臺北高等行政法院106年度訴更一字第50號判決

裁判字號：臺北高等行政法院106年訴更一字第50號判決

裁判日期：民國109年02月13日

裁判案由：貨物稅

臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第50號
109年1月17日辯論終結原告台灣格力電器股份有限公司代表人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師 張家茹 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 （局長）訴訟代理人 江方琪 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413913160號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告上訴，經最高行政法院（106年度判字第333號判決）將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定原告補徵稅額於超過新台幣4,895,566元之部分及罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審之訴訟費用均由被告負擔1/2，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
1.原告於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱「桃園市調查處」）及被告所屬新莊稽徵所查獲，乃核定補徵貨物稅額新台幣（下同）7,776,262元，並按所漏稅額7,776,262元處2倍罰鍰15,552,524元。
2.原告不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額1,356,197元及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元。原告猶不服，提起訴願經駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院104年訴字第817號判決駁回後，原告仍未服，提起上訴。經最高行政法院106年度判字第333號判決原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
1.原處分範圍為被告認定原告102年間未依規定辦理貨物稅產品登記之違章，惟最高行政法院106年度判字第333號判決發回理由可知，被告片面認定原告申報之銷售價格未含利潤，卻未依貨物稅條例之規定重行評定，逕予排除上開法條之適用，系爭處分顯有違誤甚明。告已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被告自得依貨物稅條例第13至16條件系爭處分核定標準，惟原告已申報之部分未曾受有被告認定不含銷售利潤致完稅金額過低，而遭補徵稅額處分之情事，亦未經依貨物稅條例第17條之程序重行評定，是以該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，自應適用相同貨物完稅價格作為核定標準。
2.被告主張因原告產品登記申請書上所載銷售價格，未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例之完稅價格，乃依同條例第16條後段新製貨物之計價規定，按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71%等語云云，惟實際上原告之產品登記確有多項載有利潤（參本院卷p71-109），被告處分理由顯與客觀事證不符。
①觀諸被告於另案提出 林建春 102年5月28日調查筆錄所載（
參本院卷p112）：「（問：前述萬士益公司、格力公司及海爾公司實際負責人為何人？）答：上述三家公司之實際負責人皆為我本人。」是以被告認定原告公司與萬士益公司為同一負責人，是以縱利潤偏低本屬合理，且依法律規定貨物稅之課徵係於出廠時課徵，同時另案國稅局亦自承（參上證1）：「（法官問：在商業活動中，營業人如果賠本銷售或以成本價格銷售有無可能？）答：可能。」從而當原告銷售給萬士益公司時，依據產品登記申請書所載以成本價格銷售並無不法，既已按實際銷售價格申報貨物稅，被告逕行排除貨物稅條例之適用，改依同業利潤標準計算，顯非適法。
②林建春另案102年5月28日調查筆錄（參本院卷p113-114）
：「本公司在99年時，所生產的冷氣，百分之90都是填充R-22冷媒，但政府宣布終止生產，我們很多驗證開發來不及因應，公司的庫存及備料都是R-22的零組件，根本來不及因應。……又有些客戶要求裝設便宜的冷氣，以消費者終端價格而言，一台填充R-22的冷氣比填充410的冷氣便宜新台幣1500至2000元。」、「（問：格力公司生產的R-22冷氣，銷售時有無開立發票？）答：若經銷商要求的話，都是開立銷售R410的冷氣三聯式發票取代，若數量較少或客戶未要求，則開立銷售R410的二聯式發票取代。」、「（問：你所販售的是R-22冷媒冷氣，卻開立R410的發票，有無逃漏稅捐？）答：沒有，同樣要繳營業稅及貨物稅，至於為何要開立不同名目的發票，是因為前述違法的問題。」是以，原告公司所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且R410的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀情狀。何況觀之原告每月申報之貨物稅之數量與客戶銷貨彙總表所載數量，逐一對比，足證被告所謂未申報之項目實際上均以其他型號申報稅捐，揆諸最高行政法院106年度判字第333號判決，故有同條例第17條適用。被告身為稽徵機關，原告已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被告自得依貨物稅條例第13至16條件系爭處分核定標準，惟原告已申報之部分未曾受有被告認定不含銷售利潤致完稅金額過低，而遭補徵稅額處分之情事，亦未經依貨物稅條例第17條之程序重行評定，是以該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，自應適用相同貨物完稅價格作為本件系爭處分核定標準。
3.本件處分被告依據原告「客戶銷貨彙總表」認定有部分項目未辦理產品登記，惟貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，而原告「客戶銷貨彙總表」所列項目並非均為冷氣機，尚包含原物料，故被告將非應稅貨物之零組件之部分納入漏報貨物稅之計算並非適法；另原告為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行編列新「品號」，此亦非產製未經產品登記之應稅貨物，系爭處分顯有違誤：
①原告之「客戶銷貨彙總表」所載並非均係冷氣機，尚包含
原物料，此觀客戶銷貨彙總表載有機板、冷暖機板、成綸塑殼、濾網回風箱（參原處分卷2p52-54、57-58、61-63、65-67），核與被告處分明細之「未辦產品登記-室外機漏報統計表」及「未辦產品登記-室內機漏報統計表」（參原處分卷3p4-7、11-21）所示並未列入補徵範圍，足證被告亦認定非屬應稅貨物，因此上開「客戶銷貨彙總表」所載項目縱有獨立品號亦包含非應稅貨物。
②因原告品牌及市佔率均小，為增加客源而提供客製化維修
及塗防鏽之服務，故為管理方便而將重工或塗防鏽漆部分另行編列新「品號」，然此亦非產製未經產品登記之應稅貨物，可參102年1月份客戶銷貨彙總表中文品名「一對一定頻410室外機-45」，品號為MAS-458GS，而另有「一對一定頻410室外機-45防銹」，品號為MAS-458GST，足證品名其實相同，僅增加防銹，顯見原告僅為管理之便而另行編列品號，並非產製新規格之冷氣，另檢附MAS-458GS（參本院卷p128-130）與MAS-458GST（參本院卷p131-133）之照片，顯見內裝材料、零件、規格均相同，僅於面板塗抹防銹漆（參本院卷p134-136），可證屬實，蓋此係因消費者有居住於潮濕、鹽化之環境，例如海邊居民，一般冷暖氣機恐於一年內即產生鏽蝕耗損之情況致令不堪用，且此為一般社會生活經驗所週知之事實，此觀車輛亦有相同需求（參本院卷p137-138），核與上開（參本院卷p134-136）之工法實為相同，此顯非需另行辦理產品登記之貨物，原告為小型冷暖氣機產製廠商，為求市場上競爭生存之經營，遂應消費者需求而為防銹處理，同時為求管理之便，遂於「客戶銷貨彙總表」品號記載將防銹機型編列新型號，實則核其冷房功能、規格、原料均完全未有變更，自非產製未辦產品登記之貨物，是以原處分標示「防銹」者納入應稅貨物計算顯有違誤③送風機亦僅為冷氣機之組裝原料，依經濟部能源局、工業
技術研究院及綠能與環境研究所出版之送風機節約能源技術手冊（參本院卷p140-165）所載，送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣流（參本院卷p140-145），送風機之用途僅為送風（參本院卷p152），而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機，且同上所述所謂品號與品名，就原物料而言品號僅係指該項原物料對應其搭配使用之機型，而為資區別給予不同品號，此可參102年3月份客戶銷貨彙總表有ME-10010GM及ME-100GM，品名均為送風機-100自明（參原處分卷2p57），否則同一項送風機-100為何需要分別不同品號，何況被告於本案對於送風機-100（ME-10010GM）認列為未辦產品登記補徵稅額，而於另案卻將送風機-100（ME-100GM）認列為已辦產品登記，顯然矛盾，足證送風機實為原物料。
④再者，原告僅為小型冷暖氣機產製廠商，被告竟認定原告
產製數百種冷氣機，衡諸社會交易常情，一般市面常見電器品牌型號豈有可能開發設計如此多不同機型，顯違交易常態。且觀諸該銷售數量多為零散之1台、2台之情形，其生產線及零組件顯未能達到量化生產之需求，其成本無疑將大幅提高，顯非可行，足證本件原告所述堪認屬真實，原處分認定機型載明「防銹」、送風機等原物料者，均應予剔除。
4.政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，因此原告僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，此觀原告每月申報之貨物稅數量大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量自明。被告係以客戶銷貨彙總表與原告已自行申報之型號比對後，據以認定所謂短漏報之數量，惟實際上因原告產製使用舊冷媒之機型，該部分無法按原型號申報，故改以其他型號申報，也因此本件認定短漏報數量上即有違誤。
①參林建春102年5月28日調查筆錄、 劉志興 102年12月20日
訊問筆錄可證，原告販售R22舊型冷媒，為內部需求而將型號後面加列「1」、「ME1」作為區別，而該舊機型於100年以前銷售數屬合法，被告主張未辦產品登記之型號，實際上並非產製新機型，故短漏報數量需重行認定。觀客戶銷貨彙總表可知，常有部分型號僅銷售個位數之台數，按一般常情，產線應以一致姓才得以達到銷售量而壓低成本，而不可能無端開發幾百種機型冷氣，足徵被告事實認定錯誤。依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將已辦產品登記貨物之短漏報及未辦產品登記貨物之短漏報區分，而有不同之裁罰倍數，從而本件系爭貨究屬已辦產品登記或未辦產品登記，即涉及不同之裁罰倍數，即需逐一審認，惟本件個別型號之認定尚與其他相關案件之認定產生關連，且縱認有漏稅事實，惟揆諸被告所為推計之違誤，亦導致無法於本件審理中為應納稅額之計算，而有納稅者權利保護法第21條但書之事由。
②被告對於系爭室內機及室外機認定完稅價格之推計方式係
以「已辦產品登記型號」之「銷售數量」乘以「產品登記申請書成本價格」再行平均計算（參本院卷p243-247），惟另案鈞院106年度訴更一字第53號案中（此為被告主張原告101年度未辦產品登記之案件，故與本件爭點雷同，僅年度不同），被告對於室外機之平均成本係以產品登記申請書所載為計算，並未再以銷售數量做推計（參本院卷p248-250），兩者顯然不一致。被告一方面主張係計算「成本」，然細譯被告平均價格計算表再與原告類似貨物之貨物稅產品登記申請書相互勾稽，可以明確發現，至少有數十項產品之之產品登記申請書載有利潤。以MA2-1025N為例，該項貨物於登記時即已載明利潤為200元，惟被告於計算成本時竟仍加上利潤作為計算基礎顯然有誤，而原告提出之之貨物稅項目均有利潤之登記，且該部分型號均為本件被告於平均價格計算表上所列入計算之型號，且均已納入利潤做計算（包括MA2-1025N、MA2-1010FM、MA2-3030N、RA-752KS、RA-802KS、RA-902KS、RA-102KS、MAS-100N、MAS-150N、MAS-125N、MX-100F、MA2-1515FM、MA2-1818FM、MA2-2525N、RA-250DCE、RA-360DCE、RA-630D
CE、RA-753LE、RA-803LE、UA-806LE、UA-906LE、MA2-1010GS、MA2-1015ME），益徵其他型號被告計算時逕以加計利潤之方式作計算亦均有所違誤甚明。
③再者，被告於計算室內機成本平均價格時，係將全部型號
