與一致性，請參酌辦理。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業用之土地，復為同法施行細則第十一條所明定。遺產中之「建」地目土地，核非行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認定確為與農業經營不可分離部分，不受地目限制者外，不得依規定扣除其土地價值之半數或全數，財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋有案。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一所明定。（二）本件被繼承人曹天徵於八十二年二月五日死亡，上訴人依規定申報遺產稅，經被上訴人初查以系爭台北市○○區○○段七小段六九地號土地，依土地登記簿謄本記載係屬「建」地目，尚不符首揭規定，遂否准將系爭土地價值之全數五、四四五、三○○元自遺產總額中扣除。上訴人不服，主張依前揭財政部七十三年函釋之意旨，系爭土地係為與農業經營不可分離之土地，應准予核認扣除云云，申經被上訴人復查決定以本件繼承發生日為八十二年二月五日，係在七十三年九月七日農業發展條例施行細則修正發布施行後，而前揭財政部七十三年函釋，僅限於該農業發展條例修正前之案件，始得予適用。又前揭財政部七十三年函釋未經財政部編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，依規定應不再援引適用，故上訴人主張顯係誤解，核無足採。（三）查稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。該條文係對財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之有效解釋函令適用原則之規定。財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，嗣後如因法規修正而與法規牴觸者，該解釋縱經列入法令彙編，對於法規修正公布後發生之案件，亦屬無效，即無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用問題。本件被繼承人曹天徵於八十二年二月五日死亡，其所遺之台北市○○區○○段七小段六九地號土地，如經查明係屬與農業經營不可分離之土地者，可否適用行為時仍列入遺產及贈與稅法令彙編之前揭財政部七十三年函釋，扣除該土地價值之全數乙節，按前揭財政部七十三年函釋係在七十三年九月七日農業發展條例施行細則第二十一條規定修正發布前所作之函釋，應以前揭施行細則發布前發生之繼承案件始有其適用，該法條於七十三年九月七日修正發布後，因前揭財政部七十三年函釋內容與該法條規定牴觸，故該函釋對於農業發展條例施行細則第二十一條規定修正發布後發生之案件應屬無效，而不得適用。本件繼承發生於000年0月0日，係七十三年九月七日農業發展條例施行細則第二十一條規定修正發布後發生之案件，依前開所述，應無前揭財政部七十三年函釋扣除該土地價值全數之適用，上訴人所訴核不足採。被上訴人否准將系爭土地價值之全數，自遺產稅總額中扣除，並無不妥等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：按「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業用之土地，復為同法施行細則第十一條所明定。遺產中之「建」地目土地，核非行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所稱之農業用地，除經農業機關會同有關機關認定確為與農業經營不可分離部分，不受地目限制者外，不得依規定扣除其土地價值之半數或全數，財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋有案。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一所明定。本件被繼承人曹天徵（即經曹菜瓜、 曹永順 、曹義雄、 曹武照 、曹素英、曹素霞選定為當事人之上訴人乙○○之父）於八十二年二月五日死亡，上訴人依規定申報遺產稅，經被上訴人初查以系爭台北市○○區○○段七小段六九地號土地，依土地登記簿謄本記載係屬「建」地目，尚不符首揭規定，遂否准將系爭土地價值之全數五、四四五、三○○元自遺產總額中扣除。上訴人不服，主張依前揭財政部七十三年函釋之意旨，系爭土地係為與農業經營不可分離之土地，應准予核認扣除云云，申經被上訴人復查決定以本件繼承發生日為八十二年二月五日，係在七十三年九月七日農業發展條例施行細則修正發布施行後，而前揭財政部七十三年函釋，僅限於該農業發展條例修正前之案件，始得予適用，又前揭財政部七十三年函釋未經財政部編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，依規定應不再援引適用，故上訴人主張顯係誤解，核無足採，原核定尚無不合為由，乃駁回其復查之申請。