裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2731號判決
裁判日期：民國99年04月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2731號99年3月25日辯論終結原告台灣淀川化成股份有限公司代表人甲○○○（董事長）訴訟代理人 王惠民 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800565310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（包含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）17,264,491元，經被告核定216,750元，應補稅額4,261,934元，並處罰鍰4,014,218元。原告不服，申經復查追認佣金支出6,078,069元，應納本稅減為2,742,417元並註銷罰鍰4,014,218元，原告猶表不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂向本院提起本訴訟。
二、本件原告主張：㈠查系爭92年營利事業所得稅申報佣金支出之認列，原告己提
示與宏屹企業股份有限公司（下稱宏屹公司）之業務委託契約書，及宏屹公司所開立之統一發票，應符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條之規定，其規定佣金支出之認定應依所提示之契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，係指無法提示契約時，才需提出其他具居間仲介事實之相關證明文件。
㈡原告與台灣區代理商宏屹公司，為被告原查及復查所衍生之
營運困擾，經與日本總公司及代理商宏屹公司溝通後，同意將代理權年限延長為十年，期限為2003年4月1日至2013年
3月30日，並於2009年9月17日送請新竹地方法院認證，原業務委託契約書規定年限為一年，但如在契約年滿一個月前，雙方皆無提出異議，本契約則以相同條件自動延長一年，以後亦相同，該業務委託書至今仍自動延長，屬契約有效期間，故修正為十年期間之契約，新竹地方法院仍認定為具法定效力而受理認證。
㈢被告求原告提出其他具居間仲介事實之相關證明文件，原告亦配合提示相關事實居間仲介文件如下：
⒈宏屹公司參加SEMICON半導體展之照片、廠商名錄及型錄，均證明宏屹公司有幫原告推廣市場及居間仲介事實。
⒉原告支付宏屹之佣金明細及付款流程。
⒊另被告要求原告提示宏屹公司與各廠商之居間仲介事實，
原告亦配合提供相關公司之訂購單影本及洽商技術規格之證明文件、e-mail文件等，但被告原查核時不依規定及漠視居間仲介事實文件，共計剔除原告銷售予和鑫光電股份有限公司（下稱和鑫公司）、友達光電股份有限公司（下稱友達公司）、台灣凸版國際彩光股份有限公司（下稱台灣凸版公司）、台灣康寧顯示玻璃股份有限公司（下稱台灣康寧公司）、奇美電子股份有限公司（下稱奇美公司）、統寶光電股份有限公司（下稱統寶公司）、群創光電股份有限公司（下稱群創公司）、瀚宇彩晶股份有限公司（下稱彩晶公司）及默克光電科技股份有限公司（下稱默克公司）等所計算之佣金支出計新台幣17,047,741元，並據予罰款4,014,218元；復查時被告承認原告銷售予友達公司、統寶公司、奇美公司、展茂公司及台灣矽科公司所支付之佣金支出，餘和鑫公司、台灣凸版公司、台灣康寧公司、彩晶公司及默克公司等仍不願追認，但終於承認宏屹公司係原告之台灣地區代理商，有協助市場推廣及銷售業務之事實，且系爭佣金宏屹公司亦己列報收入及課稅，尚難認定其有逃漏稅之情事。
⒋被告復查決定認定宏屹公司係原告之台灣地區代理商，有
協助市場推廣及銷售業務之事實，惟被告對於銷售和鑫公司、台灣凸版公司、台灣康寧公司、彩晶公司及默克公司等所支付予宏屹之佣金支出仍不予認定，且上述五家廠商均已列入原告與宏屹公司之業務委託書中明定支付佣金之範圍，參照查核準則規定已有契約，且已認定有協助市場推廣及銷售業務事實，仍剔除銷售予上述五家廠商所支付之佣金支出，由此可證被告復查決定時仍剔除部份佣金支出，於法及於理不合。
㈣再就實務上代理或仲介而論，本來就需配合終端客戶之需求