做平均，但在室外機計算時，竟又自行區分為一對二室外機、一對二變頻室外機、一對一變頻室外機、一對一室外機，惟此區分方式既無任何法律上依據，且被告亦未曾提出任何合理說明，且該計算方式將導致核課金額重大落差，如採以同室內機全部型號做平均之計算方式，則室外機每台之平均完稅價格則為5676元【計算式：總額（0000000+332920+0000000+00000000+26103）+台數（523+28+953+8323+3）+同業利潤成本率71%=5676元】，核與被告計算之9929元差距甚大。
④被告未說明其計算之合理原因，且其解釋亦與推計範圍無
關，不僅實難令人理解，更證明被告對於稅捐之核課未憑證據而出於臆測，顯有違誤自明，也不足以作為本件系爭推計合法之理由。依據納稅者權利保護法及裁判實務均認稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，負有舉證責任，且行政訴訟程序為納稅義務人之救濟程序，被告當應舉證證明其推計課稅之方式具有合理依據，而非要求原告提出計算式，被告答辯不僅對於舉證責任判斷有誤，更違反行政訴訟之本質。被告自承並未查得任何銷售金額及物流等相關事證，故本件採推計課稅之方式，揆諸納保法第14條第4項之立法理由，推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，性質上不應及於稅捐處罰之認定，此乃是基於蓋然性的衡量。
5.本件系爭處分係以推計課稅之方式為之，依據納稅者權利保護法第14條第1項規定，推計課稅需由稽徵機關以書面敘明推計依據及計算資料，被告本案室外機之推計方式，核與本院106年度訴更一字第53號案相同，而該推計方式業經判決認定與法有違，且本案推計室內機及室外機時均不當加計利潤，亦遭該案認定推計方式有誤，因此本件被告推計課稅之方式顯無從維持。本案為被告認定102年度未辦產品登記之案件，相同年度之已辦產品登記之案件，於本院106年度訴更一字第51號判決撤銷原處分，本件亦應依發回意旨撤銷推計課稅處分。本案所涉實際產品登記在案之機型共154項，但被告僅採97項，自始未說明採計之正當理由。另關於裁罰部分，應以已辦產品登記之裁罰倍數裁處。
6.並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。第一審及發回前上訴訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
1.本件被告核認原告有系爭違章行為事實，除實地勘驗，並以桃園市調查處查扣之原告客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料勾稽查對，尚非以間接資料認定，另本件核定依據之原告客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料，本即為原告所能掌握，且被告亦業已將上開資料及案關計算表依原告主張提供閱覽。
①本件原告對系爭貨物之銷售價格知之最詳，自應提出相關
帳簿憑證供被告核實計算完稅價格並據以計算正確稅額，被告所屬新莊稽徵所分別於102年6月3日及同年12月26日函請原告及萬士益公司提供相關帳簿憑證等供核，惟均未提示，復查時，被告於103年11月12日再次通知原告提示帳簿憑證供核，仍未提示，顯未盡協力義務。
②本件被告所屬新莊稽徵所於102年5月30日派員至原告倉庫
勘驗，現場查有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨之情形，被告所屬新莊稽徵所為調查課稅事實，分別於102年6月3日及同年12月26日函請原告及萬士益公司提示相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷項發票等供核，惟均未提示，被告所屬新莊稽徵所遂依桃園市調查處查扣之原告客戶銷貨彙總表及其申報之貨物稅廠商產銷存月報表清單及貨物稅產品資料名冊等資料，逐項勾稽查對，核認原告有未辦理產品登記擅自產製應稅貨物出廠之情事。
③經就查得資料逐項核算其漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室
內機2,431台及室外機2,509台，又原告及萬士益公司均未提供實際銷售價格，且查原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格係以產品登記申請書上所載不含稅之銷售價格計算之，查該不含稅之銷售價格僅為原料及包裝等成本，並未包含銷售利潤，乃按已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格2,957元及室外機每台平均完稅價格9,929元，核定漏報貨物稅完稅價格合計32,100,328元，補徵貨物稅額6,420,065元，其違章事證明確。
2.依行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項立法意旨，有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算依據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格不一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。次按貨物稅課稅貨物完稅價格評定規則（104年5月14日廢止）之適用對象為「產製廠商已自行依規定申報出廠銷售價格，惟主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整者。」本件原告就系爭冷氣室內機及室外機既未辦理貨物稅產品登記，亦未自行依規定申報出廠銷售價格，自非貨物稅條例第17條規定之適用對象。
3.關於原告主張系爭未辦產品登記之型號，實際上僅為內部管理而編列新型號，並非產製新型號，此包含防鏽部分及舊冷媒，自應於計算「未辦產品登記」之短漏報數量時予以剔除一節。
①衡諸常情，有塗抹黃色防鏽漆之冷氣機（參本院另案106
年度訴更一第53號卷第221頁），其成本與未塗抹防鏽漆之機種必不相同，因塗抹防鏽漆不僅需額外耗用原料，尚需投入額外加工人力實施塗抹等製程，則產製塗抹防鏽漆之機種，相較之下，會額外增加原物料及人工等產製成本，從而其貨物稅產品登記申請書上所載原料成本及其他成本（包含直接人工），與未塗抹防鏽漆之機種必有差異，而依貨物稅稽徵規則第19條第1項規定，原告就塗抹黃色防鏽漆之機種，因成本相較於未塗抹者已生變動，理應重新辦理產品登記，而原告不但未重新辦理產品登記，復於訴訟中主張防鏽與未防鏽之機種為相同機種，其主張並非可採。又原告未提供系爭機型與已辦產品登記機型對應之表格，尚無得審酌原告主張為真，而為有利之認定。
②按貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係
指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%。查送風機主要是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度，只有空調機才會產生明顯的溫度改變（第4卷第12-39頁），觀原告產品型錄系爭送風機載有冷房能力（第4卷第70頁及第84頁），為室內冷氣機之一種，依前揭條例規定，即應登記課稅，殆無疑義。
4.關於原告主張其R-22機型均開立其他機型之統一發票，每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量，並無短漏報稅捐之客觀情狀一節。
①查原告列表主張多報1,184台，與本件漏報冷氣室內機2,4
31台及室外機2,509台，數量無法勾稽。次查桃園市調查處查扣之「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單（第4卷第11頁）載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」，究有無原告所主張R-22機型均開立其他機型之統一發票，不無疑義。
②原告為何有「每月申報之貨物稅數量大於客戶銷貨彙總表
所載機型之實際銷售數量」之情事，唯有辦理貨物稅申報之原告始知之，自應由原告善盡協力義務，且依貨物稅條例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，原告迄未提示足堪認定之客觀佐證資料，按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定意旨，其未能舉證以實其說，自不得認定為事實，其主張核不足採。
5.關於原告主張對於室外機之計算，自行拆分數類，核與貨物稅條例規範不符；又將貨物稅產品登記申請書之利潤部分納入稅基計算，顯然有誤一節。
①系爭貨物稅產品，係屬原告未辦理貨物稅產品登記且未辦
理貨物稅申報而已出廠之貨物，原即有成交價格，惟因原告及委託產製廠商萬士益公司迄未提示相關交易資料，原告未盡協力義務，致無法按實額課稅，且因原告迄未提示產品之相關規格資料，無從認定與已辦理產品登記之貨物類似，被告乃類推適用貨物稅條例第16條後段規定課稅。
②本件雖未查得實價，然被告就本件室外機，因其不含稅出
廠價差異甚大及受銷售量之影響，為能貼近實額計算，乃先行將室外機之產品類別分成3大類，再將各類別以簡單平均法計算平均成本，再核算全部室外機平均每台製造成本，以此推計方法顯然較不受該年度個別產品銷售數量多寡及價格差異性而影響平均每台製造成本之計算，更能貼近實額。原告主張本件室外機應與101年度分成3類之計算方式不同，查本件係與該案案情不同，銷售類型種類數量均不同，自毋庸援引。
③本件因原告及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示前揭
資料，致被告尚無從認定系爭貨物與原告前已向被告辦理貨物稅產品登記之貨物為類似貨物，僅能將系爭貨物歸類為室內機及室外機兩大類（並非類似貨物），依貨物稅條例第16條後段新製貨物規定，核算系爭貨物完稅價格。原告自行申報貨物稅產品登記申請書上之「不含稅（貨物稅）出廠價」並非實際售價，且大部分未包含銷售利潤，縱有包含金額微小之利潤（80元至200元間），因所列成本僅為部分原料成本及包裝成本，亦不足以含括其短報成本品項之成本（例如機殼、基座、遙控器及控制模組等）。從而，被告為趨近實額計算，乃依法按各該已辦理貨物稅產品登記之冷氣室內機及冷氣室外機之平均成本，即原告自行申報貨物稅產品登記申請書上之「不含稅（貨物稅）出廠價」核算每台製造成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71%，分別核算系爭貨物之冷氣室內機每台平均完稅價格2,957元及室外機每台平均完稅價格9,929元，據以核算完稅價格，於法並無不合。
6.關於原告主張實際產品登記在案之機型共154項，但被告僅採97項，自始未說明採計之正當理由一節。查原告係於90年11月5日設立，依社會常情及論理法則，產品日新月異，一般原物料價格亦常隨時間經過而日漸上漲，倘本件果如原告主張應選擇全部產品作為計算範園，此推計方式難謂係客觀程序及適切之方法。又按貨物稅條例第14條立法意旨，其依營業常規完成交易者，以銷售價格為計稅根據，惟廠商每月出廠貨物銷售價格，因市場供需或交易條件不同而發生不一致者，屬正常情形，但如逐筆計算完稅價格，十分不便，爰規定以銷售數量加權平均計算，故本件以系爭期間查得原告客戶銷售彙總表所列有銷售數量之已辦產品登記室內外機共97項作為課稅依據，於法有據並無不合。
7.至系爭室外機平均成本，如依原告主張採另案（案號：106年度訴更一字第53號）以產品登記申請書所載為計算，並未再以銷售數量做推計，則平均成本7,702元（更審被證1），完稅價格10,847元（7,702÷0.71），對原告反而更不利。
又依最高行政法院發回更審意旨，推計課稅應採最能貼近實額方法為之。
①本件系爭產品之出廠價格或製造成本，均屬原告之管領範
圍，依司法院釋字第537號解釋應由原告就其主張負舉證責任，提出足以證明其出廠價格、系爭產品真正製造成本之計算公式及相關帳簿文據等證明文件。另本件依貨物稅條例第16條後段規定，本應依實際銷售價格核算，而原告迄今均未提示相關帳簿憑證資料供核，依社會常情及論理法則，倘原告按其真實銷售價格計算之完稅價格，低於被告所核定平均每台完稅價格，即負擔較低貨物稅，原告豈會不提示。本件原告擇其有利，拒不提示任何資料，一再質疑被告核算之金額，卻未說明因何資料可獲致被告核定之價格未貼近實額之結論，實有違租稅公平原則，亦與納稅者權利保護法第21條第3項後段所訂「案情複雜而難以查明」之情形有別。
②原告於首揭期間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，
查其為貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，原告明知產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記，為規避其應納貨物稅額，故意以未辦理貨物稅產品登記之方式，隱匿其產製應稅貨物出廠之行為，使稽徵機關不易辨認且難以掌握課稅資料，違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於國庫，自有逃漏稅捐之故意，未符合納保法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰；而其同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依前揭條例第32條第1款規定，按其所漏稅額6,420,065元處最高3倍之罰鍰19,260,195元，與依同條例第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較擇一從重，則應以前揭條例第32條第1款規定為處罰之法據；又原告經被告通知後（第2卷第124-125頁）未於裁罰處分核定前補辦產品登記及補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額6,420,065元處2倍罰鍰12,840,130元並無違誤，係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，請續予維持。
