裁判字號：最高行政法院91年判字第487號判決
裁判日期：民國91年04月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第四八七號
原告乙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十八日台八十九訴字第一二○七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十六年度綜合所得稅，列報扶養親屬 莊小菜 等七人免稅額新臺幣（下同）五四○、○○○元，並列報其子 黃仁俊 教育學費特別扣除額二五、○○○元。被告初查以 吳卓 、 吳奕 、 吳亮 等三人為居住大陸地區之其他親屬，非以共同生活為目的同居一家；另黃仁俊因已自行申報，乃否准認列免稅額二八八、○○○元及教育學費特別扣除額二五、○○○元，補徵應納稅額二六、二二六元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、納稅是人民應盡義務，免稅額之規定其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬履行其法定扶養義務，綜合所得稅結算申報書說明第十七條規定大陸地區來源所得可抵稅額及免稅額。扣除額之申報注意事項第三項：申報大陸地區配偶、扶養親屬免稅額、扣除額應檢附居民身份證影本及親屬關係證明，受扶養親屬年滿二十歲仍在校就讀，身心殘障或無謀生能力者，應再檢具在學證明或身體傷殘，精神障礙，智能不足，重大疾病等之證明。扣除額部份應檢附足資證明之文件，前述證明文件係指大陸地區公證處所核發之公證書，納稅義務人逐次取得有關公證書後，須先送給行政院設立或指定之機構或委託之民間團體（目前為財團法人海峽交流基金會）驗證後，提供稽徵機關核認。大陸地區配偶，扶養親屬之所得並應合併申報。該說明大陸地區來源所得，可扣抵稅額及扶養親屬所得應合併申報。只須檢附上述證明文件經海基會驗證後，提供稽徵機關核認就可，不須要符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定。另媒體報導大陸地區扶養親屬，須附兩岸證明文件，如果扶養的不是直系親屬，仍需舉證扶養事實，以作為證明，來佐證不須要合符所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定。納稅義務人如何申報其他親屬或家屬免稅額。綜合所得稅結算申報書說明第十二條第四項有說明，如照此項說明，扶養大陸親屬免稅額就無法申報。第十七條說明如何申報扶養大陸親屬免稅額就不要合符所得稅法規定，原告備妥有關證明文件需付出公證費、郵資、驗證費等費用，照第十七條說明辦理申報扶養大陸親屬免稅額。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，原告與甥女吳卓、姪女吳奕、姪子吳亮間既尚無前揭「以永久共同生活為目的而同居一家」之客觀事實。司法院釋字第四一五號解釋中指出：惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長、家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實。該釋憲案提出，因申報出生在美國的孫女扶養免稅額未獲准，原告申報扶養大陸親屬有無共同生活之客觀事實，赴大陸探親就與親屬共同生活，同居在一起，客觀事實認定有商榷的空間。原告申報扶養大陸親屬免稅額戶籍設在大陸地區與四一五號解釋案提出人之孫女戶籍在美國不在同一戶籍一樣，依該解釋意旨，原告自可申報。二、原告申報長子黃仁俊教育學費特別扣除額是依據所得稅法第十七條第三項特別扣除額第五款教育學費特別扣除額，納稅義務人就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬伍仟元。並不因原告長子黃仁俊自行辦理年度綜合所得稅結算申報而不能申報教育學費特別扣除額。本案原處分、訴願及再訴願決定均有違綜合所得稅申報書說明及司法院釋字第四一五號解釋及所得稅施行細則第二十一條之二規定；本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養免稅額，規定受扶養的親屬應與納稅義務人或其配偶在同一戶籍的規定已限縮了母法的規定，屬於違憲，應不予援用。請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除所列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）．．．（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（三）特別扣除額：１.．．．５.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第二目、第四目及第二款第三目第五小目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、．．．四、家長家屬相互間。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」復為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。二、所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，故須以納稅義務人和受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活的客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，為司法院釋字第四一五號解釋所闡明，準此意旨，申報綜合所得稅時列報所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之扶養親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。