裁判字號：高雄高等行政法院107年訴字第267號判決
裁判日期：民國107年11月29日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
高雄高等行政法院判決
107年度訴字第267號民國107年11月15日辯論終結原告 阮氏香 訴訟代理人 邱煒棠 律師被告財政部南區國稅局代表人 盧貞秀 訴訟代理人 黃翠華 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國107年5月16日台財法字第10713908950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：被告依據查得資料，認定原告於民國104年5月20日銷售持有期間未滿1年之臺南市○○區○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），不符合特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例第5條第1項第1款免稅要件，未依規定申報特銷稅，乃按系爭房地銷售價格新臺幣（下同）19,830,000元，依適用稅率15%，核定補徵稅額2,974,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、原告雖於104年5月20日訂約銷售屬特種貨物之系爭房地，但符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定免徵特銷稅之情形，被告自不得對原告課徵特銷稅。
2、原告於持有期間，系爭房地並無供營業使用：⑴原告早自101年6月3日向前屋主 吳宗仁 承租系爭土地，經營
小吃店（店名： 阿香 越南美食）。然103年底起，因生意不佳及急欲返回越南探望生病的母親，考慮結束營業，遂在代書建議之下，於登記取得系爭房地之前，在104年2月11、12日間，結束小吃店營業。同年2月13日以買賣為原因取得系爭房地之所有權，並於同年2月25日辦竣遷入戶籍登記。嗣原告於104年3月22日出境回越南探望生病的母親，迄至同年5月8日始返國入境。原告自104年2月13日取得系爭房地之所有權，迄至同年5月20日出售系爭房地為止，均無供作營業使用。
⑵原告於104年2月24日原告委請代書前往臺南市政府稅務局新
化分局（下稱新化分局）辦理自用住宅之申請，並前往自來水公司及台灣電力公司辦理結算，經新化分局通知系爭房地尚有前承租者之營業設籍尚未辦理註銷（即欣娘美食館），原告始知悉有欣娘美食館設籍營業乙事，隨即委請代書向新化分局申明未將系爭房地供營業使用，經該局勘查確認後，於104年4月13日、同年月15日函准原告自用住宅之申請。系爭房屋之早期承租人申辦登記欣娘美食館，早於99年間即結束營業，但未辦理註銷，原告與欣娘美食館並無關聯。
⑶系爭房地自103年12月28日至104年3月1日止之用電量為2,69
5度，其中103年12月28日至104年2月10日間（計45日）屬營業時期，104年2月11日至104年3月1日間（計19日）則已結束營業，故較前期用電度數2,975度（用電期間自103年10月29日至103年12月28日），及前前期用電度數4,097度（用電期間自103年8月28日至103年12月28日），分別顯著下降280度及1,402度。又因原告匆促結束營業，為免部分食品腐壞，店內尚有遺留之3台大冰箱持續插電，而每台冰箱一個月用電度約為300至350度，2個月之總用電數約為1,800至2,100度，此與結束營業當月之後期104年3月2日至同年4月28日止，用電度數1,609度，大致相符，依上開用電情形足證原告於持有期間確無將系爭房屋供營業使用。
3、原告確有自住之事實：⑴原告租賃系爭房地時起即有自住於該屋之事實，該屋亦有有
床、電視、沙發、浴室等物可供居住使用，且原告友人己○○亦曾於104年1月21、22、23日及同年2月21至24日前往系爭房地與原告一同過夜。
⑵系爭房地自104年3月2日起至6月18日點交日止，用水度數合
計雖僅有5度（104年3月2日至5月15日用水度數3度，104年5月15日至6月18日用水度數2度），與一般自住戶生活用水之情形有別，惟此係因原告為回越南照顧母親，即於104年3月22日出境迄至同年5月8日方回國入境，故此期間並未用水。