③本件倘若依本院以不含產品登記之利潤金額重算之平均價
格（附表10及附表11），核算本件應補徵貨物稅額及罰鍰金額各為若干，分述如下：
⑴室內機（附表10）平均完稅價格2,943元，漏報數量2,4
31台，漏報銷售額7,154,433元，貨物稅補徵1,430,886元。
⑵室外機（附表11）平均完稅價格9,838元，漏報數量2,5
09台，漏報銷售額24,683,542元，貨物稅補徵4,936,708元。
⑶應補徵貨物稅額合計6,367,594元（室內機1,430,886元＋室外機4,936,708元）（參更審被證6）。
④罰鍰部分：依前揭條例第32條第1款規定，按其所漏稅額6
,367,594元處最高3倍之罰鍰19,102,782元，與依同條例第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較擇一從重，則應以前揭條例第32條第1款規定為處罰之法據；又原告經被告通知後未於裁罰處分核定前補辦產品登記及補繳稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額6,367,594元處2倍罰鍰12,735,188。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原核定稅額繳款書及裁處書（原處分卷三p128-129）、復查決定書（參訴願卷p15-22）、訴願決定（參原審卷p12-20）、本院104年度訴字第817號判決（參本院前審卷p205-213）、最高行政法院106年度判字第333號判決（參本院卷一p10-21）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：①原告是否就應貨稅物依法辦理貨物稅登記？並經申報及繳
納貨物稅？原告是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整（有無第17條評定程序之適用）」之情形？②被告核算原告漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431
台及室外機2,509台，並核定補徵貨物稅，其事證是否明確？數量有無違誤？原告申報之貨物稅產品登記申請書，所載不含稅款之銷售價格是否包含銷售利潤？被告認其未含銷售利潤，乃按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪，據以核算上開冷氣室內機之平均完稅價格，是否合法有據？
五、本院判斷
1.本件應適用之法條：①行為時貨物稅條例第2條第1項第1款及第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：
一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15%。」第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(1＋稅率)。」第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」第19條規定：「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」第23條第1項規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」②財政部71年3月4日台財稅第31439號函：「一、前據經濟
部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」③納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」④貨物稅條例第28條第1款規定：「納稅義務人有左列情形
之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」第32條第1款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」⑤行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上
義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⑥財政部85年4月26日台財稅第000000000號函：「納稅義務
人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件……納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」⑦稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關貨物稅條例第19
條：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。已辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」
2.貨物稅條例第13、14、15、16條之規制內容（及第17條應如何理解而適用）：
①（第13條）應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物
價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(１＋稅率)。
②（第14條）上揭銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予
批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：⑴以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。⑵自用或出廠時，無銷售價格者。前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂定之。
③（第15條）產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨
物者，以委託廠商之銷售價格依「前①②」計算其完稅價格。
④（第16條）產製廠商出廠之貨物，【當月份】【無】銷售
價格，致無「①」所計算之完稅價格者，以該應稅貨物【上月】或【最近月份】」之完稅價格為準；如【無】上月或最近月份之完稅價格者，以【類似貨物】之完稅價格計算之；其為【新製貨物】，【無】類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。
⑤（第17條）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格
，主管稽徵機關發現有不合上揭「①至④」之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。該項標準，由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。
3.按最高行政法院發回意旨之重心：①事實待釐清者，原告主張：「已就應稅貨物依法辦理貨物
稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」，但被告則稱：「未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件」，究何者為可採，自影響究應否適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明：
⑴原告既為產製廠商，是否有「產製廠商申報應稅貨物之
銷售價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整」者，若屬實即係就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。
⑵而本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係貨物稅
條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條規範之對象無訛。
⑶而關於「短漏報銷售價格及完稅價格」就貨物稅條例第
16條區分適用「類似貨物」或「新製貨物」，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，「未為產品登記者」始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用。而本件係針對被告有無短漏報「已辦產品登記」之應稅貨物為客體，自應依同條前段之「類似貨物」為核課標準，並非以新製貨物作認定。
②關於第17條應如何理解：
⑴主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條
至第16條之情事，自應適用第17條送請評定，而【不得逕對】同條例第13條至第16條所規定之課稅基礎【推計課稅】，而不適用同條例第17條規定。
⑵第17條所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅
價格」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言。至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用。
⑶主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及
完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整依第17條送請評定者，必以有關銷售價格及完稅價格之爭議始可（如稅率爭議，即不屬之）。
4.因此原告主張：「已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」，但被告則稱：「未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件」，是以，本案爭議首應釐清者為：第17條所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言。
①基礎資訊，為客戶銷貨彙總表（原處分卷一第32至49頁）
、原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（原處分卷三第43至63頁）、貨物稅廠商完稅價格計算表清單（原處分卷三第64至77頁）、貨物稅廠商計算稅額申報書清單（原處分卷三第78至86頁）、貨物稅產品登記申請書（原處分卷二第69至119頁、原處分卷六：室內機部分編號1-44、室外機編號1-53）、貨物稅產品資料名冊（原處分卷三第87至112頁）、原告上網申報之102年1月至4月「貨物稅廠商計算稅額申報書」（本院卷一第122至127頁）。
②被告核算原告漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台部分：
⑴原告於102年1月至4月間受萬士益公司委託以代工代料
方式產製冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠。新莊稽徵所於102年5月30日派員至原告倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形（查驗證明參原處分卷三第121至120頁）；該所先後於102年6月3日、同年12月26日函請原告及萬士益公司提示相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷項發票等供核（調查函等參原處分卷三第114至113頁、原處分卷二第123至122頁）， 惟渠 等均未提示。新莊稽徵所遂依桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」（見原處分卷一第52至32頁），再與原告自行申報之「貨物稅廠商計算稅額申報書」等紀錄（原告之申報資料參本院卷一第121至127頁）逐筆查對後，核算其漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台。被告並就所核算之系爭冷氣室內機2,431台，逐筆記載編製成「未辦產品登記-室內機漏報統計表」附於卷內以供審酌（參原處分卷三第7至4頁）。至於系爭室外機2,509台部分，亦有被告逐筆編製而成之「未辦產品登記-室外機漏報統計表」附於卷內以供審酌（參原處分卷三第21至11頁）。
⑵就貨物稅廠商辦理產品登記而言，參照貨物稅稽徵規則
