裁判字號：最高行政法院87年判字第394號判決
裁判日期：民國87年03月13日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第三九四號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月五日台八十六訴字第三四三一三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被告依另案國議企業股份有限公司（以下簡稱國議公司）七十七年度營利事業所得稅及依另案 蔡慶源 七十七年度綜合所得稅之復查結果，將國議公司之租金收入新台幣（以下同）一、七○五、二○○元及蔡慶源之租賃所得五、八六八、五○○元改歸課原告之租賃所得；又原告於辦理七十七年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開租賃所得，致逃漏稅額八五二、六○○元及二、九一八、五九四元，被告各原處分除補稅外並依法裁處罰鍰分別為四二六、三○○元及二、九一八、五○○元。原告不服，分別申經復查結果關於罰鍰二、九一八、五○○元部分准予追減罰鍰一、四五九、三○○元，其餘部分未獲變更，原告仍未甘服，復提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十五年度判字第八○二號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。被告重核結果仍予維持前復查決定之補徵稅額及罰鍰，原告不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，乃合併提起再訴願，亦經決定駁回，提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按憲法第十六條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利。行政訴訟之救濟功能，端賴行政法院之判決為行政機關所遵守，為貫徹此一理念，行政訴訟法第四條乃明定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」鈞院四十五年判字第三十號：「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署就實體審查而告確定或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更」亦著有判例。查八十三年十二月九日司法院釋字第三六八號：「行政訴訟法第四條「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，乃本於「憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束，不得違背」，已就行政行為應受司法監督之法治主義明確予以闡述，各級行政機關自應遵守，否則即屬違憲。被告重核之課稅罰鍰處分，明顯違反上開解釋、法律、判例意旨，自應依法撤銷。二、按鈞院八十五年度判字第八○二號判決意旨，明確指明：「民事法院判命原告應給付高雄港務局之款項，自應從原告出租所得中扣除，其扣除後之餘額，方屬原告之所得。雖被告抗辯主張原告迄未將應返還不當得利返還高雄港務局，亦未對之實施假執行云云，然查原告既經民事法院判決應賠償或不當得利確定，則其應給付高雄港務局之款項，自非其所得，應予剔除，甚為明顯，被告復查決定未就原告應給付之款項剔除，並就剔除後之所得核計算逃漏稅額科罰，尚有可議」從而撤銷原處分，命被告「詳予調查核算後」，另為適法之處分。查被告重核之處分，仍持鈞院不採之法律見解，並未發現新事實或新證據，仍執意課徵原告不當稅捐，除顯與前揭大法官會議解釋意旨有違外，亦違鈞院七十八年度判字第一四○八號判決：「．．．上開所謂重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違，係指復查發現新事實或新證據，足以支持相同內容之處分而言，若事實及法律狀態均未變更，且未發現新證據，而為內容相同之反覆處分者，則與上開法條及說明有違」。既經判決確定案件，若容許稅務機關任意變更，則同一事件勢必一再興訟，如此循環不已，人民豈有寧日﹖且納稅人只要行政訴訟有一次判決駁回，即難有重核機會，而稅務機關卻可在判決撤銷原處分後，仍可重核維持原處分，不必尊重司法獨立之行政法院判決，其不合理孰勝於此！被告為課稅目的，不擇手段之行為，違反法治國依法行政原則，彰彰明甚。三、按憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」之規定，其意旨在人民僅有依法律納稅，任何課稅如無法律之依據，或逾越法律規範之範疇，人民即無繳納之義務，此即所謂租稅法律主義。行政機關基於職權對於稅法所為之解釋，若涉及法律所定之納稅主體、客體稅率、納稅方法，即應謹守法律所定之範圍，不得增加人民納稅之義務，否則即難謂與憲法租稅法律主義之意旨無違。「有所得，才課稅」為我國所得稅法立法宗旨，而租賃所得之計算，需以租賃收入減除必要損耗及費用之餘額方屬課稅所得，為所得稅法第十四條第一項第五類所明訂，原告經民事法院判決應返還高雄港務局之不當得利款項，既經鈞院前判決認定屬租賃收入之應剔除項目，被告自應依據判決意旨將之剔除後重新核算始稱公允。