又原告與丈夫辛○○感情不睦，經常吵架，故辛○○及未成年子女呂○○仍居住於臺南市○○路之租屋處，均未隨同居住系爭房地，故用水量不及於一般自住戶之生活用水量。
㈡、聲明：如主文所示。
三、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、原告持有期間，系爭房地曾有短暫時間供營業使用：⑴原告於104年2月13日以買賣登記取得系爭房地，並於同年月
25日辦竣戶籍登記，旋於同年5月20日以總價19,830,000元出售系爭房地與訴外人江○○，經被告查得原告於持有系爭房地期間尚有欣娘美食館（統一編號：00000000）於該址設立營業登記，未符合行為時特銷稅條例第5條第1項第1款規定免稅要件。又特銷稅條例第5條第1項各款，既為免徵特銷稅之排除課稅規定，倘稽徵機關雖依職權調查，然該等排除課稅要件事實仍陷於真偽不明時，因其為課稅要件事實之減項，則無法證明符合免徵規定之不利益，自應由納稅義務人承擔。
⑵原告於101年6月3日開始承租系爭房地經營小吃店起至103年
12月28日止，每期用電量自2,141度至4,097度不等，且每期平均之每日用電度數均高於前1年同期，甚至其取得系爭房地當期（用電期間自103年12月28日至104年3月1日，用電度數2,695度）亦同，難認其所經營之小吃店有生意不佳之情形。再者，若原告既於取得系爭房地所有權前，即決定結束營業，理應開始積極陸續處分原有之食材，亦不可能再添購食材，以避免不必要浪費，然原告卻仍留下3台營業用冰箱保存食材，致仍需負擔高額電費，顯見原告確有短暫經營事實，嗣後因故始倉促結束營業，致有大量食材需保存之情形產生。
⑶系爭房地位於商業活動最密集且最○○○區○○○○○道路
2側房屋之1樓多數均作為店面使用，且該屋並非新成屋，又正面面臨市區○○○○道路，來往車輛行人流量龐，價格亦高達13,500,000元，足見並非理想之住宅用房屋。況系爭房地之基地面積高達149平方公尺（即45.07坪），樓層又僅有1層，則依一般社會常情及經驗法則判斷，有意購買該房地者應係為供營業目的使用，而非自住。再者，原告及其前手營業人均係基於經營小吃店之目的承租系爭房地，足證原告確實係基於營業目的購買系爭房地。
⑷原告於系爭房地經營小吃店之獲利，為其家庭維持生計之主
要經濟來源，理應不會貿然決定結束營業，且原告並非以自有資金購入該價格高達13,500,000元之系爭房地，而係透過當時承辦代書丙○○向第三人范○○商借，勢必需有相當之固定收入始足支付家庭開銷及借貸款項之利息，然原告卻主張其於取得所有權後即未再從事任何營業行為，顯有違常情。
2、原告並無自住之事實：特銷稅條例第5條第1項第1款係以「自住事實」作為排除課稅之要件，而戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，縱使原告已於持有期間將戶籍遷入系爭房地，仍不得據此推論確有自住事實。原告持有系爭房地期間為104年2月13日至同年5月20日，然系爭房地自同年3月2日起至6月18日點交日止，用水度數合計卻僅有5度，此與一般自住戶生活用水之情形明顯有別。再者，原告持有系爭房地期間，其未成年子女呂○○仍未滿6歲，亟需母親在旁照顧陪伴，原告當無離開子女另行在外居住之理，且縱使僅有原告1人單獨居住於系爭房地並扣除其出國期間，其可居住期間（104年3月2日至同年月21日，及同年5月9日至15日）之用水度數亦不可能僅有3度。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
㈠、原告於持有系爭房地期間，有無供營業使用之事實？
㈡、原告有無自住之事實？
五、本院的判斷︰
㈠、前提事實：
1、原告係新住民（原越南國籍），於103年1月3日取得我國國籍。自101年6月3日起，向前屋主吳○○承租系爭房地，經營越南小吃店（店名：阿香越南美食）。原告於104年2月2日訂約以價金13,500,000元向吳○○買受系爭房地，同年2月13日登記取得系爭房地所有權，並於同年2月25日辦理戶籍登記完竣。原告與其配偶辛○○、未成年子女呂○○，僅持有系爭房地一戶，並無其他房屋。