第15條之規定，必辦妥該項貨物之產品登記，產製廠商始能向主管稽徵機關完成洽編該貨物之「產品統一編號」。此亦有原告於102年間就其他冷氣室內機等辦妥產品登記，而經被告發函通知核准登記及10碼之產品統一編號等公文書附卷可證（被告核准函之例示參原處分卷四第59頁）。產製廠商於完成「產品統一編號」等登記事項後，若有已登記之產品經產製出廠，產製廠商必須以「產品統一編號」等為準據，限期填報「貨物稅廠商計算稅額申報書」（如原告102年間之申報書表，參本院卷一第121至127頁），依法辦理已出廠貨物之稅額報繳事宜。換言之，產製廠商必須依法辦理貨物稅之產品登記，始有登記在案之該項貨物之「產品統一編號」可供填載（例如「0000000000」此種10碼之產品統一編號，由稽徵機關等以電腦系統及資料庫予以列管），廠商並應以各個已登記之「產品統一編號」為準據，填報各項貨物之當月份出廠數量、單位完稅價格、及其應納稅額等必要記載事項（原告102年1月至4月份之計算稅額申報書參本院卷一第121至127頁），並據以報繳各項出廠貨物之稅額。此為上揭發回意旨所示【第17條所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序】之實踐，如原告主張「已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」為真，則取得「產品統一編號」為前置作業程序。而廠商應以各個已登記之「產品統一編號」為準據，填報各項貨物之當月份出廠數量、單位完稅價格、及其應納稅額等必要記載事項（原告102年1月至4月份之計算稅額申報書參本院卷一第121至127頁），並據以報繳各項出廠貨物之稅額。
⑶再就系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台而言，其
明細資料經本院於卷附之原告「客戶銷貨彙總表」上（參原處分卷一第52至32頁），逐一以螢光筆為標示（室內機以橘色標示，室外機以綠色標示）。詳言之，即係原告之「客戶銷貨彙總表」所載，已出售之品號「GA-1006R」室內機14台（參原處分卷一第49頁第1筆）、「GA-206LE1」室內機30台（參原處分卷一第49頁第2筆）、……、「GA2-2525N」室外機10台（參原處分卷一第49頁第11筆）、「GA2-2545N」室外機1台（見原處分卷一第49頁第12筆）、……、「RX-150LE」室內機30台（參原處分卷一第33頁第43筆）等，均係本件被告所認定未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅之已出廠貨物。又將其等予以合計，即為系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台。
⑷本院按原告之「客戶銷貨彙總表」所載各項貨物之「品
號」（英文及數字），逐筆比對卷附「貨物稅產品資料名冊」（記載原告已辦理產品登記在案因而獲有產品統一編號之各項貨物其名稱等）所載之品號（已登記產品之名冊參原處分卷三第87至112頁），然「均查無」系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之產品登記紀錄。舉例而言，以原告之「客戶銷貨彙總表」所載，102年1月份其已出售品號「GA-1006R」室內機14台（參原處分卷一第49頁第1筆），經以該品號「GA-1006R」逐一比對「貨物稅產品資料名冊」所載「MAS-713N」（參原處分卷三第112頁第1筆）、「MAS-753N」（參原處分卷三第112頁第2筆）、「MAS-803N」（參原處分卷三第112頁第3筆）、……、「UA2-2525GS」（參原處分卷三第87頁第4筆）等全部已登記有案之貨物品名，惟均「查無GA-1006R」室內機該項產品之登記紀錄。再者，因該項室內機「GA-1006R」並「無」辦理產品登記之紀錄，即「無」登記在案之「產品統一編號」可供填報於「貨物稅廠商計算稅額申報書」內，原告就室內機「GA-1006R」之出廠銷售，即「無從」踐行其貨物稅之報繳事宜。至於原告之「客戶銷貨彙總表」所載其他亦已出售之「GA-206LE1」室內機30台、……、「GA2-2525N」室外機10台、「GA2-2545N」室外機1台、……、「RX-150LE」室內機30台等貨物（參原處分卷一第49至33頁以螢光筆標示者），亦經本院逐一與「貨物稅產品資料名冊」之全部品號（參原處分卷三第87至112頁）互為比對，然亦「均查無」前開「GA-206LE1」……「RX-150LE」該等貨物之產品登記紀錄。換言之，系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之出廠貨物，既「均查無」產品登記紀錄，即「均無」登記有案之「產品統一編號」可供填報於「貨物稅廠商計算稅額申報書」內，則原告就系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之出廠銷售，即「均無從」踐行其等貨物稅之報繳事宜。又本院亦就系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之全部品號，逐一與卷附原告填報之各月份「貨物稅廠商計算稅額申報書」之「品名規格」欄位所載「MAS-250DC」、「MAS-630DC」、……、「MAS-630DCE」等紀錄（參本院卷一第121至127頁之原告申報書各筆資料），互為比對，亦「均查無」系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之報繳貨物稅紀錄。
⑸綜上言之，原告產製應稅貨物出廠銷售，經新莊稽徵所
於102年5月30日派員至原告倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形，被告雖一再通知原告提供出廠及銷貨帳證供核，惟原告始終未提示貨物出廠運銷資料。經審酌桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」所載銷貨情事，係原告之經辦人員逐月逐項一一登載之對客戶從事銷貨之明細資料，並具體載明所售物件、其出售數量、遭退貨數量等例行性之交易紀錄，應可認定係原告之從業人員為因應產銷管理之現實需求，所為列表之系統性資訊，應屬原告日常營運之統計用報表，堪稱足以反應原告之銷貨實況。則被告以102年1月至4月該等「客戶銷貨彙總表」為據，經逐項比對勾稽，認定原告產製系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，予以出廠銷售，但原告未依規定辦理其等之貨物稅產品登記，亦漏未報繳其等出廠之貨物稅，構成違章情事，尚非無據。又被告統計之冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，經被告逐項列示於「未辦產品登記-室內機漏報統計表」及「未辦產品登記-室外機漏報統計表」。本院亦就被告前開統計表所載各項品號，逐一與原告之「客戶銷貨彙總表」所載者，互為比對，經核被告所統計之原告漏報冷氣室內機2,431台及室外機2,509台等數量並無違誤，應可認定。
③至於原告所稱以下各節，均難採據，析論如下：
⑴原告主張原處分憑據之「客戶銷貨彙總表」，並未區分
應稅貨物及非應稅貨物，其中機板、塑殼及濾網回風箱等物，非屬應稅貨物部分；另送風機非屬應稅之冷氣機，該處分容有違誤云云。惟查，所稱機板、塑殼及濾網回風箱等物品，並未計入漏報數量，此有「未辦產品登記-室內機漏報統計表」及「未辦產品登記-室外機漏報統計表」附卷可憑（參原處分卷三第4至7頁、第11至21頁）。另依貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之；而送風機主要是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度，只有空調機才會產生明顯的溫度改變。觀諸原告產品型錄系爭送風機載有冷房能力（參原處分卷四第70頁），自屬室內冷氣機之一種，依前揭條例規定，為應稅貨物，自應登記課稅，殆無疑義。原告上開主張，核屬誤解，亦不足採。
⑵原告主張其R-22機型均開立其他機型之發票，以致每月
申報之貨物稅數量遠大於銷售數量云云，但原告並未提示所謂銷貨發票及有關帳證以供勾稽，所稱申報數量遠大於銷售數量，尚待商榷。且桃園市調查處查扣之「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單（參原處分卷四第11頁）載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」，則究竟有無原告所主張R-22機型均開立其他機型之發票，仍有疑義。另依貨物稅條例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。因此，原告主張「每月申報之貨物稅數量大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量」之情事，自應由辦理貨物稅申報之原告善盡協力義務，原告迄未提示足堪認定之客觀佐證資料以實其說，上開主張尚難採據。
⑶原告雖提示系爭「溢報數量表」（該表格所列示者均係
「已辦理產品登記之貨物」），並據以主張102年1至4月已經溢報1,184台等語；然經本院比對系爭「溢報數量表」所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE等貨物於102年1至4月之申報數量與銷售數量情形，實則原告就MAS-250DC等貨物之出廠銷售係「經常短報出廠數量，以MAS-250DC為例，原告之客戶銷貨彙總表記載102年2月銷售該貨物44台（參原處分卷二第63頁），比對原告102年2月之貨物稅申報書，原告卻僅申報出廠40台（本院卷一第123頁），實際「漏報4台」（銷售44台－申報出廠40台）。再以MAS-320DC為例，原告之客戶銷貨彙總表記載102年2月銷售該貨物80台（參原處分卷二第63頁），比對原告102年2月之貨物稅申報書，原告卻僅申報出廠60台（本院卷一第123頁），實際「漏報20台」（銷售80台－申報出廠60台）。原告尚有MAS-258ME「漏報20台」（原處分卷二第54頁比對本院卷一第126頁）、MAS-328ME「漏報34台」（原處分卷二第63頁比對本院卷一第123頁）、MAS-208ME「漏報50台」（原處分卷二第63頁比對本院卷一第125頁）、MAS-638ME「漏報111台」（原處分卷二第62、58、53頁比對本院卷一第123、125、126頁）、MAS-753ME「漏報125台」（原處分卷二第58、53頁比對本院卷一第125、126頁）、MA2-1010DC「漏報18台」（原處分卷二第60、55頁比對本院卷一第125、126頁）、MA2-8080ME「漏報42台」（原處分卷二第63、59、55頁比對本院卷一第123、125頁）、MA2-1010ME「漏報12台」（原處分卷二第60、55頁比對本院卷一第125、127頁）、MAS-750DC「漏報35台」（原處分卷二第66、53頁比對本院卷一第121、126頁）、MAS-568ME「漏報120台」（原處分卷二第66、58頁比對本院卷一第121、125頁）、MAS-450DC「漏報55台」（原處分卷二第66、62頁比對本院卷一第121、123頁）、MAS-800DC「漏報10台」（原處分卷二第65、53頁比對本院卷一第121、126頁）、MAS-458ME「漏報125台」（原處分卷二第66、62、58頁比對本院卷一第121、123、125頁）、MAS-208GS「漏報488台」（原處分卷二第67、63、58頁比對本院卷一第122、123、125頁）、MAS-250DCE「漏報130台」（原處分卷二第58頁比對本院卷一第125頁）。綜合上開漏報之數量，就系爭「溢報數量表」所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE等貨物於102年1至4月之出廠，原告其實亦有「漏報1,399台」之情事（4＋20＋20＋34＋50＋111＋125＋18＋42＋12＋35＋120＋55＋10＋125＋488＋130）。雖然原告提示系爭「溢報數量表」主張已經溢報1,184台云云，實則原告係將上開「漏報1,399台」之紀錄恝而不論，僅片段截取偶有就「已辦理產品登記之貨物」補報1,184台出廠數量之情形，而為割裂主張，並非合理。
⑷從而，就原告列表主張之系爭MAS-250DC、MAS-630DC、
……、MAS-208GS、MAS-250DCE等「已辦理產品登記之貨物」為整體觀察，原告之申報數量2,690台（含原告「溢報數量表」所示之1,800台以及該表格漏列之890台），相較於原告客戶銷貨彙總表所載其等之銷售數量2,905台，原告就該等貨物之出廠其實係「漏報215台（漏報1,399台－補報1,184台）」，則原告甚且連其「已辦理產品登記之貨物」均申報不足，難認原告尚有餘數可供替補「未辦理產品登記之貨物」為出廠數量之申報。
此外，原告不僅就系爭「溢報數量表」所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE等貨物整體漏報215台，原告尚就其他「已辦理產品登記之貨物」亦大幅漏報出廠數量，以「MAS-328GS」為例，原告僅申報其出廠20台、60台，共80台（原告申報書參本院卷一第122、126頁），惟原告客戶銷貨彙總表記載其銷售數量係150台、150台、470台、180台，共950台（客戶銷貨彙總表參原處分卷二第66、63、58、54頁），顯見原告就此「MAS-328GS」單一貨物即漏報高達870台。原告尚有MAS-368GS、MAS-458GS等貨物亦是大幅漏報出廠數量755台、780台（參本院卷一第122及126頁，原處分卷二第66、63、62、58、54頁），不予贅述（然原告「已辦理產品登記之貨物」漏報出廠數量等情事業經被告另案核課，並非本件審理範圍）。是認，原告連「已辦理產品登記」有案之貨物之出廠，均經常大量漏報數量，則原告主張有溢報已登記產品之出廠數量以彌補本件未辦理產品登記貨物之漏報數量云云，尚難採據。
⑸原告又主張「客戶銷貨彙總表」其中品號「MAS-458GS
