裁判字號：臺灣臺中地方法院103年簡字第54號判決
裁判日期：民國103年06月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決103年度簡字第54號
103年5月29日辯論終結原告西雅圖國際股份有限公司代表人 楊金花 被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃子真 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月18日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,522,339元及全年所得額負2,411元，原經被告機關所屬沙鹿稽徵所依申報數核定，嗣經查獲原告無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額3,516,736元，乃依該金額8%核算其他收入281,339元，重行核定營業收入淨額5,603元、其他收入281,339元及全年所得額281,787元，應補稅額64,613元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法：
①按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。
②經查，原告自始否認有被告機關所稱「無銷貨事實，虛
開不實統一發票」之情形，而原處分機關徒以原告無法提示帳簿憑證供核，就直接以台財稅字第000000000號函規定重新核定營業收入淨額，並依據同業利潤標準核定營利事業所得稅，卻未就原告所稱之事實詳加以調查，甚至原處分機關未於處分書中詳細說明斟酌原告之陳述及何等相關事證後認定原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之理由，故原行政處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法。
③再查，原告否認有上開所謂「無銷貨事實，虛開不實統
發票」之情形，故原告是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於臺灣臺中地方法院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為。是此，本案被告機關及財政部訴願決定，於鈞院刑事判決尚未確定前，認定原告有虛開不實統一發票之行為，是違反憲法權力分立原則，逾越行政權之界線，侵犯司法權之領域，尚難謂無違反憲法架構出之權力分立，相互制衡之原則。故本訴願決定實乃一侵蝕憲法基本原理原則之違法訴願決定，並破壞權力分立之憲法中具有本質重要性而為規範秩序賴以存立之基礎，產生規範衝突，為自由民主憲政秩序所不許（司法院大法官釋字第499號解釋本文參照）。
⒉原處分顯有裁量濫用之違法：
①按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為
之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條），在學說上稱此為「合義務性裁量」。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權利之情事，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政法院得予撤銷」甚明。行政機關行使裁量權，如違反誠信原則、平等原則、比例原則及信賴保護等一般法律原則，係屬裁量濫用權利，構成裁量瑕疵，並應受司法審查」最高行政法院102年度判字第512號判決足資參照。
②經查，財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年
7月2日台財稅第000000000號函示雖規定「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」及「營利事業非法出售或虛開統一發票…之『收益』……按其所開立之統一發票金額8％標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」。但於採用8％推計課稅之前提須以事實無法正確調查，本案原行政機關僅以102年3月1日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證供核，於原告未提示之下，逕採推計課稅8％計算，推計課稅之基本法理基於「疑則闕如」之原則，事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅之依據，因此納稅義務人未自行申報，或提示證明文件者，稽徵機關不得逕行適用推計課稅，仍應負有調查直接證據資料之義務，而已該查得之資料核定所得額。
③是此，本案行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原
告提示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8％標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。
⒊原處分顯有違反法律保留原則：
①按憲法本文第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，
此憲法規定乃係所謂「租稅法律主義」，然課稅系對於人民財產權之限制，因此必須要有法律明文所規範，方可對人民進行課稅限制，此為租稅法律主義最基本的定義。即使承認法律基於特定目的，以內容具體、範圍明確的方式，就徵收稅捐所為的授權稅捐機關就收稅捐事項予以規範，但並非所有的課稅項目均屬於「相對法律保留」事項，凡是屬於稅目、稅率、課徵對象、納稅方法以及納稅期間等負有納稅義務的重要事項，則仍需用法律予以規範。是此，財政部78年6月24月台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋規定「營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8％標準認定」。然該8％之「稅率」認定，應屬於納稅義務之重要事項，仍須以法律予以規範，方符合憲法第19條規定之「租稅法律主義」。
②再按司法院大法官釋字第650號解釋「財政部於中華民
