裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2021號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02021號原告貿聯企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳志愷 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月20日台財訴字第09500009700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告（原名貿聯倉儲股份有限公司，於民國（下同）91年3月28日與原貿聯企業股份有限公司合併，以原告為存續公司，嗣於91年4月1日變更名稱為貿聯企業股份有線公司）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）34,308,599元，前5年核定虧損本年度扣除額17,662,024元，課稅所得額為0元。經被告初查核定其全年所得額為34,308,599元，前5年核定虧損本年度扣除額為0元，課稅所得額17,662,024元【全年所得額34,308,599元－前5年核定虧損本年度扣除額0元－停徵證券、期貨交易所得131,448元－免徵所得稅之出售土地增益16,515,127元】，補徵稅額3,312,969元。原告不服，就前5年核定虧損本年度扣除額項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及
營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」及「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依本部87年1月8日台財稅第000000000號函釋規定，按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部80年8月8日台財稅第000000000號函釋規定，暫緩作成復查決定。」分別為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函及財政部88年9月23日台財稅第000000000號函所明定。
據上規定可知，倘一發生在後之行政救濟案件（下稱「後案」）與另一發生在前之行政救濟案件（下稱「前案」）有因果關係，則稽徵機關應俟「前案」確定，始得就「後案」作成決定，俾保障人民權益，並維稅捐案件處理之一致性，以避免衍生人民須先繳稅再申請更正退稅之行政作業程序困擾。
⒉本件之爭議係源於原告90年度營利事業所得稅行政救濟案
件尚未確定，而原告於91年度得減除之「前5年核定虧損本年度扣除額」須俟90年度行政救濟確定之結果而定，故縱被告認原告90年度營利事業所得稅案件「確定」前，即可先依90年度核定之課稅所得額核定原告91年度虧損扣除額者，亦應於原告提出91年度復查申請後暫緩作成復查決定，否則將造成訴訟資源之浪費，並有違稅捐案件處理之一致性。
⒊稅捐稽徵法第22條所定稅捐之核課期間為5年，該期間為
除斥期間，人民申請稅捐更正，不能逾越此一期限。故而，若謂系爭年度營利事業所得稅仍應依90年度尚未確定之核定結果適用虧損扣抵，且不適用暫緩作成復查決定之處理程序者，將造成嗣後於90年度案件行政救濟確定時，原告欲以其確定之結果更正系爭年度營利事業所得稅，因已逾越稅捐核課期間致無法受理，而發生難以回復之損害，依訴願法第93條第2項及第3項規定，被告應暫緩作成本件復查決定。
⒋「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而
該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。」及「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」分別為行政訴訟法第177條第1項及第2項所明文。91年營利事業所得稅申報，是否可就前5年核定虧損於本年度扣除，全繫乎90年度營利事業所得稅核定究竟係虧損抑或為課稅所得而定；然原告業已就90年度營利事業所得稅核定聲明不服，為行政救濟繫屬中，其行政爭訟程序尚未終結，應裁定停止本案訴訟程序。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。‧‧‧」分別為行為時所得稅法第24條、第39條及第100條第1項所明定。
⒉本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年
核定虧損本年度扣除額17,662,024元，被告初查以原告係依據其90年度營利事業所得稅結算申報虧損數145,983,626元，依企業併購法第38條規定，計算合併後未扣除餘額126,700,574元，並就本期得扣除金額全數列報；惟其90年度營利事業所得稅結算申報，業經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定課稅所得額為16,692,086元，遂予調整，核定前5年核定虧損本年度為0元。
⒊本件原告90年度營利事業所得稅，業經北區國稅局核定課
稅所得額為16,692,086元在案，被告以其無虧損額可扣除，核定91年度前5年核定虧損未扣除額為0元，洵無不合。又財政部80年8月8日台財稅第000000000號函，針對納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅並分別申請復查案件，固核釋稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩作成復查決定有案，惟本件並非此類案件，案情亦有不同，自不得援引適用，所訴90年度營利事業所得稅尚在行政救濟中，請俟確定後再行核定云云，委無足採。至原告90年度營利事業所得稅如經行政救濟確定有變更原核定所得額者，當由被告本於權責辦理更正，併予指明。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 張盛和 ，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」及「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。‧‧‧」分別為所得稅法第24條、第39條及第100條第1項所明定。
三、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額17,662,024元，被告初查以原告係依據其90年度營利事業所得稅結算申報虧損數145,983,626元，依企業併購法第38條規定，計算合併後未扣除餘額126,700,574元，並就本期得扣除金額全數列報，惟其90年度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元，遂予調整，核定前5年核定虧損本年度為0元。原告不服，循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張其不服90年度營利事業所得稅結算申報核定，已提起行政救濟中，被告應暫緩作成復查決定云云。經查：
(一)、行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在
(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。原告90年度營利事業所得稅結算申報，業經北區國稅局核定課稅所得額為16,692,086元，此為原告所不爭執，此核定處分既生效力，具有構成要件效力，被告以之為基礎，而就原告本件91年營利事業所得稅，核定前5年虧損本年度為0元，即無不合。
(二)、財政部80年8月8日台財稅第000000000號函及財政部
88年9月23日台財稅第000000000號函，雖分別函釋：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」及「公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依本部87年1月8日台財稅第000000
000號函釋規定，按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部80年8月8日台財稅第000000000號函釋規定，暫緩作成復查決定。」然本件並非營業稅及營利事業所得稅關係，或未分配盈餘與股東所得稅之關係，與該二函釋所指情形不同，無該等函釋之適用。再依該二函釋，亦是指「可」暫緩作成復查決定，並非「應」暫緩作成復查決定，其非法定應暫緩作成復查決定事由，稅捐稽徵機關作成復查決定，亦難指為違法。被告主張依該二函釋，本件復查決定未暫緩作成違法云云，並不足採。
(三)、本件原告91年度營利事業所得稅之核定前5年虧損本年
度為0元，既是以原告90年度營利事業所得稅之核定處分為基礎，如原告90年度營利事業所得稅之核定處分經變更，原告自可視情形，依行政程序法第128條或行政訴訟法第273條第1項第11款處理，此與核課期間無關。原告主張若謂系爭年度營利事業所得稅仍應依90年度尚未確定之核定結果適用虧損扣抵，且不適用暫緩作成復查決定之處理程序者，將造成嗣後於90年度案件行政救濟確定時，原告欲以其確定之結果更正系爭年度營利事業所得稅，因已逾越稅捐核課期間致無法受理，而發生難以回復之損害云云，殊有誤會。
(四)、行政訴訟法第177條第2項規定「除前項情形外，有民
事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序」，係「得」以裁定停止訴訟程序，並非「應」以裁定停止訴訟程序。本院待證事實已明，無停止訴訟程序之必要，原告聲請停止訴訟程序，應予駁回。
四、從而，原處分核定原告其全年所得額為34,308,599元，前5年核定虧損本年度扣除額為0元，課稅所得額17,662,024元補徵稅額3,312,969元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月8日
書記官張能旭