」與「MAS-458GST」係相同貨物，僅「MAS-458GST」增加防銹處理，並非產製新規格之冷氣，無庸辦理產品登記，被告不應納入應稅貨物之計算云云；按所謂防銹處理，須先去除機體內外灰塵、確保機體內外乾淨後，於機體內外塗刷厚層防銹材料，細部之處則需使用噴槍仔細施作，塗刷防銹材料完畢，尚須等待全機乾燥，始能予以組裝回復為成品，全程施作需時頗長，始能使外殼、管線等處均具備長期抵抗銹蝕之物理性質。換言之，冷氣之防銹處理，不僅必須耗用直接原物料（例如防銹材料等）、直接人工（施作防銹作業之人力）、間接製造費用（例如水力及電力等），尚且必需耗用相當時間始能全部完工，則增加防銹處理，顯然勢必增加產製成本等，則就產製貨物之成本控管而言，自難將防銹處理之工料費等予以忽視，即有予以區分「有防銹機型」、「無防銹機型」之現實需要，尚難將二者等同視之。復按貨物稅稽徵規則第19條所定「已核准登記之產品，其登記事項有變更時，除產品名稱、規格、容量、重量、原料成分或含量變更，應重新辦理產品登記外，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記。其僅為包裝上之圖樣變更者，得送主管稽徵機關備查，免申請變更登記。
」則產品名稱、規格、容量、重量、原料成分或含量變更，應重新辦理產品登記，並且若係登記事項有變更者，亦應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記，則原告主張增加防銹處理者仍屬同一貨物，無庸辦理登記事宜云云，尚難採據。次查，就原告所稱「MAS-458GS」產品而言，按「客戶銷貨彙總表」所示，原告於102年1月至4月期間，每月分別銷售「MAS-458GS」室外機150台、230台、200台、300台（參原處分卷一第47頁第18筆、第43頁第6筆、第39頁第21筆、第34頁第1筆），合計出售高達880台（150＋230＋200＋300），惟原告卻僅於同年1月及4月申報「MAS-458GS」產品出廠40台及60台，即僅其中100台（40＋60）有報繳貨物稅（參本院卷一第122頁及第126頁），其餘780台則均未報繳貨物稅。亦即，原告就未防銹之「MAS-458GS」本身之出廠數量，顯然係大多數均漏報（原告已登記產品之逃漏稅情事，被告已另案核課，非本件審理範圍），則原告主張已將有防銹之「MAS-458GST」其出廠台數加計至未防銹之「MAS-458GS」台數中，而併同如實報繳貨物稅云云，殊值商榷。從而，被告將原告之「客戶銷貨彙總表」所載「MAS-458GST」等品名字尾為「T」者，其等之出廠銷售台數，亦納入本件漏報數量之統計，尚非無據。則原告主張品名字尾為「T」之產品，不得納入應稅貨物之計算云云，尚難採信。
⑹原告另主張依林建春調查筆錄，代號「LE1」係代表R22
冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」，是以原處分中之機型GA-206LE1、GA-256LE1、GA-326LE1、GA-366LE1、GA-456LE1、RA-208LE1、RA-258LE1、RA-328LE1、RA-368LE1、RA-458LE1、RA-638LE1、UA-206LE1、UA-326LE
1、UA-366LE1、UA-456LE1及UA-636LE1，均非貨物稅應稅貨物云云。惟查，原告客戶銷貨彙總表所載「GA-206LE1」、「GA-256LE1」……等產品，品名係為「室內機」（參原處分卷一第49頁），其餘主張之機型亦係室內機（參原處分卷一第49頁以下），皆非所謂「機殼」，原告主張顯無足採。故原告所主張其R-22機型均開立其他機型之發票，以致每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量，並無短漏報稅捐之客觀情狀云云。惟查，原告提示「溢報數量表」（該表參本院卷一第65-66頁）並主張該表顯示102年1至4月已申報MAS-250DC等共1,800台，客戶銷貨彙總表則記載MAS-250DC等銷售616台，原告係溢報1,184台（0000-000=1184，備程序筆錄參本院卷二第21頁）自難採據。是以，被告認定原告於102年1月至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，但原告未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未報繳貨物稅，被告乃將該等應稅出廠貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，均認屬本件應補徵貨物稅額之範圍，經核尚無不合。
5.本件並無貨物稅條例第17條之適用：①按「實則通觀同條例（註：貨物稅條例）第3章（完稅價
格）第13條至第17條之規定……有關內國產製之貨物稅應稅稅捐客體，其稅基量化之方式，可簡言如下：
⑴先『如實』認定『銷售價格』，『如實』認定之規範依
據為同條例第14條（及第15條，代製情形）。再依同條例第13條規定反推『完稅價格』。
⑵如暫無『銷售價格』之資訊者（貨物稅是『單階段毛額
型消費稅』，稅捐之實質終局負擔人必然是消費者，而非生產廠商。故終究會有『銷售價格』之形成。只是在某些時點，此項資訊尚未形成，或者未被知悉），則依同條例第16條規定，依暫定之『完稅價格』課徵貨物稅，但事後若有『銷售價格』資訊之形成或發現，可再依同條例第13條所定之流程，依『銷售價格』資訊反推『完稅價格』，而調整徵收（其差額）。
⑶而在『銷售價格』與『完稅價格』資訊有『有不合同條
例第13條至第16條之疑慮』時，稅捐機關得依同條例第17條規定，進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整『完稅價格』（但概念應該是先調整『銷售價格』，再依同條例第13條第2項規定，反推『完稅價格』）。」等旨，經最高行政法院108年度判字第75號判決闡示在案。
②而「貨物稅條例第16條區分適用『類似貨物』或『新製貨
物』，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，『未為產品登記者』始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用」「按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之……是以當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關，為維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，自不能捨該程序，而逕予推計課稅。」「復按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項規定：『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。』又該條規定之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至第16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。」「再依貨物稅條例第17條立法理由所載該條規範之對象，係指『對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者』，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。如本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條規範之對象無訛。」「是以，本件上訴人一再主張：『上訴人已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案』，但被上訴人於上訴答辯狀則稱：『上訴人未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件』，究何者為可採，自影響究應否適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明：本件上訴人既為產製廠商，是否有『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』而有『不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整』者，若屬實，即係就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」等旨，亦經本件發回判決闡明在案。
③查行為時（86年5月7日修正公布）貨物稅條例第13條明文
規定「（第1項）應稅貨物之完稅價格應包括『該貨物』之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。（第2項）完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）」，再參酌86年5月7日修正前該條文係規定「（第1項）應稅貨物之完稅價格應包括『該貨物』之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣『該項貨物』所需費用計算之；該項費用定為完稅價格12%。（第2項）完稅價稅之計算方法如左：完格價格＝出廠價格／（1＋稅率＋12%）。（第3項）……。」雖因「第一項有關計算國產貨物完稅價格時，得予減除12%推廣費用之規定，有違關稅暨貿易總協定國民待遇原則，爰修正刪除。第二項文字修正。」等旨，而86年5月7日修正公布行為時暨現行貨物稅條例第13條成為「完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）」，惟條文所定「完稅價格」之計算，係針對特定之單項（種）「該貨物」或「該項貨物」，此意旨於修法前後並無變更。再按同條例第14條第1項本文所定「前條所稱銷售價格，指產製廠商『當月份』銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量『加權平均計算』之。」則據以反算完稅價格之「銷售價格」係指「某特定單項（種）貨物」之「當月份」「其每單位之平均銷售價格」，並且經按同條例第13條第2項反算而得之「完稅價格」，則係「某特定單項（種）貨物」之「當月份」「其每單位之平均完稅價格」甚明。再者，同條例第16條規定「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以『該應稅貨物』上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以『該貨物』之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按『其』銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」經核條文意旨係就當月份出廠之「特定單項（種）貨物」，於該月份尚無「每單位平均銷售價格」，致無第13條規定計算之「每單位平均完稅價格」者，以該一項（種）應稅貨物上月或最近月份之「每單位平均完稅價格」為準，再按本月份之出廠數量，計算該項（種）應稅貨物之稅基；又若無上月或最近月份之「每單位平均完稅價格」者，則以類似之某項貨物之「每單位平均完稅價格」計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，始得暫以該項（種）貨物之製造成本加計利潤計算其「每單位平均完稅價格」。從而，基於各條文間體系之一貫，並參酌行為時同條例第17條立法理由載稱「廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對」等語，因某項貨物其出廠銷售價格「是否劃一」，必須以「該項貨物每一單位之價格」互為比較，始能判斷劃一與否，益見行為時該條例第17條第1項所定「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」其意旨係就廠商所申報之某項貨物之「出廠月份每單位平均價格」，主管稽徵機關發現其有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，即應送請貨物稅評價委員會（下稱貨評會）評定其「出廠月份每單位平均價格」以作為調高單價之依據。再者，產製廠商依同條例第23條第1項規定，就當月份出廠之貨物，應於次月15日以前，「依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書」而為申報，又財政部規定之「計算稅額申報書」格式，即明定產製廠商應就出廠之貨物按「每一產品編號」「逐項」填載其於出廠月份之「單位完稅價格」，再參照同條例第14條所規定，其價格有高低不同者，應按數量加權平均計算之。換言之，廠商經依前開規定，將「某一項貨物於出廠月份其每一單位之加權平均完稅價格係若干元」之資訊填載至「計算稅額申報書」內，向稽徵機關為單位價格申報之意思表示後，設若主管稽徵機關發現廠商所申報之該一單位價格有不當壓低之疑慮，應予調整者，即應送請貨評會評定之。又揆諸前開規定之意旨，就某項貨物於某一出廠月份其單價應高達至若干元始謂合理，因涉及價格水準高低之主觀判斷，為避免稽徵人員自行片面恣意認定，前引該條例第17條第1項規定乃要求「送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」之合議評價程序之執行，以求審慎，並就廠商所申報之某項出廠貨物之當月份每一單位之價格，徵納雙方若生歧見，係以貨評會之合議評定方式作為紛爭解決之機制，避免個人專斷，而賦予納稅者客觀程序之保障。
④換言之，細繹上述最高行政法院108年度判字第75號判決
