裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4717號判決
裁判日期：民國92年11月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四七一七號
原告河達國際有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人 劉志鵬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十六日台財訴字第○九一○○三九一二四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於漏報利息收入、否准前五年核定虧損扣除額及罰鍰等對原告不利部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，對被告初查
核定之營業收入與營業成本、利息收入、前五年核定虧損扣除額及罰鍰等項目，表示不服，申請復查，經被告以九十一年五月二十四日財北國稅法字第○九一○二○五八六五號復查決定，准予核減營業收入新台幣（下同）六、五一四、六六○元，核減營業成本五、一四六、五八一元，核減罰鍰三四二、○○○元，其餘復查申請駁回，變更核定課稅所得額為四、八八八、七二○元，並變更罰鍰為五二五、五○○元（計至百元止）。原告就漏報利息收入、否准前五年核定虧損扣除額及罰鍰等復查決定駁回部分，提起訴願，遭決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張被告並無確實違章證據，竟核定其八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入二、一○二、三○三元，及未依規定取得進貨憑證七四、三○八、七四一元，帳冊簿具不完備，據以剔除前五年虧損扣除額，並補稅裁罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告並未舉證可資佐證原告短漏報利息收入二、一○二、三○三元，即率斷核課處罰，顯有違法：
⑴原告顯無被告所核定之利息收入存在：原告八十六年度帳載及申報之利息收
入僅有一四七、六九九元，包括彰化商業銀行利息給付一三○、六七二元及安泰商業銀行利息給付一六、六六○元等，有原告依規定列帳並取具銀行開利息所得扣繳憑單等申報在卷可稽，除此之外，別無其他未列報之利息收入事項存在。至於被告以法務部調查局苗栗縣調查站（下稱苗栗縣調查站）非依搜索程序取得，且為不完整又不合理之表據影本，逕予指摘原告與第三人荷達國際有限公司（下稱荷達公司）、双越國際股份有限公司（下稱双越公司）等三家公司有共同於八十六年度內涉嫌漏報利息收入高達一一、九六七、○五三元之情事，並分別以各該公司申報之銷售額比例，計算分攤該數，核課處罰原告短漏報當年度利息收入二、一○二、三○三元。被告不予確切查明該表據是否屬前述三家公司所有，也不予查明該表據是否完整與是否合理，即為速斷將彼此間差異數推計作為漏報利息收入，並分攤派核課稅及裁處罰鍰，原告難以甘服。查，前述三家公司之營利事業所得稅結算申報，歷年來均委任會計師辦理簽證申報事務，從無間斷，而利息收入事項與其各該銀行存款、借貸往來收支等均記載於公司會計帳冊上，公司已依規定列載及申報，絕不可能尚存有其他之利息收入事。次按原告及双越、荷達等三家公司均以外銷出口貿易為主要業務，資本額僅有八百萬元至一仟二佰萬元之間，從一般經驗法則與客觀環境來看，怎有可能漏報高達一仟餘萬之利息收入而無蛛絲馬跡呢？從常理推論，高達一仟二佰萬元之孳息產生必須先有數億元之本金存款，但以原告等三家公司之資本額來看，實不可能。
⑵被告從未舉證原告有短漏報利息收入之積極證據，卻率爾分攤核課處罰，不