訴願、再訴願決定機關任意引用所謂「實質課稅原則」，認定縱因民事確定判決事後被追回，尚得另案申請更正，惟不得據該判決解免應納稅款之義務，誠屬無稽。按被告既認民事判決所應給付之款項事後可申請更正。顯已同意該不當得利款項應屬剔除項目，何以不予剔除，豈非矛盾﹖實質課稅原則固係課稅重要原則，惟適用上仍應有所節制而避免濫用，否則必破壞稅捐法定主義之精神而名存實亡，其結果將導致人民經濟活動毫無預測可能性。難謂適法。四、綜上論結，被告重核處分，違反鈞院判決意旨，在事實狀態未改變，又無積極新證據下，維持撤銷前原處分所持法律見解，執意課稅，徒使鈞院判決形同具文，對司法機關之終局裁判不予尊重，不願受拘束，違法濫權之心態，昭然若揭，原告實難折服，敬請鈞院鑒核並判決將再訴願決定，訴願決定暨原處分均撤銷，以維人民合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告非法佔用台灣省政府交通處高雄港務局（以下稱高雄港務局）及經濟部工業局管理之高雄市○○區○○段二九、三九、四十、四四、四五、四六、四七、五三地號等八筆土地，出租予一誠貨櫃興業股份有限公司（以下稱一誠公司）、元鴻企業股份有限公司及鴻貨倫貨櫃運輸股份有限公司，該三家公司本年度給付租金五、八六八、五○○元所開立支票之存根聯均標註受款人為蔡慶源及 陳正良 ，被告原將該租賃所得歸課蔡慶源七十七年度綜合所得稅，嗣因無明確證據顯示蔡慶源有收取租金情事，乃詳予查明依台灣高等法院高雄分院八十一年度上易字第六八七號刑事判決及原告八十年五月二日於法務部調查局暨於八十二年九月七日在被告之談話筆錄稱系爭租金均由其收取，乃認系爭租賃所得應改歸課原告之綜合所得稅，又原告為國議公司董事，該公司自七十六年度起向高雄港務局承租高雄市○○區○○段
五十、五十一地號二筆土地，原告再分別轉租予卓得福、崧鶴企業股份有限公司計二、四○○坪及一誠公司四、五○○坪，其中轉租一誠公司之土地，經查超出國議公司合法承租面積計二、八四二坪係屬原告非法占用土地而予轉租，該部分本年度之租賃收入計一、七○五、二○○元亦應改歸課原告之綜合所得稅，是除分別補徵原告本年度綜合所得稅外，並以原告辦理七十七年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開租賃所得，致分別逃漏稅額二、九一八、五九四元及八五二、六○○元復併按所漏稅額○．五倍分別裁處罰鍰計一、四五九、二○○元及四二六、三○○元（計至百元止），並無不合，請予維持。至鈞院判決以系爭租賃所得業經高雄港務局提起民事訴訟請求原告返還不當得利確定，則原告應給付高雄港務局之款項自非原告所得，應予剔除，並就剔除後之所得核計逃漏稅額科罰，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告詳予調查核算後，另為適法處分乙節，查所得稅法第十四條第一項第五類所規定之租賃所得係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有則在所不論。本案原告對於收取上開租賃收入及逃漏該項所得之事實並不爭執，則其收取之租賃收入減除必要捐耗及費用後即屬租賃所得，原告未能提出發生損耗或必要費用之證據，而該出租土地又係高雄港務局所有，亦無地價稅可資減除，原告所稱需返還高雄港務局之款項；依台灣省政府交通處高雄港務局八十五年五月十三日八五高港業企字第一一六三七號函指出台灣高等法院高雄分院八十四年重上更（一）字第一六號民事判決尚未確定，原告迄今仍未給付該局任何款項，是尚難認係成本予以扣除。又按租稅法適用之實質課稅原則，課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅；且綜合所得稅課徵原則除少數另有規定外，均採收付實現原則。是原告收取系爭租賃所得已具體存在並實現，其所得是否適法，在所不論，苟因民事確定判決被追回，原告當得另案申請更正，惟此乃另一事件，尚不得據該未確定之判決而免除原告應納稅款之義務。二、查鈞院八十五年四月十一日八十五年度判字第八○二號判決之意旨，係以原告經民事法院判決應賠償或返還不當得利確定，則其應給付高雄港務局之款項，自非其所得，應予剔除，被告未予剔除，尚有可議，應由被告詳予調查後另為適法之處分。按被告於上開判決後即向高雄港務局查證，據該局八十五年五月十三日八五港業企字第一一六三七號函覆，該民事判決並未確定且原告迄未給付任何爭訟款項，是被告重核決定未准剔除應付高雄港務局款項，非但有新證據，更未違背鈞院原判決意旨，況且迄目前本訴訟為止，仍未見原告提示民事判決已確定或已給付高雄港務局款項之證明，是其所稱顯不足採，併此辯明。基上論結，本件訴訟並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按在稅捐之核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所規定。又凡以財產出租之租金所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第五類所明定。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復經同法第一百十條第一項定有明文。本件原告七十七年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告依另案訴外人蔡慶源七十七年度綜合所得稅及國議公司七十七年度營利事業所得稅結算申報查核結果，以原告非法佔用高雄港務局及經濟部工業局管理之高雄市○○區○○段二九、三