意旨、本件發回判決之上述意旨、及貨物稅條例第13條至第17條規範意旨等，貨物稅稅基量化之方式，可簡言如下（涉及單位價格者，均指按「數量」加權平均之單位價格）：
⑴若「業經查得」特定貨物於出廠月份之實際「單位銷售
價格」者，不論該貨物是否已辦理產品登記有案，均「如實」認定其「單位銷售價格」，再依同條例第13條規定反推其「單位完稅價格」。
⑵若「廠商未申報」「特定貨物」於出廠月份之實際「單
位銷售價格」者，即「非」屬同條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，亦「無」該條所定「送請財政部賦稅署貨評會評定調整已申報之銷售價格及完稅價格」之程序適用。亦即，稽徵機關容有逕依同條例第16條規定之基礎為推計課稅之餘地。然針對未經申報銷售價格之某項已出廠貨物，於適用同條例第16條時，尚因該項貨物「有」或「無」依法辦理產品登記在案，而予以分別適用該第16條前段或後段規定之情形，分述如下：
A.就「有」依法辦理產品登記之該項出廠貨物：係適用同條例第16條前段「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之」之規定。
B.就「無」依法辦理產品登記之該項出廠貨物：係適用同條例第16條後段「其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」之規定。
⑶若「廠商已申報」特定產品編號之貨物其出廠月份之「
單位價格」等資訊，且「未經具體查得」另有足供按同條例第13條「如實」認定之單位價格，但主管稽徵機關對於廠商已申報之該單位價格資訊生有不合同條例第13條至第16條之疑慮時，即應適用行為時同條例第17條所定「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」之合議方式，憑以決定該項貨物之出廠單位完稅價格，而據為課稅之基礎。
⑤茲以本件而言，就上述室內機2,431台及室外機2,509台等
各項貨物之出廠銷售，原告「均未申報」其等之「單位價格」，亦「未經查得」其等之實際單位銷售價格；再者，原告就該等貨物之產製，「均未辦理」產品登記等情，已如上述。原告雖稱被告此部分完稅價格之核定，並未依行為時貨物稅條例第17條規定送請貨評會評定，補徵稅額之處分於法不合云云；惟查：該條例第17條係就廠商「已申報某項貨物之當月份出廠單位價格」情形下，徵納雙方若對「已申報之該單位價格」有所歧見，即以貨評會之合議評定方式作為紛爭解決之機制，已如上述。然而，原告本件就室內機2,431台及室外機2,509台等貨物之出廠，「全部未依規定」逐一將各項產品其「統一編號」、其「品名規格」、其「本月出廠數量係若干台」、其「每單位加權平均完稅價格係若干元」、其「應納稅額係若干元」等等必要資訊填載至「計算稅額申報書」內（原告102年1月至4月所申報項目，均未包含該等已出廠之貨物，參本院卷一第121至127頁），則原告就該等室內機2,431台及室外機2,509台之出廠銷售，實際「並未合致」該條例第17條第1項所定「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」此前提要件，核「無」該條例第17條送請貨評會針對「已申報之價格」為評定調整之程序規定之適用。
⑥行為時同條例第25條規定：「產製廠商逾第23條規定期限
未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。」其立法意旨並載稱「修正條文第23條規定產製廠商每月份『出廠之貨物』，應於次月15日以前申報計算稅額申報書，旨在稽徵機關便於明瞭廠商『出廠貨物數量』及應納稅額，其有逾期未申報者，稽徵機關自應進行調查並依據查得之資料，核定應納稅額補徵，以免被積延拖欠」（參立法院公報第79卷第4期院會紀錄第163頁）。
揆諸前揭意旨，若廠商未依規定就已出廠貨物其數量及其應納稅額向稽徵機關為申報，稽徵機關自應進行調查並依據查得之資料核定補徵稅額，「無須等待」貨評會評定價格，即係限縮廠商恣意享有貨評會評定價格之程序保障，旨在避免稅款遭積延及拖欠，致有違租稅公平之原則。又本件原告既未申報該等室內機2,431台及室外機2,509台等貨物之出廠，漏未繳納其等之貨物稅，且被告已於103年3月21日發函通知原告應於3日內依規定繳稅補辦申報（該通知書及送達證書等參原處分卷二第125至124頁），然原告逾期仍未辦理繳稅補辦申報，則主管稽徵機關進行調查，並依據查得之資料，核定應納稅額補徵，未送請貨評會評定完稅價格，經核與法尚無不合。則原告主張被告本件完稅價格之核定，必須先經貨評會為評定云云，容有誤會，尚難採據。
6.就推計課稅部分：①本件原告係從事冷氣製造及銷售，原告之實際負責人林建
春於102年5月28日另案刑事案件調查筆錄中供述：「我於84年間投入冷氣生產行業，並設立萬士益公司，由我擔任負責人迄今。90年間成立台灣格力電器股份有限公司（即本件原告），由我擔任負責人……另90年間成立台灣海爾股份有限公司，由我擔任負責人迄今。（問：前述萬士益公司、格力公司及海爾公司實際負責人為何？）答：上述三家公司之實際負責人皆為我本人。（問：上述三家公司如何分工？實際營業項目有何不同？）答：萬士益公司係單純銷售通路為主，格力公司（即本件原告）是以生產、製造為主，工廠所製造的冷氣全部都是賣給萬士益公司，海爾公司是以售後服務及維修……」（見原處分卷五第29頁），由調查筆錄可知，原告生產之冷氣機係出售給萬士益公司，惟原告並未提示與萬士益公司實際買賣價格之憑證，被告所屬新莊稽徵所分別於分別於102年6月3日、103年11月12日函請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等帳證供核（見原處分卷三第114、119頁），惟均未獲提示。又被告亦於103年1月13日函請桃園市調查處協助提供原告與萬士益公司之交易價格，惟桃園市調查處亦函覆查無相關佐證資料供參（見原處分卷一第56至55頁），被告已善盡職權調查義務而仍無法查明交易價格，且原告亦未提示與本案相關之憑證，原告違反協力義務，為維護租稅公平，按納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項及第2項「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」規定意旨，即本件若經斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法，得為推計課稅，先予敘明。
②本件與貨物稅條例中所稱完稅價格、銷售價格及加值型與
非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱銷售額攸關，被告亦是運用此概念推計完稅價格，故有必要先釐清貨物稅條例與營業稅法之關係。貨物稅條例第13條：完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）。依貨物稅產品登記申請書：不含稅出廠價（即完稅價格）＝原料成本＋包裝成本＋其他成本＋利潤，此處所稱不含稅出廠價為不含貨物稅之出廠價。換言之，貨物稅條例第13條所稱銷售價格與營業稅法第16條所稱銷售額，在僅有貨物稅而無其他菸酒稅或菸品健康福利捐之情況下，兩者概念係一致，皆係包含成本、利潤及貨物稅之金額。國產貨物於出廠時，其納稅義務人需以完稅價格乘上貨物稅率計算應納貨物稅，於次月15日前自行向國庫繳納並向主管稽徵機關申報（參照貨物稅條例第2條及第23條）且出廠同時亦應依貨物稅條例第13條之銷售價格開立統一發票（僅有貨物稅而無菸酒稅等之情況下），銷售價格乘上營業稅率以每兩月為一期申報並繳納營業稅（參照營業稅法第35條）。本件原告需於貨物出廠時依產品登記申請書上之不含稅出廠價（即完稅價格）乘上貨物稅率20％即為應繳納之貨物稅，且尚需開立統一發票以銷售價格（即完稅價格＋貨物稅）乘上營業稅率5％為應繳納之營業稅。
③按貨物之完稅價格係貨物稅之稅基，已如前述。經查，被
告認定原告貨物稅產品登記申請書所申報之完稅價格均未含利潤而僅申報成本，故被告係分別以室內機與室外機「有」辦理貨物稅產品登記之品項為參考基礎，將貨物稅產品登記申計書上所載「不含稅出廠價格」（被告認為均未含利潤，故實際意義僅為原料及包裝等成本）除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71%，推計出每台室內機與室外機含成本及利潤之金額，亦即計算出室內機每台平均完稅價格2,957元及室外機每台平均完稅價格9,929元作為被告推計原告漏報貨物稅之基礎（被告室內機推計過程見原處分卷三第3至2頁、室外機推計過程見原處分卷三第10至8頁）。
⑴然而，被告推計室內機及室外機完稅價格之方法並不一
致，其推計室內機完稅價格時純以銷售數量加權平均計算，然其推計室外機完稅價格時卻未充分考量銷售數量對每台平均價格估計之影響，而混用簡單平均方式計算。參以貨物稅條例第14條所定義之銷售價格，若有價格高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之，故被告於推計完稅價格時，亦應充分考量銷售數量（權重）對每台平均價格估算之影響。被告雖於本院審理時稱運用簡單平均法推計室外機，可降低每台平均價格，對原告有利云云（筆錄見本院卷二第18至19頁）；然而，就本件室外機每台平均價格之推計而言，被告已將計算參考用之貨物品項區分成為5個群組，並計算各個群組之每台按數量加權平均之成本價格分別為5,424元、11,890元、5,490元、3,748元、8,701元（被告之計算表參原處分卷三第10至8頁），而被告於計算系爭2,509台室外機之完稅價格時，卻「未」將2,509台室外機分成互相對應的5個群組，而係將前開5種相殊之每台成本價格，以簡單平均之方式，計算出每台成本價格為7,050元〈（5,424＋11,890＋5,490＋3,748＋8,701）÷5〉，再據以推算出每台平均完稅價格為9,929元（7,050元÷71%）。被告如此作法，反而減損採分群估計以降低誤差的功效。
⑵再者，按所謂「權重」（weight）是一個相對的概念，
是針對某一指標而言。某一指標（例如數量、重量……等）的權重是指該指標在整體評價中的相對重要程度。
換言之，貨物稅條例第14條第1項本文中所定「價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之」，其意旨係以「銷售數量」作為評價中的相對重要程度指標，使「銷售數量」較多之某項出廠貨物，其價格對整體貨物平均價格之計算，具有較高之影響程度，若「銷售數量」較少者，其影響程度則較小。然而，因被告將上述5種每台價格以簡單平均方式計算，亦係對上述5種每台價格「5,424元、11,890元、5,490元、3,748元、8,701元」均逐一賦予權重20%（5分之1），致其中最高金額之「MA2－1010DC對二變頻單冷室外機」「每台11,890元」，被告亦係賦予權重20%；惟本件就MA2－1010DH、
MA2－1010DHT、MA2－1015DC、MA2－1015DH、MA2－1018DC、MA2－1018DH、MA2－1018DHT、MA2－1515DH、MA3－3000DH、MA3－3420DH、MA3－3800DH等適用最高每台成本「11,890元」之對二以上變頻室外機，原告全部係漏報66台（即原處分卷三第21-17頁「以三角形」標示之數量逐一相加），占全部室外機漏報數量2,509台，其比例僅2.63%（66÷2,509），則被告使用簡單平均方式將最高每台成本「11,890元」之權重拉升至20%，遠高於系爭漏報66台之實際數量權重2.63%，即會造成被告所推估之每台價位9,929元其實內含高估之偏誤（因最高金額11,890元之權重被不當拉升至高達20%），被告此種簡單平均方式其實係對原告為不利之認定，被告所稱對原告有利云云，容有誤會。換言之，被告將「最高每台成本11,890元」作為簡單平均之計算基礎，將造成每台平均價格不當偏高估計之情形，亦與貨物稅條例第14條之以「數量」為權重，而加權平均之規範意旨不相符合，此部分容有未洽。
④被告雖主張原告之貨物稅產品登記申請書所載均未包含利
潤等語；實則確係有少數品項含有80元至200元不等之利潤（見原處分卷六第1至4、35至44、45至51、55至58、82至84、94至97頁），被告逕以全部貨物皆未包含利潤而予以推計，亦有未洽。
⑴觀之原告於「未申報利潤」之貨物稅產品登記申請書及
「有申報利潤」之貨物稅產品登記申請書，兩者所申報之原料成本項目並無明顯差距，被告僅主張「有申報利潤」者其成本少報，而對於申報成本品項無明顯差別之「未申報利潤」者則未調整成本。
⑵舉例而言「未申報利潤」之貨物稅產品登記申請書之品
號RA－368GS室內機，其所申報之成本項目為「蒸發器、電裝盒組件、內機零件」（見原處分卷六第7頁）；「有申報利潤」之貨物稅產品登記申請書之品號RA－250DCE室內機，其所申報之成本項目為「內機零件、控制器、馬達」，並申報利潤100元（見原處分卷六第35頁），兩者皆僅申報三項成本，然被告卻認為「有申報利潤」者其成本品項有少報之嫌，故其所申報之利潤僅為成本之補足，仍應將利潤併計，以同業利潤標準成本率71%，推計其完稅價格，至於「無申報利潤」者，被告則未因其成本低報而另外調增其成本，直接以原告所申報之不含稅出廠價（並無利潤），以同業利潤標準成本率71%，推計其完稅價格。
⑶因此，被告不區分原告有無申報利潤，而逕以全部貨物
皆未包含利潤而予以混同推計，推計結果已有偏誤，此部分難認客觀合理。
7.本件經本院認定應補徵之稅額：①按納保法第21條第3項本文規定：「行政法院對於納稅者
之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。」則本件經查明相關事證，據以認定數額如下：
⑴已出廠之室內機2,431台之完稅價格：