上訴人於訴願與本件行政訴訟中均訴稱，系爭土地之地目雖為「建」地，惟業經臺北市政府建設局八十五年五月三十一日北市建三字第三四二二○號函認定與農業經營不可分離部分，屬農業使用土地，亦經臺北市政府建設局八十六年九月二十三日北市建三字第八六二六○六四一號函復被上訴人以該局認定為農業使用土地，如有需要可辦理現場會勘等語。惟被上訴人迄未辦理現場會勘，逕以無法證明為與農業經營不可分離土地，否准認列為農業使用土地，有違實質課稅原則。又依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件行為時，前揭財政部七十三年函釋既已編入財政部編印之八十二年版遺產及贈與稅法令彙編，係屬有效函令，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應先適用較有利於納稅義務人之前揭財政部七十三年函釋。嗣該函釋未編入八十六年版法令彙編，係八十六年九月一日起才不能適用，本件行為時為八十二年二月五日，上訴人亦於八十五年五月十七日即向臺北市政府建設局申請會勘認為與農業經營不可分離之土地，八十六年一月十日即向被上訴人申請更正扣除遺產稅，均在該函釋有效適用期間內。又相似案情之莊元琳所提遺產稅行政救濟案，經行政院台八十五訴字第二九一七二號再訴願決定撤銷，著由原處分機關適用較有利於納稅義務人之前揭財政部七十三年函釋，基於賦稅公平性與一致性，請參酌辦理云云，資為爭議。惟查，稅捐稽徵法第一條之一規定財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。該條文係對財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之有效解釋函令適用原則之規定。財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，嗣後如因法規修正而與法規牴觸者，該解釋縱經列入法令彙編，對於法規修正公布後發生之案件，亦屬無效，即無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用問題。本件被繼承人曹天徵於八十二年二月五日死亡，其所遺之台北市○○區○○段七小段六九號土地，如經查明係屬與農業經營不可分離之土地者，可否適用行為時仍列入遺產及贈與稅法令彙編之財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋，扣除該土地價值之全數乙節，按財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋，係在七十三年九月七日農業發展條例施行細則第二十一條規定修正發布前所作之函釋，應以農業發展條例施行細則第二十一條修正發布前發生之繼承案件始有其適用，農業發展條例施行細則第二十一條於七十三年九月七日行政院臺經字第一四八四八號令修正發布規定：「本條例第三十一條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受。所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」因前揭財政部七十三年函釋內容與該法條規定牴觸，故該函釋對於農業發展條例施行細則第二十一條規定七十三年九月七日修正發布後發生之案件應屬無效，而不得適用。本件繼承發生於000年0月0日，係七十三年九月七日農業發展條例施行細則第二十一條規定修正發布後發生之案件，依前開所述，應無前揭財政部七十三年函釋扣除該土地價值全數之適用。是上訴人之主張均不足採，而被上訴人以本件繼承發生日為八十二年二月五日，係在七十三年九月七日農業發展條例施行細則修正發布施行後，而前揭財政部七十三年函釋，僅限於該農業發展條例修正前之案件，始得予適用，又前揭財政部七十三年函釋已未為財政部編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，依規定應不再援引適用，而否准將系爭土地價值之全數五、四四五、三○○元自遺產總額中扣除，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由及不適用法規之違背法令，聲明廢棄。惟查：原判決已指明農業發展條例施行細則第二十一條已經財政部之上級行政機關行政院於七十三年九月七日以行政院台經字第一四八四八號令修正發布規定：「本條例第三十一條．．．，所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」因上訴人所引財政部七十三年三月十五日台財稅第五一八六○號函釋與財政部之上級機關行政院之上開修正之施行細則規定相牴觸，且上訴人之繼承時間為八十二年二月五日在行政院七十三年函令之後，是以本件不得適用，對於上訴人之攻擊防禦方法之論駁甚為明確，原判決難謂有不備理由及不適用法規之違背法令。亦難謂有違誠信原則及信賴保護原則以及租稅課徵之公平原則。至所引莊元琳遺產稅之行政院訴願決定案例，乃屬另案行政院再訴願決定是否合法妥適之問題，尚難執為本件有利上訴人判決之依據。從而本件上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年八月十一日