，有些客戶可以接受代理商，故而往來文件就可以由宏屹公司具名，諸如：友達公司、奇美公司……等，所以原告可提供相關文件，此部份亦已不在爭論範圍；而有些客戶依其實際接洽人之需直接與原廠洽商，但客戶確實係宏屹公司所開發，故亦於業務委託書上載明於應付佣金範圍，此點係正常之商業營運模式，應不致於作為被告查核之剔除理由。
㈤原告公司僅有三名員工，如未將部分業務委託宏屹公司代理
，將無法達成繁瑣的業務工作，宏屹公司作為原告之台灣代理商，其除參加展覽外，並多方代表原告爭取業務開發機會，且多數業務開發成功率本就不高，諸如悠景科技、昌益光電、鴻淼科技、德陽科技、及鴻益光電……等等客戶，宏屹公司積極爭取業務機會，多次派人拜訪客戶及相關連繫，但亦無成果，故而原告支付宏訖公司依業務委託書上所載之成功開發客戶佣金，係屬合理之商業經營模式，以補貼宏屹公司所支付之參展費用、人事費用、業務及相關之行政費用。且原告係日本YodogawaHu-TechCo.,Ltd.之台灣子公司，與代理商宏屹公司無任何投資控股關係，也非相關法令規範之關係人，且雙方依法開立發及完納相關稅捐，被告支付佣金明細、付款流程及宏屹公司所開立之統一發票均依法作業。
㈥本案被告剔除原告之佣金支出，主要爭議係為原告與宏屹公
司對台灣康寧公司、台灣凸版公司、默克公司及彩晶公司並無實際提供仲介勞務。惟依民法及相關法令暨商業習慣，原告既與宏屹公司簽訂業務委託書，且宏屹公司已代表原告每年參與世貿SEMICON半導體設備展覽推廣業務，即為實際提供仲介勞務事實，若事後原告反悔，拒不依約支付佣金予宏屹公司，宏屹公司無論提出仲裁或提告，原告仍應支付佣金，更何況原告除上述文件，亦已提供訂購單、與各廠商之e-mail等相關仲介事實文件供核，於被告復查決定時卻僅部分認定，被告此種查核方式，漠視正當商業行為，忽視民法契約行為之相關規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按行為時及93年1月2日修正之查核準則第92條規定：「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。……。」「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。……。」又按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」㈡原告主張其係日商YodogawaHu-TechCo.,Ltd.投資設立之
子公司，主要經營平面表示板用基板包裝箱（PPBOX），設立初期因不熟悉臺灣市場，業務拓展難行，營運狀況不佳，乃委託宏屹公司代理臺灣地區之市場推廣及銷售業務，原告僅負責行政管理，員工除總經理外，僅有行政人員及會計人員各1人，而宏屹公司自91年迄今，每年皆參與世貿SEMICO
N半導體設備展覽，協助原告推廣業務，足證其有仲介及服務事實。原告92年度（所得期間為92年4月1日至93年3月31日）列報佣金支出17,264,491元，被告初查以其中17,047,741元係支付予宏屹公司，經向和鑫公司、展茂公司、友達公司、台灣凸版公司及台灣康寧公司等函查結果，均表示未經由宏屹公司仲介，系爭佣金支出17,047,741元否准認列，核定佣金支出216,750元。申經被告復查決定經就原告提示之補充說明書、業務委託企業書、宏屹公司工商登記資料、佣金支出明細表、e-mail文件、訂購單、進項憑證、兌付支票影本、進項統一發票影本、參展文件、照片及稱奇美公司等回函資料查核，其中台灣康寧公司、和鑫公司、台灣凸版公司、默克公司及彩晶公司表示渠等與原告間之交易，未經宏屹公司提供仲介或交易服務事宜，系爭佣金支出10,969,672元，原查否准認列並無不合，其餘6,078,069元准予追認，原核定佣金支出216,750元應予追認6,078,069元，變更核定6,294,819元。
㈢經被告就原告提示上段所述資料查核，其中台灣康寧公司、
和鑫公司、台灣凸版公司、默克公司及彩晶公司表示渠等與原告間之交易，未經宏屹公司提供仲介或交易服務事宜，且查原告於92年度與宏屹公司簽訂業務委託企業書前，即與上開公司等有交易事實，益證上開公司非屬宏屹公司所居間仲介，難認原告主張為真實；按最高行政法院83年度判字第77