2、原告於104年5月20日以價金19,830,000元，將系爭房地出售與訴外人江○○。被告查得原告持有期間，系爭房地有欣娘美食館（統一編號：00000000）設立營業登記於該址，審認原告未符合特銷稅條例第5條第1項第1款免稅之例外規定，乃以原處分核定補徵稅額2,974,500元。原告則主張持有期間確有自住事實，而無供營業使用，合於特銷稅條例第5條第1項第1款免稅規定等情，致生本件爭議。
3、以上事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告戶籍資料查詢清單（第364頁）、不動產買賣契約書（第182-189頁）、土地建物查詢資料（第46-49頁）、異動索引查詢資料（第41-45頁）、遷入戶籍登記申請書（第272頁）、總歸戶財產查詢清單（第52-54頁）、核定通知書（第17頁）、繳款書（第15頁）附原處分卷，及買賣契約書（第91-107頁）、訴願決定（第51-58頁）附本院卷為證，應可信為真實。
㈡、應適用的法規：特銷稅條例第2條第1項規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。……。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條規定：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之15。」第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。
㈢、依上開特銷稅條例規定之結構，凡合於第2條第1項、第3條第3項、第4條第1項規定，銷售屬特種貨物之房屋土地，即該當特銷稅之課徵要件，稽徵機關應對原所有權人課徵特銷稅。又合於第5條第1項各款情形者，立法者基於租稅政策，將之設為免稅要件。104年1月7日修正特銷稅條例第5條第1項第1款，將舊法規定「辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」之免稅要件，增訂「有自住事實」之免稅要件，以避免所有權人利用第1項第1款規定規避課稅，故依修正後特銷稅條例第5條第1項第1款規定意旨，免徵特銷稅之要件為：①僅有1戶房屋、②辦竣戶籍登記、③無供營業使用或出租，④有自住之事實。又稅務行政訴訟之舉證責任，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277規定，應由當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任。關於銷售屬特種貨物之事實，係課徵租稅之構成要件事實，乃租稅之增項，應由對其有利之稽徵機關負客觀舉證責任。至於上開①②③④之事實，係租稅減免之優惠事項之要件事實，乃租稅之減項，原則上應由對其有利之納稅義務人負客觀舉證責任。惟其中③無供營業使用或出租乙節，性質上係消極事實，而消極事實本質上難以證明，如令納稅義務人負完全之舉證責任，依其情形實屬過苛，故應減輕其舉證責任，以符合舉證法則之公平性。
㈣、經查，原告於104年5月20日銷售具特種貨物性質之系爭房地，已該當特銷稅條例第2條第1項、第3條第3項、第4條第1項規定課徵特銷稅之構成要件。惟原告與其配偶、未成年子女，僅持有系爭房地一戶，並無其他房屋，且於銷售前，在104年2月25日已辦理戶籍登記完竣，核已具備特銷稅條例第5條第1項第1款免稅規定之①②要件等情，為兩造所不爭，已如前述認定之前提事實。
㈤、原告持有系爭房地期間，並無供營業使用：
1、經查，原告主張其於104年1、2月間農歷過年後，即陸續停止小吃店營業，在同年2月13日前，即結束營業等情，核與證人即代書丙○○到院證稱：他是原告買受系爭房地之代書，原告表示小吃店營業不佳，想要結束營業，他就建議原告於取得所有權之前，先結束營業，將來申報自用住宅房屋稅及地價稅，稅務局會派人來現場照相等情，及證人即肉骨商 王柏諭 到院證稱：他固定供貨至原告經營之越南小吃，大約在104年過年前就停止送貨。後來送貨經過該店，發現已沒有營業等語，以及證人丁○○到院證稱：他常去原告店裡消費，直到104年2月11日前後，前往消費時，發現已經沒有營業等語，大致相符合，具有相當信憑性。次查，原告申請系爭房地改按自用住宅稅率課徵房屋稅、地價稅，經新化分局核准自104年2月起適用自住稅率課徵房屋稅、自104年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，有新化分局104年4月13日南市稅新字第1042609743號、104年4月15日南市稅新土字第1042607742號函在卷（本院卷第63-66頁）可證。綜合上開證據資料，就此項應對原告減輕舉證責任之消極要件事實，已足以使本院形成相當之心證。原告主張持有期間，系爭房地並未供營業使用，尚屬可信。