符證據法則，並有欠公允：原告當年度之利息收入僅有一四七、六九九元，別無其他之應報未報利息收入，被告僅以不具證據資格且不完整與不合理之表據影本，不予確實查明，遽為指控原告涉有短漏報，並因而按三家公司之營收銷售額比例計算分攤並核課稅款、處以漏稅罰，實違證據法則。利息收入是否存在，應根據事實與證據，尤其涉及對納稅義務人處漏稅之事宜，當然不容被告臆斷。利息收入事項須有其一定構成要件與積極證據，例如：「原告從何者收到或可收到利息？原告於何時收到利息？利息如何給付？有無任何匯付或收付利息之證明文據？還有產生利息之本金資產在哪裡呢？」有關被告所核定處分之利息收入之構成要件「人、時、地、物」樣樣俱缺而不存在之情況下，被告堅持指控原告納稅義務人等共同涉及違漏利息收入一一、九六七、○五三元之情事，即有未當。事實上，原告當期之利息收入業已依規定列帳，取具其利息給付扣繳憑單並申報在卷可稽，且帳冊簿據完備被告均可查核，原告確實已盡納稅義務之義務。依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）三十六年判字第十六號判例：「當事人主張，須負舉證責，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及三十九年第二號判例：「當事人主張，須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本件納稅義務人於已列帳及申報之利息收入事項外，是否別有遺漏未列帳申報之利息事項存在呢？乃屬事實查證之問題，被告既無不能查證之情形，未予查證竟率予核課罰，實不符此二件判例之意旨。
⑶苗栗縣調查站移付之「八十六年度統合損益表」（下稱損益表），並非苗栗
縣調查站搜索所取得之證物，且係屬不完整與不合理之影本，損益表本身不具有證據資格；且被告與台北市稅捐稽徵處等未經實質查核程序，即率以比較申報差異數字，逕作成「會審報告書」，並分攤派核納稅款及處罰，亦有悖其應確切查明證實之職責：假設該表據為三家公司之合併報表或「統合損益表」，則何以該表據上各項數字有諸多不合理違反常態之情況？例如，並無「薪資支出」之人事費用、租金支出、水電費用、勞工保險費，此外亦無報表表頭名稱，可見其顯非會計目的之表稿。被告摭取其中利息收入事項比較差異，未予查明該表據之合理性與合法性，即以其做作為核課之唯一依據，實有悖於其應善盡查證之職責。其次，如同訴願決定書所載，調查局所搜索查扣之憑證包括中國大陸之公司與香港地區之廠商等其他境外公司之事務，而非僅限於原告與我國之双越公司、荷達公司三家，既非僅此三家公司，卻又強要此三家公司分攤，而不問其有無該等利息收入之事實，顯有矛盾。被告對該核處漏報利息收入二、一○二、三○三元整之「不利益處分」應負舉證責任，否則即應撤銷原處分，此觀最高行政法院八十九年第二五五四號判決要旨：「稅捐稽徵機關所作之任何處分，務必要有完整且確切事證作依據，而納稅義務人提起行政救濟的主張與證據，稅捐稽徵機關應進一步查核，不可單憑其他機關所提片面事證，未經任何查核，卻做出不利納稅義務人之處分。」自明，被告僅依苗栗縣調查站未經查核之表據，旋予速斷核定，已違反前揭判例所揭示之意旨。
⒉本件之另一爭點－原告依所得稅法第三十九條規定，將經核定之前五年內各期
虧損計九、○二○、一八○元，自本（八十六）年度純益額中扣除，再行核課稅額之適用爭議：
⑴原告公司符合所得稅法第三十九條規定各要件，得予適用虧損扣抵，前經被
告核定准扣抵在卷可稽。惟被告嗣以原告涉有前項是否漏報該利息收入二、一○二、三○三元之爭議事項、及指摘當期未依規定取得進貨憑證達七四、三○八、七四一元等二項事由，認定原告有帳冊簿據不完備情事，因而否准原告之前五年內各期虧損扣除後再行核課之權益，逕予核課稅額。查原告是否確實存有該核增利息二、一○二、三○三元與未依規定取得進貨憑證之情事，乃屬事實認定問題，惟原告並無該等情事，被告逕予否准虧損扣抵之適用，應有違誤。
⑵爭議事項既經訴願決定原撤銷處分後，即已不存在，被告仍予引用應為不法
：原告絕無未依規定取得進貨憑證漏列進貨七四、三○八、七四一元事，原告係外銷出口貿易公司，其貨物出口通關均有記錄可稽，原告不可能發生鉅額之未記帳與未取具進貨憑證之情事。其次，被告亦無證據證明原告涉有未依規定取得進貨憑證之事實，台北市稅捐稽徵處曾以原告對未取憑證事項為由課罰，經原告訴願後，業經台北市政府九十年三月十四日府訴字第八九○九四六一五○一號訴願決定書撤銷原處分。依訴願書決定「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起六十日內另為決定。」，台北市稅捐稽徵處於收受日起迄今已一年八個月遲未敢另為決定，再依最高行政法院六○年度裁字第四十九號判例：「原處分既經訴願決定予以撤銷，在另為處分前，並無行政處分之存在。」與六十二年度判字第四六七號判例：「原處分已撤銷而不復存在，故已失其處分之效果。」所示，被告仍認定原告未依規定取得進貨憑證漏列進貨七四、三○八、七四一元，否准原告之虧損彌補權益，應屬違誤。