0號判決意旨：「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」本件原告雖提示業務委託企業書及佣金支付證明等形式文件，惟未能提示宏屹公司提供仲介或交易服務資料供核，且經台灣康寧公司等5家公司回函表示，渠等未經宏屹公司提供仲介或交易服務事宜，從而被告否准認列上開系爭佣金支出10,969,672元。
㈣原告提起行政訴訟並無新理由及事證，仍執前詞主張有些客
戶依其實際接洽人之需要直接與原廠洽商，但客戶確實係宏屹公司所開發，宏屹公司作為原告之臺灣代理商，除參加展覽外，並多方代表原告爭取業務開發機會，雖多次派人拜訪及聯繫新客戶，但無成果，故原告依業務委託書所載支付宏屹公司開發佣金，係屬合理之商業經營模式，又原告既與宏屹公司簽訂業務委託書，且宏屹公司已代表原告每年參與世貿SEMICON半導體設備展覽推廣業務，即為實際提供仲介勞務事實。惟依最高行政法院83年度判字第770號判決意旨，本件原告未能提示宏屹公司提供仲介或交易服務資料供核，且經台灣康寧公司等5家公司回函表示未經宏屹公司提供仲介或交易服務已如前述，是以被告否准認列上開系爭佣金支出10,969,672元，核定佣金支出為6,294,819元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之具體內容及其所涉及之法規範與相關實證背景之說明。
⒈針對原告92年度營利事業所得稅額之核課，被告在稅基量
化過程中剔除與下述5家公司交易而支付予第三人宏屹公司之佣金支出（共計10.962,672元），剔除之理由則係原告不能證明佣金支出之真實性，原告則主張其所提出之相關事證，已可證明佣金支出之真實性。
⑴和鑫公司部分為1,567,710元。
⑵瀚宇彩晶公司部分為305,555元。
⑶台灣凸版公司部分為2,144,283元。
⑷台灣康寧公司部分為6,636,248元。
⑸默克公司部分為315,876元。
⒉而被告認定上開佣金支出無法證明之具體理由則為：
⑴附表所列之5家公司雖有向原告購買貨物，但經被告去
函向該5家公司查詢結果，該5家公司均答覆稱：「是直接向原告購貨，在締約過程中並無透過原告所指之仲介人宏屹公司提供服務等情存在」。
⑵另外上開5家公司早在90年及91年間即向原告購貨，而
原告延至92年4月1日才與宏屹公司訂立仲介契約，依此客觀事實，原告銷貨予上開5家公司，實無透過宏屹公司仲介之必要。
⒊做為上開爭點規範判準之法規範則為行為時93年1月2日
修正之查核準則第92條第1項之規定，其規定內容分別如下所載，但二者間除了文字上之出入外，其規範本旨應無改變，均強調佣金之支出需有契約及客觀之仲介事實為憑。
⑴行為時之規定：
佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。
⑵93年1月2日修正之現行規定：
佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。
⒋表面上看來，以上爭點僅僅涉及事實認定之爭議（而且因
為原告與宏屹公司有書面契約約定，真正之爭議內容也僅限定在「居間事實之有無」），且舉證責任應由原告負擔（因為是計算稅額減項之費用支出）。然而在判斷待證事實可否證明時，以下之實證背景仍有必要特別加以說明。
⑴首先必須指明，在民事法上，居間仲介契約之類型大體
上有三類，即買方之仲介、賣方之仲介（即民法第565條所指之「報告訂約之機會」）與買賣雙方之仲介（即民法第565條所指之「為訂約之媒介」。而在買方或賣方之單方仲介情況，對應之賣方或買方未必知悉仲介方之存在。從以上民事法之規劃及社會上之實證運作經驗觀之，單以銷貨對象不知仲介方之客觀事實，即行推論仲介事實不存在，實屬速斷。
⑵其次要說明者為：
①即使在雙方仲介時（即為訂約之媒介），也不表示仲
介方同時與買賣雙方各別締結仲介契約，反而在大多數情形下，是由買方或賣方單方與仲介方簽立仲介契約。
②固然依民法第574條之規定，仲介方對仲介之買賣契
約，沒有為給付及受領給付之權限。不過由於仲介成功後常有後續之服務要提供，透過仲介人常是最方便之途徑，因此仲介行為在實務上運用之結果，也可能在仲介方表現出「代辦商」之外觀（即民法第558條所指「...受商號（解釋上應將公司包括在商號之概念下）委託，於一定之處所或一定之區域內，以商號之名義，辦理事務之全部或一部」，而這種情形公司支付予「從仲介人轉換為代辦商」之報酬，其在稅法上一般還是歸入佣金概念下處理。但此時交易雙方中之某一方很可能將該「由仲介人轉換為代辦商」之人視為對手方之代理人，而不認為其為仲介人，因此認為交易活動中未經仲介，這也是現今社會所常見之現象。
