裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第771號判決
裁判日期：民國96年07月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00771號原告弘濟企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林鳳秋 律師複代理人 詹素芬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月11日台財訴字第09500325480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報 劉清山 薪資新臺幣（下同）200,000元（下稱系爭薪資），被告初查以原告無法提示支付證明，且以書面承諾剔除系爭薪資，乃核定原告短報所得額200,000元，除補徵短漏所得稅額50,000元外，並按所漏稅額50,000元處以0.4倍之罰鍰20,000元。原告不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原核定、罰鍰處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告92年度營利事業所得稅結算申報，有無虛報劉清山系爭薪資之事實？㈠原告主張之理由：
查訴願機關認定之理由不外為「原告僅提示劉清山之申領工資證明、切結書等資料，而未依原處分機關之要求提出支付劉清山薪資之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄等資料」，而認原核定及復查決定，並無違誤，惟查：
⒈原告業已提出申領工資證明、切結書，聲明書及工資表，
顯已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第10款支付臨時工資之規定：
⑴按查核準則第71條第10款：「支付臨時工資應有簽名或
蓋章之收據或名冊為憑。」，是法令乃允許僱用人支付臨時工資時，得以有簽名或蓋章之收據為憑。
⑵查原告既已檢呈經劉清山親自簽名並按捺指紋之申領工
資證明、切結書及聲明書（原證六），作為支付薪資之資金支付證明，以及各月份薪資具領清冊列明薪資計算方式（原證七），以供被告機關查核，且其對於上開證明文件之外觀形式已符合查核準則第71條第10款規定乙事，並不爭執，則自應推論原告所檢呈之申領工資證明、切結書、聲明書及工資表為真正，亦即原告已提出系爭薪資之資金支付證明及薪資計算方式，而被告如欲否認原告主張，則應提出積極之反證，而不應強要原告提示身為臨時工人之劉清山，不可能有之出勤紀錄資料，供被告查核，此種要求原告就其無法提出之證據一定要提出，否則即認原告有逃漏稅之作法，豈是法治國家所應有之行為？⒉被告以原告無法提出支付劉清山薪資之資金支付證明、薪
資計算方式（此部分實已提出，被告機關無理由不予採納）及出勤紀錄等資料，即認原告有虛列薪資，逃漏所得稅額之違法行為，實與證據法則不符：
⑴按最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須
憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」；及最高行政法院75年判字第309號判例：
「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實；惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」。
⑵查被告以原告無法提出支付劉清山薪資之資金支付證明
、薪資計算方式（此部分實已提出，被告機關無理由不予採納）及出勤紀錄等資料，而認原告有虛列薪資，逃漏所得稅額之違法行為成立。惟原告確已提出申領工資證明、切結書，聲明書及工資表，然被告卻未出任何事證可證明原告所提上開證明文件不實，則被告究係依據何資料而得以否認原告所提「申領工資證明、切結書，聲明書及工資表」之真正性，則被告於認定原告有虛列薪資，逃漏所得稅額之違法行為上，並未依照證據認定相關事實，自有認定事實不憑證據之違法。
⒊再者，訴願機關認定之理由中雖有敘及被告曾於95年4月
21日以財北國稅法字第0950205769號函，請原告於95年5月4日提示支付劉清山薪資之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，而以原告未提出「出勤紀錄資料」，而認縱原告有提出申領工資證明、切結書，聲明書及工資表等資料，然其未提示其他資料供查核，即不足證明原告所稱為實，卻未說明：
⑴何以原告所提「申領工資證明、切結書，聲明書及工資
表」等資料尚不足作為證明原告有支付薪資證明之原因。
⑵原告所為「劉清山為臨時工，並非在職員工，根本無出
勤紀錄」之陳述，顯已清楚敘明原告無法提示出勤紀錄資料之緣由，又何以此等說明不足採信之原因為何?⑶綜上，訴願機關未就上開事證說明其捨棄不採之理由，如此決定，自嫌速斷。
⒋況被告及訴願機關均未聯繫劉清山到庭了解其是否確曾自