⒊本件事實背景：被告根據調查局移付之損益表，認定原告與第三人荷達公司、
双越公司於八十六年度共計漏報利息一一、九六七、○五三元，而原告八十六年度僅申報利息收入一四七、三九○元，荷達公司僅申報利息收入二九一、二八一元，双越公司僅申報利息四○、三八五元，故原告與第三人荷達公司、双越公司合計漏報利息一一、四八七、九九七元（11,487,997=11,967,053-147,390-291,281-40,385），次再依八十六年度三家公司之營業所得分攤該漏報利息一一、四八七、九九七元，認定原告漏報利息收入二、一○二、三○三元，荷達公司漏報利息收入九、三○五、二七八元（本件原告申請復查中），双越公司漏報八○、四一六元（鈞院業已判決双越公司勝訴）。
⒋原處分，復查決定及訴願決定應予撤銷之理由：
⑴原告否認調查局移付之損益表為原告及第三人荷達公司、双越公司之「合併
報表」或「統合損益表」。此觀該文件上並未有「薪資支出」之人事費用、租金支出、水電費用、勞工保險費，亦無報表應有表頭等，顯不符公司經營之實態，即可推知該文件斷非原告之報表。何況，原告、荷達及双越公司為獨立之三家公司，依法獨自製作帳冊，各自申報稅捐，從未製作統合報表！⑵其次，單就損益表之記載觀之，尚包括境外香港TOPTRESURE公司、大陸泉
州公司、廣州中山黃龍公司，被告罔視此點，仍強行責由原告與第三人荷達公司、双越公司分攤，其處分顯然錯誤，關於此點，台北市政府訴願決定書理由第六項業予指摘。
⑶再者，假設以被告認定原告、荷達公司及双越公司八十六年度漏報利息一一
、四八七、九九七元為例，若以活期存款利率1%計算，原告、荷達及双越等三家公司全年平均應有本金存款十一億元，果若如此，被告本諸職權即可輕易向銀行調取原告等三家公司之存款資料，然為何本件迄今被告從未能舉出任何一紙憑證？關於此點，徵諸鈞院九十二年度訴字第二四五八號有關双越公司之判決理由載：「被告認定原告漏報利息八○、四一六元，然而其本金存款放在何處，被告亦未查明舉證」等語，即可印證。
㈡被告主張：
⒈利息收入部分：
⑴原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入一四七、三九○
元，經被告初查暫按書面審查核定利息收入一四七、六九九元。嗣苗栗縣調查站查獲原告涉嫌漏報利息收入二、一○二、三○三元，通報被告審理違章成立，核定原告本期利息收入為二、二五○、○○二元。原告不服，主張其八十六年度利息收入僅一四七、六九九元，且已依法列帳及申報，被告依苗栗縣調查站提供核定之表稿，並非其所有，其內容不完整亦不合理，被告率予核定，於事實有誤等語。申經被告復查決定以，查本件係苗栗縣調查站查獲原告、双越公司及荷達公司等三家公司之違章憑證（據原告等三家公司主張，該損益表資料為渠等於台灣、大陸及香港兩岸三地所設立公司之合併營業資料），三家公司八十五及八十六年度結算申報時之負責人皆為甲○○；上開三家公司之共同報表，八十六年度列有利息收入一一、九六七、○五三元，經扣除三家公司已申報之利息收入，並按三家公司申報銷售額之比例計算，核定原告漏報利息收入金額為二、一○二、三○三元，有前揭三家公司合併報表附卷可稽，原核定並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，主張略謂：被告依苗栗縣調查站移送之文函與未經查證之不完整表稿影本，並非原告、双越公司及荷達公司等三家公司所有，且其戳章非由原告負責人所親蓋。又原告並無任何轉投資事項，況原告與双越公司、荷達公司間，並無相互投資或隸屬關係，均無適用編製合併報表之規定。其本期利息收入僅一四七、六九九元，均已依法列帳及申報，又歷年來均經會計師查核簽證申報等語。