是本件原告與甥女吳卓、姪女吳奕及姪子吳亮間既尚無前揭「以永久共同生活之目的而同居一家」之客觀事實，被告否准認 列渠 等扶養親屬免稅額，洵無不合。又行為時所得稅法第十七條第一項規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除所列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額。」故如受扶養之親屬已自行辦理綜合所得稅結算申報者，則原納稅義務人即不得再將該扶養親屬之所得、免稅額及扣除額列入申報減除，上開規定法意甚明。本件原告之子黃仁俊（五十九年次）已年滿二十歲，並已自行辦理本年度綜合所得稅結算申報，原告自不得再列報扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額。原告主張應無足採，謹請駁回其訴，以維稅政等語。
理由按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除所列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）．．．（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。
二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（三）特別扣除額：１.．．．５.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第二目、第四目及第二款第三目第五小目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、．．．四、家長家屬相互間。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」復為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。查原告辦理本（八十六）年度綜合所得稅申報，列報扶養親屬莊小菜等七人免稅額五四○、○○○元，並列報其子黃仁俊教育學費特別扣除額二五、○○○元。被告初查以吳卓、吳奕、吳亮等三人為居住大陸地區其他親屬，非以共同生活為目的同居一家；另黃仁俊因已自行申報，乃否准認列免稅額二八八、○○○元及教育學費特別扣除額二五、○○○元，補徵應納稅額二六、二二六元。原告不服，申請復查，未獲變更。乃循序提起行政訴訟，主張依司法院大法官會議釋字第四一五號解釋，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之事實，而不應以是否登記於同一戶籍為唯一認定標準，行為時所得稅施行細則第二十一條之二有關規定，限縮母法之適用，應不予援用，是設籍大陸地區親屬應可舉證為共同生活之家屬申報免稅額，且依台灣地區與大陸地區人民關係條例第二十六條規定，家居大陸地區退休人員可扶養台灣地區人民，則其在大陸地區弟妹之子女應可由其扶養；其子黃仁俊雖已自行申報綜合所得稅，惟教育學費之扣除，應與受扶養與否無關云云。但查受扶養人吳卓、吳奕及吳亮分別為原告之甥女、姪女、姪子，核屬原告之其他親屬，原告雖提示台灣居民來往大陸通行證、受扶養人戶口簿及財團法人海峽交流基金會驗證之證明文件等影本，以證明受扶養人確由其扶養之事實，然該三名扶養親屬係居住於大陸地區，原告與渠等並無同居一家之事實，且其既無家長家屬之關係，亦非以永久共同生活為目的同居之親屬，與民法第一千一百十四條第四款規定不符，自不互負扶養義務，原核定否准認列免稅額，並無違誤。又受扶養人黃仁俊雖為原告之子，惟其已自行辦理當年度綜合所得稅結算申報，原核定否准原告列報黃仁俊為受扶養親屬，不得減除免稅額及教育學費特別扣除額，亦無不合。次查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特別親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，為前揭釋字第四一五號解釋所闡明，準此意旨，申報所得稅時列報所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之扶養親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。是原告與甥女吳卓、姪女吳奕、姪子吳亮間既尚無前揭「以永久共同生活為目的而同居一家」之客觀事實，則被告否准認列吳卓等扶養親屬免稅額，洵無不合。又行為時所得稅法第十七條第一項規定「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。」故如受扶養之親屬已自行辦理綜合所得稅結算申報者，則原納稅義務人即不得再將該扶養親屬之所得、免稅額及扣除額列入申報減除，上開規定法意甚明。本件原告之子黃仁俊（五十九年次）已年滿二十歲並自行辦理當年度綜合所得稅結算申報，原告自不得再列報扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額，要屬明確。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為否准認列系爭免稅額二八八、○○○元及教育學費特別扣除額二五、○○○元之原處分，俱無違誤。原告起訴論，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月四日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年四月六日