國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意昏不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以嫩納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官解釋在案（司法院大法官釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）又司法院大法官釋字第367號解釋「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上迷原則。」。準此，限制人民基本權利之事項，除由憲法直接規範之情形外，非以法律或法律明確之命令，不得為之。行政機關為執行法律依職權發布之命令，如對人民之自由權利增加法律所無之限制，自有違憲法第23條所揭櫫之法律保留原則。本案推計營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，上開函釋之訂定，並無所得稅法之明確授權；其擬制推計收益之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利益，涉及租稅客體之範圍及稅率，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。是尚難謂為一合法之訴願決定。
③末按司法院大法官第657號解釋「所得稅法施行細則第
82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」查訴願決定書第6頁「㈢本件訴願人97年度無銷貨事實，虛開統一發票銷售額3,516,736元，業如前述，此非營業稅課徵範圍，訴願人既未能提示其虛開統一發票之收益，原處分機關按首揭函釋意旨，按其所開立之統一發票金額8％標準認定，核定為於「其他收入」科目，而非「營業收入」；並無不合…」，然上開規定關於統一發票8％金額標準認定轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且亦未明確授權財政部發布命令，將營利事業開立統一發票金額8％標準認定，逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（本院釋字第650號解釋參照）已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，是此，該訴願決定核定為其他收入而非營業收入，難謂非違法之訴願決定。
⒋原處分顯有違反授權明確性原則：
①按行政程序法第5條規定「行政行為之內容應具體明確
」，依據憲法法治國原則，任何的行政行為應明確而可得預見，以維護法律秩序的安定，一但行政行為具備明確性時，人民便得合理預測其作用內容，明暸其權利義務的範圍，而可規畫安排個人自我生活與發展，而不至於遭受到無法預測的損害。
②然本案被告機關以行政函釋推計8％之方式，難謂符合
行政行為明確性原則，依最高行政法院92年度判字第924號判決意旨「人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定之必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，據以頒布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，使為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。」，故本案援引之行政函釋，既違反法律保留原則，亦違反授權明確性原則，在無法律授權行政機關得就發票金額推計8％之下，行政機關即須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳簿憑證供核，即恣意採用推計8％計算。
⒌綜上，為此請求鈞院判如訴之聲明，撤銷被告機關之處分
及行政院財政部之訴願決定，准許原告之請求，以維權益，實為德感等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈查臺灣臺中地方法院檢署檢察官102年度偵字第14927號起
訴書（詳原處分卷第177頁）所載，訴外人 張華珍 於95年11月至100年7月，擔任原告負責人期間，明知原告與高意國際有限公司（下稱高意公司）、牛頓創意股份有限公司（下稱牛頓公司）等無銷貨事實，另與翌楓企業有限公司（下稱翌楓公司）交易係在境外完成，無需開立發票，竟開立不實統一發票29紙，金額計24,078,736元（其中97年度為3,516,736元），稅額計1,203,937元，交付予高意公司、牛頓公司及翌楓公司3家營業人充當進貨憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定，是原告原列報營業收入並無實際交易事實，且原告前負責人張華珍於被告機關所作談話紀錄（詳原處分卷第96頁），亦自承有虛開統一發票之事實。
⒉參照最高行政法院75年判字第309號判例：「刑事判決與
行政處分，原可各自認定事實。」行政罰與刑罰之構成要件各有不同，刑事判決與行政處分可各自憑證據認定事實。
⒊依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事
業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，並獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳簿文件，以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3項規定意旨，則以一定利潤標準為核定之依據。按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，為合理訂定其收益通常水準，財政部參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判例彙整分析資料，乃以78年6月24日台財稅第000000000號函，釋示營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，應依查獲之收益資料核實認定，若無資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定，該函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，未違反租稅法律主義，是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋，就虛開統一發票之行為核定所得額。
⒋又按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配