原告處受領工資，即對原告所提證據棄而不論，亦違反行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之義務，益徵本件復查決定之作成，確未審究相關事證，自有違法不當之處，且原告於95年7月31日訴願理由一狀已對被告未聯繫劉清山到庭了解乙事，指出其違法不當之處，孰料，訴願機關仍未聯繫劉清山到庭，即為此訴願決定，於法顯屬不合，故本件誠有傳訊劉清山到庭以釐清事實之必要。
⒌且「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第三十六條、三十七條、四十三條定有明文。而本件原處分機關及訴願機關均以訴願人未提出「出勤紀錄資料」，而認縱原告有提出「申領工資證明、切結書，聲明書及工資表」等資料，即不足證明原告所稱為實，而據此作成行政處分及訴願決定，則顯然就證據取捨之間，並未依循相關證據法則，而流於恣意，衡諸前開法律規定，自有違誤不當之處甚明。
⒍承上，被告所為原核定、罰鍰處分、複查決定，以及訴願
機關所為訴願決定，均逕以原告未依限提出「出勤紀錄資料」即認原告所提其他證據資料，均不足採，實屬違法不當，況又未聯繫劉清山到庭加以說明，亦有未盡調查之處，由此足見原核定、罰鍰處分、複查決定及訴願決定之作成，均有認定事實不依證據之違誤。
為此，請判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈薪資
⑴按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各
項。成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第62條及第67條第1項、第2項所規定。
又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未為提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」改制前行政法院61年判字第198號著有判例可資參照。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報劉
清山君薪資200,000元，被告初查以原告無法提示支付證明，且以書面承諾剔除系爭薪資，乃核定原告短報所得額200,000元，補徵稅額50,000元。原告不服，申經被告復查決定以，經以95年4月21日財北國稅法字第0950205769號函，請原告於95年5月4日提示支付 劉清山君 薪資伙食費之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，取有掛號郵件回執附卷可稽。原告雖依限函復，惟重申劉清山君為臨時工人，上班地點為每日指定之工地，找工頭報到，並直接向工頭領錢，仍未能提示前揭資料供查，致其主張無從審酌等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭駁回。
⑶原告訴稱略以：①原告已提出申領工資證明、切結書、
聲明書及工資表，顯已符合準則第71條第10款支付臨時工資之規定。②原告未能提出支付劉清山君薪資之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄等資料，即認原告有虛列薪資，實與證據法則不符。
⑷答辯理由：本案於復查階段，經被告以95年4月21日財
北國稅法字第0950205769號函，請原告於95年5月4日提示支付劉清山君薪資伙食費之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，原告僅函復以劉清山君為臨時工，並非在職員工，根本無出勤紀錄可言，且臨時工性質並非每天有工作可做，一個月內有時只做一天、兩天，下班後直接找工頭領錢，另已隨95年4月12日弘（95）字第001號檢附上述文書資料。是原告僅提示劉清山君申領工資證明、切結書等資料，仍未提示其他相關資料供核，以證明系爭薪資有支付事實及支出必要，訴願階段亦然。至原告主張前已檢附劉清山君申領工資證明、切結書、聲明書及工資表，已符合準則第71條第10款支付臨時工資之規定乙節，查準則第71條第10款規定僅規範臨時工資之原始憑證形式，惟依首揭準則第62條及第67條規定意旨，原告仍應就系爭薪資有支付事實及支出必要等有利於己之事實，負舉證之責，司法院大法官會議議決釋字第309號解釋已有明釋。原告復執前詞爭執，仍難認有理由，原處分請予以維持。
⒉罰鍰
⑴「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報劉
清山薪資200,000元，違章情節已如前述，從而被告核認原告虛報系爭薪資200,000元，致短報所得額200,000元，核定補徵稅額50,000元，並按所漏稅額50,000元處以0.4倍之罰鍰20,000元（計至百元止），並無違誤，原處分請予以維持。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項、第83條第1項所明定。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項亦定有明文。