A.本件已出廠之室內機2,431台，未經原告申報銷售價格及完稅價格，核無貨物稅條例第17條之適用，已如上述。又原告就該等室內機各項貨物，並無辦理產品登記，亦如上述，則該等室內機2,431台之出廠，依上引發回判決所闡明「未為產品登記者始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用」等旨，被告以其等之每台按數量加權平均之成本價格，加計利潤，而作為完稅價格，核與貨物稅條例第16條後段所定「其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格」等旨，尚無不合，先予敘明。
B.本件因原告未申報該等室內機之價格資訊，原告亦未就該等室內機補辦產品登記，即亦無其等各項貨物之製造成本與利潤等登記資訊可供參酌，然若因此而放棄課稅，顯然有害於租稅公平原則。被告乃另以種類相近之已登記室內機產品（並「非」本件漏報出廠之貨物）其等之出廠成本價格為參考資料，據為本件完稅價格之推計基礎（推算室內機單價所用相類貨物資料參原處分卷三第3至2頁），並依循貨物稅條例第14條第1項前段「其價格有高低不同者，應以銷售『數量』加權平均計算」之規範意旨，推算每台室內機之按數量加權平均之製造成本價格、其利潤，並據以作為完稅價格，經核亦無不許之理。
C.再就本件室內機2,431台其等完稅價格之推計方法而言，被告係先以某一相類室內機之每台製造成本價格，與其出廠銷售之數量為乘算，得出其製造成本價額，再將各種相類室內機之成本價額為總計，成為計算所用之分子，再以所有相類室內機之全部數量為分母，而估算出每台室內機之按數量加權平均之成本價格。至於成本與利潤二者之加計，則係以前開每台加權平均成本價格按102年度適用之同業利潤標準成本率71%為推算。具體言之，以「相類室內機RA-752KS」為例（計算之列表參原處分卷三第3頁第1筆），其「每台成本3,565元」經與其「銷售數量30台」為乘算，即係「本RA-752KS」之「成本價額106,950元」（每台成本3,565元×銷售30台）。再以另一「相類室內機RA-802KS」為例（參原處分卷三第3頁第2筆），其「每台成本3,565元」經與其「銷售數量30台」為乘算，即係「RA-802KS」之「成本價額106,950元」（每台成本3,565元×銷售30台）。續以另一「相類室內機UA-906LE」為例（參原處分卷三第2頁第29筆），其「每台成本3,710元」經與其「銷售數量5台」為乘算，即係「UA-906LE」之「成本價額18,550元」（每台成本3,710元×銷售5台）。其餘各項相類室內機經按數量乘算而得之成本價額，亦復如是，不予贅述。因被告將各相類室內機之成本價額逐筆相加（計算表參原處分卷三第3至2頁），即係全部成本總計11,902,116元（分子），又全部相類室內機之數量相加為5,666台（分母），經以該總計成本11,902,116元除以總計數量5,666台，即係每台室內機按數量加權平均估算而得之成本單價2,100元（總計成本11,902,116元÷總計數量5,666台）。再將該每台平均成本2,100元，按102年度適用之同業利潤標準成本率71%為推算，其平均每台利潤為857元（成本2,100元÷標準成本率71%×標準利潤率29%），則被告以相類室內機之資料為基礎，推計而得之每台按數量加權平均之完稅價格即為2,957元（成本2,100元＋利潤857元）。
至於本件系爭室內機2,431台全部完稅價格之推計，被告即係以前開每台完稅價格2,957元為基礎，與數量2,431台為乘算，而核定本件漏報出廠之室內機2,431台，其等全部完稅價格為7,188,467元（每台2,957元×2,431台）。
D.惟查，被告之室內機價格估計表並未將合計110台之RA-752KS（30台）、RA-802KS（30台）、RA-902KS（20台）、RA-102KS（30台）等參考品項（見原處分卷三第3頁第1至4筆）之產品登記申請書中所載「每台利潤80元」（見原處分卷六第1至4頁）予以扣除；亦未將合計478台之RA-250DCE（61台）、RA-360DCE（36台）、RA-630DCE（1台）、RA-638GS（120台）、RA-713GS（100台）、RA-713LE（50台）、RA-753LE（50台）、RA-803LE（50台）、UA-806LE（5台）、UA-906LE（5台）等參考品項（見原處分卷三第2頁第20至29筆）之產品登記申請書所載「每台利潤100元」予以扣除（見原處分卷六第35至44頁）。被告係將該等利潤金額一律視為成本之一部分，如同原料等成本，亦使之除以同業標準成本率71%，而為推計，經核被告如此推計，係使性質相異之「利潤」與「成本」有所混淆，方法並非適切，原告就此部分有所不服，尚非無據。經本院核算此部分應扣除之金額共係56,600元（每台80元×110台＋每台100元×478台）。
由於被告原係以室內機價格估計表之總計成本11,902,116元作為分子而為推計，經本院扣除前述56,600元後，分子金額應更改成為11,845,516元（11,902,116－56,600），再以之除以分母5,666台，則推計本件室內機之每台按數量加權平均成本為2,090元（11,845,516元÷5,666台）。復按同業標準成本率71%推計，則本件系爭室內機2,431台之「每台按數量加權平均之完稅價格（成本加計利潤）為2,943元（每台按數量加權之平均成本2,090元÷標準成本率71%）。
E.從而，原告本件漏報系爭出廠完售之室內機2,431台，被告認定其等之完稅價格為7,188,467元（見原處分卷一第107頁），容有未洽。經本院扣除系爭每台利潤金額之影響數56,600元後，重為認定原告漏報之室內機「每台按數量加權平均之完稅價格（成本加計利潤）為2,943元，則系爭漏報之室內機2,431台其等全部完稅價格應認定為7,154,433元（每台2,943元×2,431台）。
⑵已出廠之室外機2,509台之完稅價格：
A.本件已出廠之室外機2,509台，亦未經原告申報銷售價格及完稅價格，核無貨物稅條例第17條之適用，已如上述。又原告就該等室外機各項貨物，並無辦理產品登記，亦如上述。被告就此部分亦係缺乏實際價格可供參酌，亦係以「相類室外機之成本價格」為參考資料，佐以「成本加計利潤」之上開模式，作為推計之基礎，不予贅述。
B.然而，由於系爭室外機2,509台其等所屬貨物之機型較為多元，並且被告取得之類似室外機品項彼此之間價格相差懸殊（室外機價格之參考資訊參原處分卷三第10至8頁），其中每台成本價格最高者達11,947元（參原處分卷三第9頁第43筆），每台成本價格最低者僅為2,655元（參原處分卷三第8頁第24筆），上下價差間距高達9,292元（11,947－2,655），被告為減少推計之偏誤，乃將類似之室外機按不同種類為區別，而分成5個群組，分別為「群組1：一對二以上室外機（非變頻）」（523台）、「群組2：一對二以上變頻室外機」（28台）、「群組3：一對一變頻室外機」（953台）、「群組4：一對一室外機（非變頻）」（8,323台）、「群組5：箱型室外機」（3台），共計有9,830台之銷售數量。被告並分別就上開5個群組，逐群按數量加權平均（其算法與上開室內機之按數量加權平均方式相同，不贅述），算得各群組內之每台室外機之平均成本單價分別為「群組1：每台平均成本5,424元」、「群組2：每台平均成本11,890元」、「群組3：每台平均成本5,490元」、「群組4：每台平均成本3,748元」、「群組5：每台平均成本8,701元」（各群組之計算列表參原處分卷三第10至8頁）。按所謂群集分析（Clusteranalysis）亦稱為聚類分析，是對於統計資料分析的一門技術。群集是把相似的物件通過靜態分類的方法而分成不同的組別，使得在同一個組別的成員物件具有相似的屬性。換言之，透過資料之分群，使得群內的相似度（或同質性）很大，且群間的差異很大，以達到各個組別成為更具代表性的子群體的目的。從而，被告此部分基於避免推計結果之過度偏誤，將參考用之類似室外機產品9,830台，仿照群集分析之原理，按不同種類區分成上述5個群組，使各個子群組更能具有推計上之參考價值，經核亦無不許之理。
C.惟查，就室外機2,509台其等完稅價格之推計而言，被告已將參考價格區分成為上述5個群組，分別為5,424元、11,890元、5,490元、3,748元、8,701元，但是被告於計算系爭2,509台室外機之完稅價格時，卻「未」將標的貨物2,509台室外機分成互相對應的5個群組。被告反而係將前開5種相殊之成本單價，再以簡單平均之方式，計算出每台成本單價為7,050元〈（5,424＋11,890＋5,490＋3,748＋8,701）÷5〉，再據以推算出每台平均完稅價格為9,929元（7,050元÷71%）。實則，被告如此作法，反而減損採分群估計以降低誤差的原定功效。再者，按所謂「權重」（weight）是一個相對的概念，是針對某一指標而言。
某一指標（例如數量、重量……等）的權重是指該指標在整體評價中的相對重要程度。換言之，貨物稅條例第14條第1項本文中所定「價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之」，其意旨係以「銷售數量」作為評價中的相對重要程度指標，使「銷售數量」較多之某類貨物，其價格對整體貨物平均價格之計算，具有較高之影響程度，若「銷售數量」較少者，其影響程度則較小。然而，被告推計出來的每台平均完稅價格9,929元，係假設系爭室外機2,509台，若亦按不同種類予以分成5個群組，其中各群組之各別數量權重均為20%、20%、20%、20%、20%。實則，若比照上述9,830台相類貨物之分群方式，亦將室外機2,509台區分成為相互對應之5個群組，其中「群組1係538台（數量權重為538台÷2,509台＝21.44%）」（參原處分卷三第21頁至第17頁第29筆及第11頁中「未」以三角形標示之數量）、「群組2係66台（數量權重2.63%）」（參原處分卷三第21至17頁中「以三角形」標示之數量）、「群組3係852台（數量權重33.96%）」（參原處分卷三第15至13頁中「以圓圈」標示之數量）、「群組4係1,043台（數量權重41.57%）」（參原處分卷三第17頁第30筆至第12頁中「未」以圓圈標示之數量）、「群組5係10台（數量權重0.40%）」（參原處分卷三第12頁第29筆）。則被告所採之簡單平均推計方式（將5個價格相加後除以5），其假設各群組之數量權重分布態樣「20%、20%、20%、20%、20%」，顯然並不足以代表該等室外機2,509台之實際各群組數量權重分布態樣「21.44%、2.63%、33.96%、4
1.57%、0.40%」，即與納稅者權利保護法第14條第2項所定「稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」等意旨，不相符合，且係明顯高估該等室外機2,509台之全部完稅價格（詳下述），尚難採據。
D.再就室外機之價格參考資料而言，被告就「群組1」之室外機價格估計表並未將MA2-1025N（8台）、MA2-1010FM（61台）、MA2-1018FM（3台）、MA2-3030N（5台）、MA2-1515FM（30台）、MA2-1818FM（30台）、MA2-2525N（15台）等參考品項（見原處分卷三第10頁第1至13筆）之產品登記申請書中所載「MA2-1515FM之每台利潤100元」、「每台利潤200元（MA2-1515FM以外之品項）」（見原處分卷六第45至51頁）予以扣除；亦未將MA2-8080GS（41台）、MA2-1010GS（106台）、MA2-1015GS（35台）、MA2-1015ME（30台）等參考品項（見原處分卷三第10頁第24至30筆）之產品登記申請書中所載「每台利潤150元」（見原處分卷六第55至58頁）予以扣除。換言之，被告就「群組1」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係2,836,834元，若將上開每台利潤100元、200元、150元之影響數自該分子中扣除，係應扣除59,200元（100元×30台＋200元×122台＋150元×212台），分子之金額即成為2,777,634元（2,836,834－59,200）。
嗣將分子2,777,634元除以群組1之數量523台，即係更正後之「群組1」按數量加權平均之每台成本價格5,310元，則被告所計算而得之每台5,424元係有違誤，應以5,310元為是。
E.就「群組4」而言，被告之價格估計表並未將MAS-100N（80台）、MAS-150N（50台）、MAS-125N（73台）等參考品項（見原處分卷三第9頁第42至45筆）之產品登記申請書中所載「每台利潤200元」（見原處分卷六第82至84頁）予以扣除；亦未將MGA-636GS（20台）、MAS-568GS（100台）、MAS-638GS（314台）等參考品項（見原處分卷三第8頁第25至27筆）之產品登記申請書中所載「每台利潤150元」（見原處分卷六第94至96頁）予以扣除。換言之，被告就「群組4」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係31,192,466元，若將上開每台利潤200元、150元之影響數自該分子中扣除，係應扣除105,700元（200元×203台＋150元×434台），分子之金額即成為31,086,766元（31,192,466－105,700）。嗣將分子31,086,766元除以群組4之數量8,323台，即係更正後之「群組4」按數量加權平均之每台成本價格3,735元，則被告所計算而得之每台3,748元係有違誤，應以3,735元為是。
