最高行政法院89年度判字第432號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第432號判決

裁判日期：民國89年02月18日

裁判案由：遺產稅

行政法院判決八十九年度判字第四三二號
原告甲○○訴訟代理人 劉憲璋 律師被告財政部台灣省中區國稅局訴訟代理人 何幸月
林秀芬 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月六日台八十七訴字第三九二一一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之母即被繼承人 林育英 於民國（下同）八十一年九月十八日死亡，原告與其他繼承人 林振弘 、 林振誠 申請延期至八十二年六月十八日前申報，並於八十二年四月二十二日辦理遺產稅申報。申報之遺產總額為新台幣（下同）三五、三二九、六二○元，經被告核定遺產總額為三五、九三一、三六六元，應繳稅額為九、五一八、二九二元有案。嗣原告於八十三年六月二十九日及七月十一日分別補申報土地十四筆及二十五筆，遺產總額四二、七三五、三○一元，被告另查得原告漏報坐落南投縣○○鄉○○○段（以下簡稱北港溪段）三十四之二十一地號、台中市○○○段（以下簡稱賴厝廍段）一三五之七十一地號、台中市○○段（以下簡稱東峰段）十之一、十之十八地號土地四筆土地、台中市○○路（以下簡稱篤行路）三三七巷十六之三號、台中市○○○街（以下簡稱文昌二街）一一二號房屋二筆、 彰化 商業銀行（以下簡稱彰銀）可轉讓定期存單一百萬元乙紙，合計五、六一八、六八一元，核定補徵稅額二、三五九、八四六元，並按漏稅額一倍處罰鍰二、三五九、八○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。提起再訴願，經再訴願決定：「原決定及原處分關於台中市○○路○○○巷十六之三號及台中市○○○街○○○號二戶房屋新台幣三
二三、七五○元及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回」。原告對不利部分不服，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略稱：一、再訴願決定以篤行路三三七巷十六之三號、文昌二街一一二號房屋及北港溪段三四之二一地號土地、賴厝廍段一三五之七十一地號土地，東峰段十之一地號及東峰段十之十八地號土地部分及彰銀ＣＡ９８０８８號可轉讓定期存單一百萬元部分均列入被繼承人林育英之遺產，而徵遺產稅及科處罰鍰，固非無見。惟本件另一繼承人林振誠以：「被告甲○○係自訴人林振誠之兄被告 陳碧真 之男友，而自訴人之母林育英於民國八十一年九月十一日至十八日因肝癌昏迷住院（於八十一年九月十八日死亡），被告甲○○、陳碧真竟基於意圖為自己不法所有之犯意聯絡，趁林育英住院期間無法理事之際，先盜取林育英所置於台中市○○○○街○○號十樓住所內之印鑑章一顆，繼八十一年九月十七日持之至台中市東區戶政事務所，填寫印鑑證明申請書及委託書各一份，以請領五十份之林育英印鑑證明書， 嗣虛 以林育英為出賣人，陳碧真為買受人，偽造日期：八十一年九月十四日，內容：林育英所有①坐落台中市○○區○○段十之一號土地應有部分二分之一、同段十之十八號土地應有部分一萬分之五百，及其上門牌台中市○○○街○○○號建物應有部分二分之一，②台中市○區○○○段一三五之七一號土地應有部分二分之一，及其門牌台中市○區○○路○○○巷十六之三號建物應有部分二分之一等不動產賣予被告陳碧真之不動產買賣契約書一份，並於八十一年十月十五日向台中市中正地政事務所申請所有權移轉登記，於同年月二十日登記完畢；同段時間內，被告二人又盜取林育英所有彰化商業銀行號碼ＣＡ９８０８８、金額新台幣（下同）一百萬元、到期日八十一年十一月八日之可轉讓定期存單一張，迨於林育英死後，由被告陳碧真於八十一年十一月九日向彰化商業銀行提領。」