2、被告雖主張原告持有期間，設有「欣娘美食館」之營業登記，足認系爭房地有供營業使用云云。惟查，特銷稅條例第5條第1項第1款所規定之供營業使用，應實質判斷不動產所有權人於持有期間有無供作營業使用活動，不能僅以形式上營業登記推論有從事營業行為。況該欣娘美食館，係負責人黎紅欣於98年間承租系爭房地經營餐廳時所設立，經營約半年時間，隨即結束營業，惟當時未申請註銷。原告於契稅申報書附聯申請使用情形變更時，始經新化分局104年3月3日南市稅新字第1042703239號函（本院卷第59頁）通知辦理註銷營業登記等情，此有公務電話紀錄表（第57頁）、營業人註銷登記申請書（第60頁）、臺南市政府104年3月30日府經工商字第1040006872號函（第58頁）附原處分卷可稽。而原告係自101年6月3日起，始向屋主吳○○承租系爭房地，經營越南小吃店，與98或99年間結束營業之欣娘美食館，相隔2、3年之久，雙方並無關聯性。是以，系爭房地於原告持有期間所存留之「欣娘美食館」營業登記，係先前承租人設立遺留至今，且實質上並無營業行為。被告據此主張系爭房地有供作營業使用，並無可採。
3、被告雖主張原屋主吳宗仁於被告訪談時表示售屋後仍有見到原告繼續營業，且原告購入系爭房地後，所耗用電量與先前經營小吃店時期之用電量並無明顯差異，足見原告取得系爭房地後，仍有短暫期間供營業使用云云。惟查，原告於104年3月22日出境返回越南，直至同年5月8日始入境返國，此有入出國日期紀錄在卷（本院卷第235頁）可證，故原告實不可能於3月下旬迄於5月初開店營業。是以，吳宗仁於談話紀錄中陳稱原告買受系爭房地後，仍有持續營業2至3個月之久，直至104年4、5月時才結束營業等語（處分卷第85頁），顯然有違上開證據資料，且與前述證人王○○、丙○○、丁○○之證述內容不符合，其信憑性較為薄弱，無從採為不利於原告之證據。又系爭房地104年3月份收費（自103年12月29日至104年3月1日止）之用電量為2,695度，與前期即104年1月份收費（用電期間自103年10月29日至103年12月28日）之用電度數2,975度，及前前期即103年11月份收費（用電期間自103年8月28日至103年10月29日）之用電度數4,097度相比較，分別減少280度及1,402度，難謂無明顯差異之減少。又自原告104年2月13日登記取得系爭房地起算之持有期間，僅占104年3月份收費之該期電費期間64日之其中19日，而依每2月為一期之用電計費方式，無法區分計算該持有期間19日之實際用電數，故此19日期間之實際用電量若干，依電費資料之計費方式實無法推算。從而，被告依此無法區分計算之電費資料，主張原告於取得系爭房地後之短暫期間，有繼續開店營業，尚難採信。再者，原告主張其結束營業後，尚待尋覓其他合適之營業場所，為免部分食品腐壞，店內尚有遺留3台大冰箱持續插電，故於104年5月份收費期間，雖原告返回越南，仍有相當用電量等情，則有原告提出之冰箱照片為證，尚非全然無據。故依系爭房地之用電資料，尚無法證明原告於持有期間仍有供營業使用之事實。
4、被告另主張系爭房地位○○區○○○段房屋多作店面使用，且價格高達13,500,000元，並非理想之家庭生活住所。又原告購買系爭房地之款項，大多向第三人貸款，而原告主要經濟亦是仰賴經營小吃店，足證原告係基於營業目的而購買，則其購買後不可能不供營業云云。惟查，系爭房地有無供營業使用，係客觀事實之判斷，至於原告之主觀考量如何，不影響其付諸實行之客觀結果。而具店面功能之房屋，可供作自宅使用，亦無違反一般社會經驗常情。被告所主張上開各情，用以推測原告購買系爭房地之主觀目的，無法動搖依上開證據資料所為之客觀事實認定。再者，前屋主吳○○於被告訪談時證稱：他在102年間，因經營公司財務不佳，無法繳付系爭房地每月貸款約7、8萬元，惟恐遭拍賣，就找承租人原告來買系爭房地。