之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案，是本件經被告機關以102年3月1日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號及102年6月18日中區國稅法一字第0000000000號函，請原告提示帳簿憑證供核，惟原告皆未能提示，被告機關乃按原告無銷貨事實，虛開不實統一發票銷售額3,516,736元之8%，核算其他收入281,339元，重行核定營業收入淨額5,603元、其他收入281,339元及全年所得額281,787元，應補稅額64,613元，並無不合。綜上所述，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
四、本件兩造之爭點為：被告以原告無銷貨事實虛開97年度不實統一發票銷售額3,516,736元，乃依該金額8%核算其他收入281,339元，重行核定營業收入淨額5,603元、其他收入281,339元及全年所得額281,787元，應補稅額64,613元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第3項前段及同法施行細則第81條第1項所明定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及「……本部78年6月24日台財稅第000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」亦分別經財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋核屬內政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，核與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則，被告自得予以援用。
㈡本件原告係經營其他玩具、娛樂用品批發業，97年度營利事
業所得稅結算申報，列報營業收入淨額3,522,339元及全年所得額負2,411元，原經被告依申報數核定全年所得額負2,411元，嗣經被告查獲原告無銷貨事實，虛開統一發票予高意公司及牛頓公司銷售額計3,516,736元，經以102年3月1日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證供核，惟因原告並未遵期提示，故被告依前揭規定，重行核定營業收入淨額5,603元，並按其他玩具、娛樂用品批發業（行業標準代號：4583－99）同業利潤標準淨利率8%，核算營業淨利448元，另按虛開統一發票金額3,516,736元之8%，核定其他收入281,339元，全年所得額合計281,787元，應補稅額64,613元，洵屬有據。
㈢原告雖以前開情詞主張原處分違法，應予撤銷云云。惟查：
⒈按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。本件原告經被告所屬沙鹿稽徵所以102年3月1日中區國稅沙鹿營所字第0000000000號通知及經被告以102年6月18日中區國稅法一字第0000000000號函，請原告提示帳簿憑證供核，惟原告並未遵期提示97年度帳簿憑證，此為原告所不爭執，原告違反提供帳簿文據之調查協力義務，被告自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告主張：被告被告違反調查證據原則，怠於職權調查且就有利事證未予審酌云云，顯與事實不符，不足採信。
⒉訴外人張華珍於95年11月至100年7月，擔任原告之負責人
期間，無進貨事實，取具萬寶樂有限公司、芝加哥科技有限公司及牛頓公司等3家營業人開立不實之統一發票銷售額計11,895,980元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，又於同期間，無銷貨事實，虛偽開立字軌號碼XU00000000等不實統一發票29紙，銷售額計24,078,736元（其中屬97年為3,516,736元，詳見原處分卷第97頁），稅額計1,203,937元，交付予高意公司、牛頓公司及翌楓公司等3家營業人充當進貨憑證，並經渠等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被告所屬沙鹿稽徵所移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責，業經檢察官以102年度偵字第14927號偵查起訴（詳見原處分卷第152-177頁）。參以，原告於本院言詞辯論時陳稱：97年度帳簿憑證因倉庫退租很亂，已不存在，現已無資料可證明有實際交易等語。足證原告原列報營業收入3,516,736元，並無實際交易之事實，原告空言主張有交易事實，惟始終未能提出客觀證據以供查核，自不足採。
⒊又營利事業涉及非法出售或虛開統一發票予他人，依一般
經驗法則，均會獲取一定利益。財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號函釋，營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益（所得額）資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。上開函釋乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第24條及第83條等規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，並未違反租稅法律主義原則及授權明確性原則。徵諸原告公司實際負責人張華珍於101年3月19日接受被告機關所屬沙鹿稽徵所詢問時陳稱：無銷貨事實發票部分代價按每張發票銷售額7.8％-8％計算等語，益證上開函釋於無收益資料可供認定時，按統一發票金額8%標準認定所得額，並未偏離一般市場行情，合乎一般經驗法則。原告主張：原處分顯有裁量濫用，違反法律保留原則及授權明確性原則云云，委無可採。
⒋又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法
院75年判字第309號判例參照），故原告主張：是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」之行為云云，容屬誤解。
㈣綜上所述，原告未能提出帳簿憑證以證明其有交易之事實，
是其97年間無銷貨事實虛開不實統一發票銷售額3,516,736元，洵堪認定，原告上述主張均無可採。從而，被告以原告無銷貨事實虛開97年度不實統一發票銷售額3,516,736元，乃依該金額8%核算其他收入281,339元，重行核定營業收入淨額5,603元、其他收入281,339元及全年所得額281,787元，應補稅額64,613元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年6月5日
行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年6月5日
書記官張隆成