等事實，向台灣台中地方法院提起自訴。經該院以八十六年度自字第三九六號判決認為：「被告陳碧真與林育英於八十一年七月六日簽訂買賣前述不動產之契約乙節，業據被告陳碧真提出買賣契約書影本一份附卷可稽，又代為書立該契約書內容之代書 藍翠霞 證稱『該不動產買賣契約書是八十一年七月六日簽訂的，當時除了我及當事人外，甲○○也有在場，後來於八十一年八月二十八日、八十一年九月十三日又分別附加兩項內容，上面都是林育英本人親自簽名蓋章，．．．八十一年九月十三日，林育英有提出彰化商業銀行之定期存單，我還將該存單之號碼記載於契約，我登記完後就交給林育英，又該買賣契約於八十一年九月十四日有向法院辦理公證，所以向地政機關聲請登記時，發生原因日期就寫八十一年九月十四日，並提出八十一年九月十四日之本院公證書繕本一份附卷』（本院八十六年九月二十五日審判筆錄、八十七年四月二十一日訊問筆錄），而勘驗該契約書內所載確與被告陳碧真所述相同，並於八十一年九月十三日附載『乙方（林育英）於民國八十一年九月十三日將過戶資料交由甲方（陳碧真）辦理過戶，同時提供可轉讓定期存單號碼ＣＡ９８０８８面額一百萬元整，交由甲方，乙方因故無法親自繳納遺產稅之罰鍰，特交付前項存單請甲方代為繳納增值稅及罰鍰之需，其餘款項俟結案後多退少補』等字；又該契約書之原本據被告陳碧真稱因曾經遭竊，目前無法找到，惟請求訊問曾見過原本之代書 梁素盆 ，而質之梁素盆，其稱『甲○○母親遺產稅之事委託很多人辦，我只是辦其中之一部分，甲○○接到國稅局復查通知後，叫我去處理，就將該份契約書（經提示影本）正本拿給我去影印辦理』（本院八十七年一月八日訊問筆錄），再被告甲○○確有因不服國稅局對林育英遺產稅補繳併罰鍰之裁定而申請復查乙情，亦有自訴人提出之財政部台灣省中區國稅局八十六年一月十五日第000000000號函在卷可佐；另林育英於八十一年四月十九日，曾與 賴鴻基 訂立買賣其所有坐落台中縣大里市○○段十七筆土地之契約，嗣未及過戶即死亡，賴鴻基乃以自訴人、被告甲○○，及渠二人之大哥林振弘共三人為被告，提起所有權移轉登記勝訴確定之事實，有本院八十二年度訴字第一三二八號民事判決本一份在卷可參，而經本院今賴鴻基提出其當時與林育英訂立之契約書及繳款憑據並質諸該契約書是否由林育英親自簽名蓋章時，賴鴻基答稱『我與她訂立之契約書是由她本人簽名蓋章的，我們八十一年四月十九日訂約時我就給她七百萬元現金，我現金部分總共付了一千四百萬元給林育英本人，再代她支付佃農補償費九百多萬元，繳增值稅三百多萬元，我交給林育英的錢，都是她本人簽名蓋章的』（本院八十七年一月八日訊問筆錄），再持賴鴻基所提出之契約書、付款明細表，及收款條上林育英之簽名蓋章，與林育英同被告陳碧真所簽訂之前開契約書上林育英之簽名蓋章比對結果，無論是印文或筆跡均完全相同，有各該資料在卷供查，足徵林育英與被告陳碧真確實有簽立該份契約書無誤。次查，㈠彰化商業銀行南台中分行八十七年二月七日彰南字第三三七號函載『經查林育英所有坐落台中市○○區○○段十之一、十之十八地號土地及其上建物（指二分之一），係提供予甲○○擔保（按該房地另二分之一為甲○○所有），實際上貸得七百十萬元整（指林育英之二分之一加上甲○○之二分之一），八十二年二月二十七日義務人變為陳碧真（指原為林育英二分之一部分），其後陸續轉期，至八十四年八月十一日由泛亞銀行中清分行匯至本行清償，付款人甲○○』；㈡證人 黃俊憲 稱『 林玉 