九、四十、四四、四五、四六、四七、五三地號等八筆土地，出租予一誠公司、元鴻公司、及鴻倫公司，該三家公司本年度給付租金新台幣（下同）五、八六八、五○○元所開立支票之存根聯均標註受款人為蔡慶源及陳正良，被告原將該租賃所得歸課蔡慶源七十七年度綜合所得稅，惟經蔡慶源提起訴願後，因並無明確證據顯示蔡慶源有收取租金之情事，被告乃向財政部自請撤銷原處分，經重行調查結果，依台灣高等法院高雄分院八十一年度上易字第六八七號刑事判決及原告八十年五月二日於法務部調查局暨復查中於八十二年九月七日在被告之談話筆錄陳稱系爭租金均由其收取，並參以相關之資金流程，乃認系爭租賃所得為原告所得應改歸課原告之綜合所得稅；又原告為國議公司董事，該公司自七十六年度起向高雄港務局承租高雄市○○區○○段五
十、五十一地號二筆土地，原告再分別轉租予卓得福、崧鶴公司二、四○○坪及一誠公司四、五○○坪，其中轉租一誠公司之土地經調查結果，超出國議公司合法承租面積計二、八四二坪，該部分係屬原告非法占用土地而予以轉租，其本年度之租賃收入計一、七○五、二○○元亦應改歸課原告之綜合所得稅，除分別發單補徵原告本年度綜合所得稅外，並以原告本年度漏報租賃所得五、八六八、五○○元及一、七○五、二○○元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，逃漏所得稅二、九一八、五九四元及八五二、六○○元，乃依同法第一百十條第一項規定，分別處以所漏稅額一倍及○．五倍之罰鍰二、九一八、五○○元（計至百元）及四二六、三○○元。原告不服，分別申經復查決定，除就漏報租賃所得五、八六八、五○○元科處罰鍰部分准予追減罰鍰一、四五九、三○○元外，其餘部分未准變更。原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十五年度判字第八○二號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分，被告重核結果仍予維持前復查決定之補徵稅額及罰鍰，原告仍表不服，並再循序提起本件行政訴訟，主張：原告經民事法院判決為不當得利應返還港務局之款項，既經本院前次判決認定屬租賃收入應剔除項目，被告即應依判決意旨將之剔除後重新核算始稱公允；又被告之重核決定違反本院判決意旨，在事實狀態未變，又無新證據下維持撤銷前所持法律見解，對司法機關之裁判不尊重云云。經查，原告並不爭執收取上開租賃收入及逃漏系爭所得之事實，其收取租賃收入減除必要損耗及費用後即屬租賃所得，惟原告未能提示發生損耗或必要費用之證據，該出租土地復屬高雄港務局所有，亦無地價稅可資減除，原告雖稱需扣除返還高雄港務局之款項，惟依高雄港務局八十五年五月十三日八五高港業企字第一一六三七號函指出台灣高等法院高雄分院八十四年重上更一字第一六號民事判決尚未確定，原告亦迄未給付該局任何款項，自難認係成本予以扣除。且租稅法適用之實質課稅原則，課稅客體已具體存在並實現，不論課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，且綜合所得稅課徵原則除另有規定外，均採收付實現原則，原告收取系爭租賃所得已具體存在並實現，縱因民事確定判決事後被追回，原告既得申請更正，尚不得據該判決主張免除其應納稅款之義務及受罰鍰之責任，況原告迄未提出其已給付上開不當得利款項之證據，徒主張應予剔除，自尚不足採。又按行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。行政訴訟法第四條有明文規定，該規定乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定，故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。被告於本院八十五年度判字第八○二號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷後，即依判決意旨向高雄港務局函查，經高雄港務局函復上開民事事件尚未判決確定，原告尚未給付任何爭訟款項，有該局八十五年五月十三日八五高港業企字第一一六三七號函附於原處分卷㈠可按，是被告據之重核決定未准剔除上開不當得利款項，尚無違背本院八十五年度判字第八○二號判決意旨。綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。從而，被告所為前揭按原告取得租賃所得為前揭補徵稅額及罰鍰，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月十三日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十七年三月十六日