經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以本件利息收入部分，係苗栗縣調查站查獲原告、双越公司及荷達公司等三家公司之違章憑證，經被告與台北市稅捐稽徵處會審結果，獲案之憑證能明確區分為原告、双越公司及荷達公司者，另案核定外，另就上開三家公司之共同報表部分審理，其中編號參為該三家公司八十四年至八十七年三月之損益表，原告等三家公司主張損益表資料為台灣、大陸及香港兩岸三地（含境外其他公司營業收入）合併資料，經被告會同苗栗縣調查站、台北市稅捐稽徵處共同就合併報告查核，以原告等三家公司漏報利息收入一一、四八七、九九七元，再按各營業人全年申報銷售額之比例分別計算違章金額。又損益表影本編號參，經被告查得確為三家公司之共同損益表，有原告、双越公司及荷達公司等三家公司及查獲時之共同負責人甲○○等共同蓋章認證屬實，自足認定確為双越公司、荷達公司及原告共同之統合損益表，被告據以核定系爭利息收入，並無違誤等由，駁回其訴願。
⑵原告除仍執前詞外，並主張被告未舉證可資佐證原告短漏報利息收入二、一
○二、三○三元，即率斷核課處罰，顯有違法等語。經查本件利息收入部分，係苗栗縣調查站查獲原告、双越公司及荷達公司等三家公司之違章憑證，經被告與台北市稅捐稽徵處會審結果，獲案三家公司共同之統合損益表（即違章證物編號參），其中八十六年度列有利息收入一一、九六七、○五三元，經扣除三家公司已申報之利息收入，計漏報利息收入一一、四八七、九九七元，再按三家公司申報銷售額之比例計算，核定原告漏報利息收入金額為
二、一○二、三○三元。該損益表，經被告查得確為三家公司之共同損益表，有原告、双越公司及荷達公司等三家公司及查獲時之共同負責人甲○○等共同蓋章認證屬實，自足認定確為双越公司、荷達公司及原告共同之統合損益表，被告據以核定系爭利息收入並處罰，自無違誤。
⒉前五年核定虧損扣除額部分：
⑴原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損扣除額九
、○二○、一八○元，被告初查依據苗栗縣調查站查獲原告漏報利息收入及未依規定取得進貨憑證等情事，核屬有帳冊簿據不完備之情事，否准前五年核定虧損之抵減，核定前五年虧損扣除額為零元。原告不服，主張其歷年來均經會計師查核簽證申報，符合前開所得稅法第三十九條規定，應可彌補以前年度之虧損等語。申經被告復查決定以，原告本期漏報利息收入二、一○
二、三○三元及未依規定取得進貨憑證，有台北市稅捐稽徵處及被告違反稅法案會審報告書，及原告、荷達公司及双越公司之八十六年度統合損益表附案資證，確屬成本費用中之記帳憑證欠缺，自不符帳冊簿據完備要件等由，駁回其復查之申請。原告復執前詞提起訴願，財政部訴願決定持與被告相同論見，駁回其訴願。
⑵茲原告除執陳詞外，並以原告另涉未依規定取得進項憑證案，既經台北市政
府訴願決定撤銷原處分，該爭議即不存在，被告仍援引作為核駁原告依所得稅法第三十九條規定前五年核定虧損扣除之權益，應屬不法等語。經查原告所涉未依規定取得進項憑證案，雖經台北市政府訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分，惟在被告尚未做成處分之前，並未否定原告未依規定取得進項憑證之事實。且原告除未依規定取得進項憑證之違章外，另有前述漏報利息收入之違章情事，自不符帳冊簿據完備要件，原告所訴，核無足採。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十九條、第七十一條第一項及第一百十條第一項所規定。又「舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈××公司及××公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（編者註：現行法第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各虧損自本年純益額中扣除之規定。」財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號函釋有案，上開函釋係財政部基於職權就上述規定有關成本費用之記帳憑證欠缺或未取得合法憑證者自不符簿據完備要件所為釋示，如在證據明確下，稅捐機關據以課稅處罰，固無不合。惟此均應本完整且確切之證據為依據，不得單憑其他機關所提片面事證，未經查核，即逕予認定課稅或不利之處分，此觀行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」自明。