之遺產稅於本稅部分共繳了二千三百零八萬八千八百十元，另繳罰鍰六百四十四萬六千四百六十八元（共提出稅單二紙閱後無訛發還），我第一次要去繳納三百多萬元罰鍰，國稅局的人員跟我說要罰二倍，所以我當三百多萬就沒有繳成，回去之後我就通知林育英姊妹這件事，後來國稅局開了六百多萬元稅單，我就親自到國稅局拿稅單去繳，被告陳碧真的確有二次親自拿支票到我事務所給我繳納罰鍰，並經我親自簽收，被告陳碧真所提出之該二張金額均為一百零七萬四千四百十一元支票（經提示）之簽收字跡，是我寫的沒錯』（本院八十七年五月十六日審判筆錄），而勘驗該二張本票影本，上面確載有『茲收到陳碧真代林育英繳納林玉遺產稅之票據乙紙，黃俊憲收８１、８、２８』、『林玉遺產稅罰金部分，黃俊憲收８１、９、１８』字，又被告陳碧真所提出之其所有台中市第三信用合作社存摺出入明細中，於八十一年八月二十八日、八十一年九月十八日確分別以社票字支出一百零七萬四千四百十一元；㈢被告陳碧真提出其所有台中市第七信用合作社之存摺明細中，載有於八十一年五月八日以合支方式提出一百八十萬元，而該一百八十萬元經本院追查結果，是在甲○○寶島商業銀行台中分行之帳戶中提示兌現；㈣被告陳碧真提出其於八十一年十月十四日繳納前開三筆土地增值稅之單據三張，金額共計六十萬九千五百八十一元，而該不動產買賣契約書載，土地增值稅約定由林育英繳納。綜上雖可推知為，被告陳碧真對購買右揭林育英所有不動產之付款未能提出完整資料供查，甚至部分款項最後流向被告甲○○，或以被告甲○○名義清償對銀行之貸款，惟並非完全無價金之支出，且以被告甲○○、陳碧真間之實質夫妻關係、被告甲○○與林育英間之母子關係，及被告陳碧真與林育英同住了四年多之實質婆媳關係情形觀之，渠間錢財互通，甚或被告甲○○代被告陳碧真支付價款清償債務，均為常情所屢見，是當不能僅因事隔五年餘，付款情形未能完全交代清楚，則遽論林育英與被告陳碧真間所訂立之該不動產買賣契約內容為虛；又據兩造所述及所提出之資料、照片，顯示林育英係出台中霧峰鄉 林家 後代，華麗高貴並受高教育，再參以林育英病危送醫時之台中市順天綜合醫院主治醫師 曾敦仁 證稱『林育英因子宮頸癌復發，在八十一年九月十三日住院，當時住在一般病房，依護理日記記林育英在九月十六日前還會反應睡的不舒服，可見意識還是很清楚，到了九月十七日上午九時即進入反應遲鈍狀態，送加護病房，轉送當時意識昏迷，經急救後才略恢復，一直處於反應遲鈍，至九月十八日上午十時急救無效死亡』諸語（本院八十六年五月二十五日訊問筆錄），可見林育英於八十一年九月十七日前，並非係一無知識、任人擺佈之人，是林育英生前與被告陳碧真基於何種動機而訂立該不動產契約書雖無法窺知，卻不能否定渠間確有該不動產買賣契約書之訂定。」等情，判決原告無罪，並經台灣高等法院台中分院於八十八年九月二十七日以八十七年度上訴字第二六三號刑事判決駁回林振誠之上訴在案。二、由刑事判決書可認定門牌號碼篤行路三三七巷十六之三號房屋（土地賴厝廍段一三五之七十一地號土地）、門牌號碼文昌二街一一二號房屋（土地東峰段十之一、十之十八地號土地）確有買賣關係，且彰銀ＣＡ九八○八八號定期存單一百萬元確實林育英早已交給陳碧真，均非林育英之遺產，原決定仍認定是林育英之遺產自有不當，為此提起行政訴訟。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、經查，刑事判決係緣起繼承人之一林振誠，自訴其兄甲○○與陳碧真於其母因肝癌昏迷住院期間，基於意圖為自己不法所有之犯意聯絡，趁林育英住院期間無法理事之際，將系爭財產移轉所有權予陳碧真而提起訴訟，該判決偵查重點在於陳碧真有無基於意圖為自己不法所有而盜取林育英印鑑，進而虛以林育英為出賣人，陳碧真為買受人，偽造不動產買賣契約等情，且該判決亦不諱言陳碧真與林育英有四年多之實質婆媳關係，渠等錢財互通，則原告所舉出之購買資金是否確為購價亦屬可議，經查該不動產買賣契約書，雙方約定為八○五萬元，卻僅約定買方承受甲方貸款三七五萬元及買方（陳碧真）託被繼承人購買股票之資金二五○萬元轉為價金之一部分，尾款於登記完畢後付清，雙方復約定本買賣暫不移轉，且買方於簽約後即可轉售他人，顯與一般交易常情有違，次查該契約以附註方式約定由陳碧真支付被繼承人一、○七四、四一一元供被繼承人繳納「遺產稅」，亦有違常情（一般僅約定繳納日期、地點，而不會連賣方收款後之用途亦約定在內），甚約定由被繼承人交付一○○萬元予陳碧真用以繳納遺產稅及罰鍰，亦與一般常情有違，（查該一○○萬元恰為漏報部分）綜上，原告所送之合約書顯臨訟補具，核不足採。