但當時原告尚未取得身分證，就約定由原告自102年11月起，每月先支付8萬元，協助他繳付房貸以渡過難關，等原告1年以後取得身分證再訂約移轉等情（處分卷第302頁以下），核與原告主張因與原屋主吳○○約定須在2年內付款完成移轉，而原本計畫找越南娘家借款，後因匯款限制之原因，無法取得財務支援，才在代書協助下貸款等情，大致符合，並有此期間每月收受8萬元之付款明細在卷（處分卷第246頁）可證，應屬可信。由此可知，原告因承租系爭房地之機會，而自102年間起，即與原屋主有附條件買賣系爭房地之協議，直至104年2月間始簽約完成過戶登記。觀諸原告因承租人地位而取得交易機會之緣由，以及長達1、2年之久的交易過程，足認原告確為系爭房地之真正買受人，並非他人短期投資不動產藉以投機獲利之人頭，其本身亦非專門買賣不動產獲利之投資客，被告以原告家庭經濟情況及購屋資金係借貸為由，認定原告購屋之主觀目的，據以推論有繼續供營業使用之主張，亦無可採。
㈥、原告確有於系爭房地自住之事實：
1、原告主張於承租營業期間，系爭房地就設有可供住宿使用之房間，因自己婚姻關係不佳，常與丈夫吵架，原本就偶爾會在該處住宿。買房時就考慮到婚姻可能生變，系爭房地將來可供自己與就讀小學之兒子一人居住使用，故買房後稍加裝潢，就搬到系爭房地居住等情，核與證人即原告之夫辛○○證述因夫妻2人常吵架，原告會在系爭房地處住宿，開店營業期間就這樣，買房子後也是一樣等語，以及證人己○○到庭證述：因伊同屬來自越南的新住民，與原告較為熟稔，常到系爭房地找原告聊天。因原告常與丈夫吵架失和，向伊訴苦，故伊偶爾會在系爭房地處過夜陪伴原告。從原告開店營業期間，一直到結業營業後之104年2月下旬，伊都曾陪伴原告在系爭房地住宿過夜等情，大致相符合，並有系爭房地內可供住宿之臥房照片在卷（本院卷第121頁）可證。次查，原告確於104年9月29日與其夫辛○○離婚，有戶籍資料在卷可證，亦核原告主張、證人所述之情形，大致相符合，則原告於持有系爭房地期間，確有供作「自住」之事實，應屬可信。
2、被告以依系爭房地之用水量資料，自104年3月2日起至同年6月18日止，用水度數僅有5度，顯然低於一般自住戶生活用水情形，足見原告並無居住於系爭房地云云。惟查，依特銷稅條例第3條第3項規定，特種貨物之持有期間的計算，係指完成移轉登記之日起計算至訂定銷售契約之日止之期間，故原告持有系爭房地期間為104年2月13日至同年5月20日止。
而系爭房地於104年1月14日至同年3月2日之用水量56度，包括2月13日前之營業期間，以及2月13日後之結束營業期間。
是以，依原告所舉證據之用水資料，無法據以計算原告於104年2月13日至同年3月2日之用水量若干，自不能推論此期間用水量0而排除原告確有供自住之事實。而原告於104年3月22日至同年5月8日出境停留越南，已如前述，於此期間自不可能耗用自來水，自應扣除不計入。故原告之持有期間，僅104年3月3日至3月21日、5月9日至20日之期間，屬於被告所主張用水量5度之期間，故依被告所舉證據資料，尚難以證明原告於持有期間使用水量甚少，據以推論原告未有居住於該處之事實。況依用水資料所示（處分卷第120頁），自104年6月18日起至104年11月18日止，長達5個月期間，其用水量均為0，足見倘無人居住情形下，系爭房地之用水量應為0，依此用水資料之事證反推，被告所指期間之用水度數為5度，縱使用水量較少，但與無人居住使用之情形，應不相同。故被告依上開期間之用水量情形，欲反證原告並無自住之事實，並無可採。
㈦、綜上所述，原告雖有銷售屬特種貨物之系爭房地，惟符合特銷稅條例第5條第1項第1款免予徵收特銷稅之①②③④要件，自應享有免稅之優惠，依法無須課徵特銷稅。然被告作成原處分向原告補徵稅額2,974,500元，於法即有未合，復查決定及訴願決定未予以糾正，亦有違誤，自應併予撤銷。
㈧、本件決基礎已經明確，兩造其他的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、判決結論︰訴願決定及原處分（含復查決定）均違法。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
中華民國107年11月29日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官李協明
法官黃堯讚法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年11月29日
書記官宋鑠瑾