本件原告經營運動器材出口貿易業務，八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入一四七、三九○元，及前五年核定虧損扣除額九、○二○、一八○元。
案經苗栗縣調查站查獲原告、荷達公司及双越公司等三家公司之違章憑證，並經被告查核認定原告本期漏報利息收入二、一○二、三○三元，及未依規定取得進貨憑證，乃核定利息收入二、二五○、○○二元及剔除前五年內各期虧損扣除額，短漏所得稅額八六七、五九五元，並按所漏稅額處一倍罰鍰八六七、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，准予核減營業收入六、五一四、六六○元，核減營業成本五、一四六、五八一元，核減罰鍰三四二、○○○元，其餘復查駁回，變更核定所得額為四、八八八、七二○元，變更罰鍰為五二五、五○○元，原告就利息收入及前五年核定虧損扣除額暨罰鍰部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張被告並無確實違章證據，竟核定其八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入二、一○二、三○三元，及未依規定取得進貨憑證七四、三○八、七四一元，帳冊簿具不完備，據以剔除前五年虧損扣除額，並補稅裁罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查本件被告認定原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入二、一○
二、三○三元，及未依規定取得進貨憑證七四、三○八、七四一元，會計帳冊簿據欠完備，剔除其前五年虧損扣除額，發單補稅並裁罰，無非以苗栗縣調查站查獲之憑證編號參損益表，經被告會同台北市稅捐稽徵處審查結果，認該憑證係原告與荷達、双越等三家公司之合併報表，依統合帳處理原則按上開三家公司全年各申報銷售額之比例據以計算其違章金額資為論據，此有憑證編號參損益表、會審報告書及查獲違章憑證審查草稿等附原處分卷可稽，固非無據。惟原告訴稱：被查獲之統合資料，除包括原告與荷達、双越等國內三家公司外，尚包含境外香港及大陸地區之公司資料，被告卻逕行認定僅包括原告等三家國內公司資料，置其餘境外公司而不顧，顯與事實不符；又被告認定原告漏報利息收入二、一○二、三○三元，然而其本金存款在何處，被告亦未查明舉證，至於被告認定原告未依規定取得進貨憑證七
四、三○八、七四一元元部分被台北市稅捐稽徵處認定進貨未依規定取得憑證部分，提起訴願時，經台北市政府訴願決定：原處分撤銷，由原處分機關於收受訴願決定書之次日起六十日內另為處分。迄今台北市稅捐稽徵處尚未另為處分，足見被告認定原告未依規定取得進貨憑證，進而剔除其前五年虧損扣除額，亦有違誤等語。
經核原告指訴被告未能舉證其漏報利息收入來源之本金存款究在何處，經遍尋卷內資料，被告確未曾舉證該利息收入來自何銀行、公司或個人，從而被告認定原告漏報利息收入二、一○二、三○三元，揆諸上開規定及說明，不無率斷。又被告與台北市稅捐稽徵處係依苗栗縣調查站所查獲之相同統合資料，按統合帳處理原則，共同會審分別計算原告、荷達公司及双越公司進貨未依規定取得憑證數額，其中荷達及原告等二公司於提起訴願後，均分別經台北市政府訴願審理認證據力尚嫌薄弱，並決定：原處分撤銷，由原處分機關於收受訴願決定書之次日起六十日內另為處分。此有九十年三月十四日府訴字第八九○九四六一五○一號及第0000000000號訴願決定書附卷可憑，而双越公司進貨未依規定取得憑證部分，亦尚在復查中，並未確定，則被告認定原告之帳冊簿據欠完備，剔除其前五年虧損扣除額，發單補稅並裁處罰鍰，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於漏報利息收入、否准前五年核定虧損扣除額及罰鍰等對原告不利部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月十四日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月十七日
書記官姚國華