至系爭房屋遺產價值之計算經行政院撤銷後，被告已依前揭規定減列六、四○○元在案，併予陳明。二、原告漏未申報林育英之遺產，被告依規定裁處罰鍰，亦無不合。本件此部分原處分及一再訴願決定，均無違誤，原告之訴無理由，請予以駁回等語。
理由
一、查本件有關漏報篤行路三三七巷十六之三號及文昌二街一一二號房屋遺產而補徵稅額及罰鍰部分，原處分及訴願決定被再訴願決定撤銷。不在本件審理範圍，先為說明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。前項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段、第二項、第四十五條設有規定。本件原告辦理遺產稅申報，漏報北港溪段三四之二一地號價值五九一、九三○元、賴厝廍段一三五之七一地號價值一、八四五、○○○元、東峰段一○之一地號價值一、五九七、五○○元、同段一○之一八地號價值二六○、五○二元等土地及彰銀可轉讓定期存單一百萬元之遺產。乃兩造不爭事實。被告查獲，核定為遺產，補徵所漏遺產稅，並按所漏稅額一倍科處罰鍰，揆之首開規定，並無違誤。原告主張不知有此遺產，漏未申報，並無故意過失；且該東峰段、賴厝廍段土地已出售與訴外人陳碧真，彰銀定期存單一百萬元亦交付與陳碧真，已非遺產，漏未申報，並無違法等節。經按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅。」本院五十八年判字第一○二號著有判例。本件原告主張上開土地三筆於被繼承人林育英於生前出售與訴外人陳碧真，縱使真實，但其所有權移轉登記於八十一年十月二十日完成，為兩造所不爭執，並有土地登記謄本在處分卷可稽。而被繼承人林育英於八十一年九月十八日死亡亦屬不爭事實，則被繼承人死亡時即繼承開始時，仍未辦妥所有權移轉登記，依上開判例意旨，尚屬遺產無疑。次查各筆土地屬被繼承人所有，載之土地登記簿，有土地登記謄本附處分卷可考。原告曰不知，顯屬推諉之詞。再查彰銀定存單一百萬元，原告主張被繼承人於生前交付與陳碧真，惟據原告在本院準備程序中陳稱：「是我母親委託陳碧真將定存單款項領出，替她繳林玉遺產稅，因為交給陳碧真當時還未到期，因此到八十一年十一月九日到期才領出。當時八十一年九月十三日交給陳碧真時，她的意思是要委託陳碧真去將定期存單款項領出，不是要送給陳碧真的，．．．。」云云。可見定存單一百萬元被繼承人生前交付係委任行為，該存款領出仍屬被繼承人之財產，應屬遺產。又原告於訴願程序中主張已申報北港溪段土地乙筆云云。但查北港溪段土地被繼承人林育英有應有部分三分之一，其中四分之一係林育英於五十九年九月五日繼承其父 林垂珠 之遺產所得，另十二分之一係林育英於八十年五月十一日繼承其母 林玉之 遺產所得，原告僅申報該十二分之一應有部分，此部分核屬行為時遺產及贈與稅法第十六條第十款所規定之財產，被告已核發該遺產不計入遺產總額證明書，而原告對另四分之一即林育英五十九年九月五日繼承其父遺產所得部分，則漏未申報，原告主張，企圖混淆。依上所述，原告主張，均無可採。被告之處分，既無違誤，一再訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月十八日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三謀 評事 陳光秀 右正本 證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年二月二十一日