二、次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項所規定。又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未為提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」改制前行政法院61年判字第198號亦著有判例可資參照。
三、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報劉清山薪資200,000元，被告初查以原告無法提示支付證明，且以書面承諾剔除系爭薪資，乃核定原告短報所得額200,000元，除補徵短漏所得稅額50,000元外，並按所漏稅額50,000元處以0.4倍之罰鍰20,000元。原告不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，整理如上述，雙方主要爭執在：原告92年度營利事業所得稅結算申報，有無虛報劉清山系爭薪資之事實？
四、經查：㈠原告92年度營利事業所得稅結算申報虛報劉清山薪資
200,000元之事實，已據原告負責人甲○○於94年9月22日出具之承諾書載明：「本公司92年度申報劉清山等1人薪、工資200,000元．．．總計200,000元，同意由貴局剔除補徵營利事業所得稅，並授受處罰．．．。」有該承諾書影本（下稱系爭承諾書）附原處分卷足徵（見第98頁），原告若無被告指稱之虛報薪資事實，又何必簽署該承諾書。原告雖在本院準備程序中主張系爭承諾書係於被告承辦人要求簽名即予以簽名等語，惟原告並未舉證證明其簽署系爭承諾書有何異常之處，所主張負責人未解內容即簽名之事實，即難以採信。
㈡原告嗣後反悔前開承諾事實固提出劉清山申領工資證明、劉
清山切結書及聲明書等，證明並無虛報薪資之事實等語。惟對此，被告曾以95年4月21日財北國稅法字第0950205769號函，請原告於95年5月4日提示支付劉清山君薪資等之資金支付證明、薪資計算方式及出勤紀錄資料，以供查核，有原告收受之掛號郵件回執影本附原處分卷可稽（見第102頁）。原告雖依限函復，但卻重申劉清山為臨時工人，上班地點為每日指定之工地，找工頭報到，並直接向工頭領錢等語（見原處分卷第115頁），足見原告對於所陳自己員工（不論臨時或專任）已領薪資之資金流程及帳簿資料等，並未能提示前揭資料以供查核，益見其前揭其所簽署之系爭承諾書，自認虛報劉清山薪資之事實，應屬信而有徵。
㈢況根據劉清山92年度綜合所得資料清單顯示（見原處分卷第
92頁），其薪資所得高達8,166,362元，因電腦彙整篩選始被北區國稅局新竹稽徵所發現，通報被告始查獲本件，亦有財政部台灣省北區國稅局新竹市分局94年8月30日北區國稅竹市二字第0940009978號函附原處分卷 足佐 （見第94頁），則劉清山若如原告所稱為其臨時工，其所得焉有高達8百多萬之理；另參酌勞工保險局96年5月10日函復被告之公文（附本院卷），亦載明並無劉清山參加勞工保險紀錄，更見劉清山應屬原告申報薪資之人頭，從而被告認定原告虛報劉清山92年度薪資200,000元，即屬信而有據，原告指稱並無虛報薪資之行為，已盡舉證責任，已符合準則第71條第10款支付臨時工資之規定等語。實忽略查核準則第71條第10款規定僅係規範臨時工資之原始憑證形式而已，原告仍應就系爭薪資有支付事實及支出必要等有利於己之事實，依首揭準則第62條及第67條規定意旨，負舉證之責，惟原告除無法提示相關資金流程及支付資料外，所主張未虛報薪資之事實既與查證之事實相違，自屬無足憑採。
五、罰鍰部分：㈠「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定
應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，既有虛報劉清山
薪資200,000元之違章事實，已如前述，被告因而核認原告虛報系爭薪資200,000元，致短報所得額200,000元，核定補徵稅額50,000元，並按所漏稅額50,000元處以0.4倍之罰鍰20,000元（計至百元止），於法自屬有據。
六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報虛報劉清山薪資200,000元，因而核認原告短報所得額200,000元，核定補徵稅額50,000元，並按所漏稅額50,000元處以0.4倍之罰鍰20,000元，即無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告於本院96年5月1日準備程序中陳稱再給兩星期時間找付款證明等語，惟迄今2月餘，仍未見原告提示任何證明，為免遲延訴訟之審結，爰予以判決，如上所述，附此敘明。
七、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國96年7月16日
第六審判庭
法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年7月16日
書記官陳清容