F.就「群組5」而言，被告之價格估計表並未將MX-100F（3台）此參考品項（見原處分卷三第8頁第28筆）之產品登記申請書中所載「每台利潤200元」（見原處分卷六第97頁）予以扣除。換言之，被告就「群組5」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係26,103元，若將上開每台利潤200元之影響數自該分子中扣除，係應扣除600元（200元×3台），分子之金額即成為25,503元（26,103－600）。嗣將分子25,503元除以群組5之數量3台，即係更正後之「群組5」按數量加權平均之每台成本價格8,501元，則被告所計算而得之每台8,701元係有違誤，應以8,501元為是。
G.至於群組2及群組3價格計算所用參考品項，其等之產品登記申請書均未記載每台利潤金額，即無扣除利潤影響數之必要，則被告所分別計算之群組2及群組3之加權平均每台成本價格11,890元及5,490元，予以採用，尚無不合。
H.經本院將室外機價格參考品項之產品登記申請書中所載每台利潤金額所生影響數均予以扣除，重為計算，得出群組1至5其等各組按數量加權平均計算之每台成本價格分別係5,310元（群組1）、11,890元（群組2）、5,490元（群組3）、3,735元（群組4）、8,501元（群組5）。又基於室外機機種及價格等相差懸殊，本院亦比照加權平均計算每台成本價格之「分群」方式，將原告漏報之室外機2,509台亦對應區分成為5個群組，其中「群組1係538台」、「群組2係66台」、「群組3係852台」、「群組4係1,043台」、「群組5係10台」等節，已如上述。則群組1至5其等各組之成本金額即可分別計算得出2,856,780元（群組1：5,310元×538台）、784,740元（群組2：11,890元×66台）、4,677,480元（群組3：5,490元×852台）、3,895,605元（群組4：3,735元×1,043台）、85,010元（群組5：8,501元×10台）。復將該等成本金額為總
計，即係室外機2,509台之全部成本金額12,299,615元（2,856,780＋784,740＋4,677,480＋3,895,605＋85,010）；再經推算其等利潤為5,023,786元（全部成本12,299,615元÷標準成本率71%×標準利潤率29%）。再按「成本加計利潤」之模式為推計，則原告本件漏報之出廠貨物室外機2,509台部分，其等之全部完稅價格係為17,323,401元（成本12,299,615元＋利潤5,023,786元）。
⑶本件應對原告補徵之貨物稅額：本院認定原告漏報之室
內機2,431台其等全部完稅價格應係7,154,433元，且認定原告漏報之室外機2,509台其等全部完稅價格應係17,323,401元，均如上述。換言之，本件系爭室內機2,431台及室外機2,509台均已產製出廠完售，原告漏未報繳其等之貨物稅額，經以其等之總計完稅價格24,477,834元（7,154,433＋17,323,401），按貨物稅之稅率20%核算，則本件應對原告補徵之稅額係為4,895,566元（前開總計完稅價格24,477,834元×稅率20%）。
②原告就本件完稅價格及稅額之其餘主張，均難採據，析論如下：
⑴原告主張，被告就本件室內機參考價格之計算，並未分
群為之（是合在一起計算），但被告對於室外機之參考價格卻分成5個群組處理，則被告對於室外機價格之推計方式係有違誤云云（準備程序筆錄參本院卷一第231至232頁）；惟查，大體觀之，系爭室內機2,431台之機種相較單純（參原處分卷三第7至4頁），不若室外機2,509台機種之較為多元複雜（參原處分卷三第21至11頁）。再者，就價格參考資訊而言，室內機之參考價格中，最高成本單價係4,605元（參原處分卷三第2頁第17筆），最低成本單價係1,280元（參原處分卷三第3頁第7筆），上下價差間距僅為3,325元（4,605－1,280），亦不若室外機之參考價格，上下價差間距高達9,292元（詳上述）如此懸殊。從而，被告基於分群之參考資訊取得不易、分群計算尤其細瑣、事物本質之互殊程度有別等，再基於稽徵經濟之考量，縱使並未一一鉅細靡遺精算，而有繁、簡程度不同之作業方式，尚難逕認為係不合理之恣意差別對待，則原告主張室外機價格之推計方式不應與室內機有所差別云云，亦難採據。
⑵原告主張曾經登記各種機型共154種品項，但被告本件
僅參採其中97項，被告未參採全部154種品項，亦未說明選採97項之理由，則被告本件推計係有違誤云云（原告書狀參本院卷二第11頁）；然則，為避免稅法在實際執行上的過度複雜或高度困難，現實上有必要就稽徵作業加以簡化並減輕過度之負擔，以實現國家財政租稅政策，此即課徵經濟原則，亦稱租稅之實用性原則。再者，納稅義務人怠於履行協力，致稽徵機關無法職權調查，或調查顯有困難而有違稽徵經濟時，乃退一步容許按照間接證據或通常標準，進行推計課稅，稽徵機關因納稅義務人怠於協力，而推計課稅事實，乃出於稽徵經濟與公平之不得已。於採行推計課稅時，對課稅要件事實之證明度可降為優勢蓋然性（超過50%之蓋然率，或稱較強的蓋然性），而非如核實課稅要求幾乎真實之證明度，對稅捐稽徵機關而言得減輕舉證難度，亦可避免稽徵成本因納稅義務人怠於履行協力而過度耗費致更有害於公益。則被告本件基於資料取得之難易、貨品分類之繁簡、價格計算之勞費等種種考量，已就原告登記在案之154項機型（室內機61項及室外機93項），擇取其中97項機型（室內機44項及室外機53項）之價格為推計之基礎，則被告所搜羅之機型範圍已顯然逾半，尚難認有明顯重大缺漏。再者，原告既係怠於履行協力義務在先（以本件而言，原告始終未提示相關帳證以供審酌，幾近完全未履行協力義務），致稽徵機關無從核實課稅，原告復又要求稽徵機關必須不計勞費窮盡搜羅所有可能資訊始能推計核課云云，亦與租稅公平原則不相符合。
至於原告所稱被告未說明選採97項之理由云云，實則被告已將所參考之97種品項其等名稱、機型、原告申報或登記之價格、原告申報之銷售數量等依據，以表格逐一列明並為計算（計算表參原處分卷三第2至3、8至10頁），以該等計算表整體觀之，被告係以原告所漏報之一對一、一對二以上、定頻、變頻等各類機種為基礎，再以被告已搜羅而得之各相似機種之價格與數量為計算依據，則被告既以表格詳列推計之參考資料與計算方式等，應可認為其已說明選採及計算理由，原告主張被告完全未為說明云云，容有誤會。至於原告主張尚有另案100年度及101年度之漏報貨物稅事件，被告未參採相同品項及數量云云；惟原告之100年度及101年度漏報貨物稅之個案事實等，並非本件審理範圍，且被告若就不同年度之漏報貨物稅品項、數量、情節、或資料搜集難易……等各種因素，於個案為綜合判斷，而就不同個案有不同之參採資料範圍，亦難逕謂為不合，原告所稱亦難採據。
⑶原告主張最高行政法院105年度判字第215號判決認以銷
售價格推計完稅價格與法不合云云（原告書狀參本院卷二第11頁）；實則該案事涉原告100年9月至12月間產製應稅貨物出廠，未依規定辦理產品登記及報繳貨物稅等違章事件，案經最高行政法院108年度判字第75號判決闡明其前次發回判決（即該院105年度判字第215號判決）之意旨已肯認部分貨物（原告未開立銷貨發票）有貨物稅條例第16條後段（製造成本加計利潤作為完稅價格）之適用。至於原告已開立銷貨發票之貨物部分（銷售予萬士益公司），最高行政法院108年度判字第75號判決係闡明被告直接以銷售價格當成完稅價格據以計算稅額，但被告未附上調整銷售價格之理由，難謂對稅基量化過程已盡到證明責任等旨，非謂該上訴審判決已最終論斷該案完稅價格之推計方式必然違法，原告所稱係有誤會。
⑷原告又主張本院另案106年度訴更一字第53號判決係認
定被告推計方法有所違誤云云（原告書狀參本院卷二第11頁）；按另案106年度訴更一字第53號判決係認被告採簡單平均之方式推計單位價格、未將產品登記申請書所載利潤金額予以排除、未參採全部貨物之品項為推計基礎等由而認被告推計方法有所違誤。就前述簡單平均部分，本院亦認有所違誤而未採據，本院並已依照各個群組之每台按數量加權平均之單位價格重新計算如上，不予贅述。又產品登記申請書所載利潤金額部分，本院亦已依原告所主張予以排除不計而重為核算，亦如上述。至於未參採全部154種品項為推計部分，本院認原告之主張尚難採據，理由亦已詳述如上。從而，原告雖援引本院另案106年度訴更一字第53號判決而為主張，本院尚難據以對原告為有利之認定。
⑸原告又稱本院另案106年度訴更一字第52號及106年度訴
更一字第53號等判決認完稅價格之認定有貨物稅條例第17條之適用應送貨評會評定云云（原告書狀參本院卷二第12頁）；惟查，另案106年度訴更一字第52號及106年度訴更一字第53號等判決，其旨係認原告「已有申報每單位完稅價格」之出廠貨物部分，被告若認經申報之其等每單位完稅價格，有不合貨物稅條例第13至16條之情事，以不正當方法壓低出廠價格者，或有行為時貨物稅條例第17條之適用。然而，本件情形係原告對漏報出廠之室內機2,431台及室外機2,509台，「全部均未申報」任何單位價格之資訊，即與另案判決所稱「已有申報每單位完稅價格」之情節，顯然不同，尚難比附援引，則原告此部分主張亦難採據。
⑹末者，原告並主張本件不應由本院自為認定稅額，而應
發回由被告重新計算云云（原告書狀參本院卷二第12頁）；然按納保法第21條第3項本文所定「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。」核係原則規定，符合同條項但書所定「但因案情複雜而難以查明者」始得例外發回由被告重為核定。基於例外從嚴及納稅者權利保障之觀點，本院認本案並未符合「案情複雜而難以查明」要件，即無從適用前開納保法第21條第3項但書規定。
經本院考量本件出廠數量及稅基量化等尚無涉特殊之專業議題，應可由事實審法院一舉調查認定，以符合納保法第21條第3項規定之立法目的（最高行政法院108年度判字第75號判決意旨參照）。故本院經斟酌原告未履行協力義務、租稅公平之維護、單位價格之估計應按數量為加權平均、利潤與成本性質之不同、估計價格參考資訊之蒐尋仍有稽徵經濟原則之適用等等「具有關聯性之重要事項」，並基於保障納稅者之權益，為免反覆爭訟徒耗勞費，爰直接認事用法，作成終局判斷並認定本件應對原告補徵稅額4,895,566元如上，即與納保法第21條第3項本文規定之立法本旨相合，原告反而主張本件尚應例外發回由被告重為核定云云，於法反有不合，尚難採據。
③綜上，原告於民國102年1月至4月間產製應稅貨物冷氣室
內機2,431台及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，應可認定。又原告所產製之該等出廠貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，其等全部完稅價格應為24,477,834元，已如上述，則本件應對原告補徵之稅額係為4,895,566元（全部完稅價格24,477,834元×稅率20%），則被告本件核定補徵之稅額6,420,065元，其中4,895,566元部分，尚無不合，應予維持；惟其餘1,524,499元部分（6,420,065－4,895,566），係有違誤，應予撤銷。
8.罰鍰部分：①按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外
，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件……納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。已辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
②本件被告依據查得資料，以原告於102年1月至4月間產製
應徵貨物稅之冷氣室內機及室外機出廠，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，亦未報繳貨物稅，致生逃漏貨物稅之結果，已如前述。又原告係冷氣室內機及室外機之產製廠商，已辦廠商登記在案，對於產製應稅貨物必須辦理產品登記，並應報繳出廠貨物之貨物稅等法定義務，自難諉為不知。然原告於102年1月至4月間產製冷氣室內機及室外機等貨物出廠銷售，並按所銷售物件按月編製客戶銷貨彙總表可稽（原處分卷一第32至49頁），惟原告並未就全部已出售之應稅貨物報繳貨物稅，就其中冷氣室內機2,431台及室外機2,509台部分，原告未依規定辦理貨物稅產品登記，亦未報繳其等之貨物稅，致生違章情事，原告對此亦難推諉不知。則被告認原告本件係有違章之故意，應予論罰，尚非無據。
③然而，被告本件核定之貨物稅完稅價格之稅基量化金額尚
有違誤，即被告所核定之應補徵稅額6,420,065元，超過4,895,566元部分，係有違誤，應予撤銷，已如上述。則被告按所漏稅額6,420,065元裁處2倍罰鍰12,840,130之處分，亦無以維持，應予撤銷。
9.綜上所述，本件貨物稅完稅價格之稅基量化金額尚有違誤，則原處分據以核定原告補徵稅額於超過4,895,566元之部分，暨據以按所漏稅額裁處2倍之罰鍰金額部分，自均非適法，訴願決定就上開部分遞予維持，容有未洽。原告起訴論旨指摘本件補稅及罰鍰處分有所違誤，應予撤銷，於上開違法範圍內，為有理由，應予准許。又因罰鍰之裁處涉及被告裁量權之行使，基於權力分立原則，本院無從代為行使（最高行政法院105年度判字第592號判決意旨參照）。爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過4,895,566元部分撤銷，另將關於罰鍰部分併同撤銷，由被告就罰鍰部分另為適法之處分。至於原告其餘請求部分，均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國109年2月13日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官畢乃俊法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國109年2月13日
書記官簡若芸