③另外依民法第575條之規定觀之，即使在雙方仲介之
情形，仲介方一樣可能因為仲介契約之特別約定，而不像仲介交易之對手方透露委任自己為仲介者之真實身分，而依行紀之方式處理履約事宜，由此也可明瞭，以銷貨對象不知仲介人身分即否認仲介事實之存在，未必符合社會經驗。
㈡在上開實證背景下，本案前開事實爭點之判斷結論與其理由形成說明。
⒈實則先從宏觀之實證背景觀察，原告已充份說明其販售之
產品為精密之半導體零件（此點被告也不否認），客戶亦均屬國內知名企業，此項產品客觀上需要解說等服務，而其公司只有3名員工，因此需要仲介方之服務，另外宏屹公司本身也在半導體展覽中表明為原告之代理商（見原告提出之展覽會場照片）。此外原告申報之佣金中，有關宏屹公司仲介友達公司、奇美公司、統寶公司、展茂公司、台灣矽科公司、劍德公司、德陽公司部分，均經承認。由此等客觀之宏觀事實推知，上開遭否准之台灣康寧公司、和鑫公司、台灣凸版公司、瀚宇彩晶公司、默克公司等5家公司佣金支出之真實性甚高。
⒉而本院前復以說明，在「單方仲介」或「雙方仲介而以代
辦商之外觀從事締約服務時」，交易之一方不知仲介人之存在（報告締約機會時），或將仲介人認定為另一方之代理人（即有權代理本人締結契約），因此將之視為交易對手方之員工，其情形所在多有。
⒊再從微觀之相關事證觀之，亦可直接或間接推知宏屹公司確曾為原告居間仲介，銷貨予上開5家公司。
⑴和鑫公司部分：
該公司90年7月17日出具予原告之訂購單（本院卷第18
2頁），明白記載「宏屹公司為代理商」。⑵瀚宇彩晶公司部分：
該公司92年3月10日出具予宏屹公司之訂購單（本院卷第184頁），係買入原告之產品，並由原告開立統一發票（本院卷第185頁）予瀚宇彩晶公司。
⑶台灣凸版公司部分：
該公司98年9月4日出具予原告之訂購單（本院卷第18
7頁）以及雙方98年間往來之電子郵件，均表明「業務代理為宏屹 蔡光勳 」。對此原告特別說明：「是因為發生本案糾爭後，其特別要求台灣凸版公司在往後訂購文件中要註明宏屹公司之角色」等情。
⑷台灣康寧公司部分：
該公司98年8月25日之會議記錄（本院卷第194頁）以及95年5月6日會議議事錄亦均有明「宏屹蔡光勳」之記載。以上之記載同樣出自原告之要求，以免事後再發生類似本案之爭議。
⑸默克公司部分：
此部分原告雖然無法提供直接證據證明其事（依原告之說明，無法提供之理由，則是因為該公司已結束光電課之營業），但由以上其他公司之微觀與宏觀事證，仍可間接推知宏屹公司之仲介事實。
⒋最後有必要特別解釋被告在事實認定上之以下二項質疑內容，即：
⑴為何被告去函訊問上開5家廠商時，該5家廠商卻答稱
：「不知宏屹公司在交易中扮演之仲介角色」云云。其原因除了可能是其等不清楚宏屹公司員工在締約過程中扮演之角色，到底是代表宏屹公司，還是代表原告。另外一個原因更可能是因為對宏屹公司身分認知不夠清楚，而採取最能保護自己的「安全」與「省力」答覆方式（回答「不知」，被告即不會進一步傳訊追查下去）。
⑵為何原告在90年及91年間即銷貨予上開5家公司，卻在
92年間仍需透過宏屹公司之仲介而銷貨予該5家公司？其實從原告銷售貨物之實證特徵言之，並非「銀貨二訖雙方即無牽涉」，反而有很多售後服務及諮詢必須提供給買主，因此過去銷售成功不代表將來銷售即不再需要仲介牽線。何況原告也指明以往銷售同樣有找自然人仲介及支付佣金，並提出佣金支出證明之統一發票，憑以說明「其早在91年間即改由宏屹仲介，只是因為會計年度之差異，導致原告與宏屹公司間之佣金認列時點不同而已」等情。
㈢總結以上所述，本件核課處分否准認列如附表所示佣金費用
支出之規制性決定尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，而准其認列該等費用支出。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年4月8日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年4月8日
書記官陳可欣