裁判字號：最高行政法院89年判字第1265號判決
裁判日期：民國89年04月27日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十九年度判字第一二六五號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十六日台八七訴字第六一六六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事實緣本件被繼承人即原告之配偶 葉連福 於民國（下同）八十一年九月二十五日死亡，由原告與 葉成良 共同繼承（其餘繼承人 葉成發 、 楊葉櫻 、 葉梅英 、 葉梅琴 及 葉梅燕 拋棄繼承），並由葉成良代表全體繼承人於八十一年十二月八日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三八、六三八、○八七元，遺產淨額為三三、
九八八、○八七元，應納遺產稅額為一○、一八二、三九七元。原告不服，就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、免稅額、扣除額及稅率部分，申經復查結果，未准變更（被告八十六年四月十八八北區國稅法第00000000號復查決定書），原告仍不甘服，就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、免稅額、扣除額、稅率及配偶剩餘財產分配請求權部分，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、配偶剩餘財產分配請求權部分（關於被繼承人死亡前未償之債務起訴部分另外裁判），向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰
關於遺產中坐落新竹市○○段之土地，係供公眾通行之道路土地應不計入遺產總額
之部分：按「被繼承人遺產中經政府機關闢為公眾通行之道路或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」應不計入遺產總額中，此為現行遺產及贈與稅第十六條第十二款所明定。另依稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件並應適用財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋：遺產納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理繳納時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之財產，自應依該條規定將之列為不計入遺產總額之財產，更遑論本件係尚未核課確定之案件，被告對此部分未准變更顯已違法，自有未合。
關於原告依民法第一千零三十條之一規定，對本件遺產行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，應自遺產總額中扣除之部分︰依民法第一千零三十條之一規定：
「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘之差額，應平均分配」故本件原告對遺產擁有差額請求權。另依稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件並應適用財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡、生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產稅總額中扣除」本件遺產稅尚未核課確定，自應依前開財政部函釋辦理。原處分未及適用該函釋，致未核計原告該剩餘財產分配請求權應分得之財產並自遺產總額中扣除，顯已違法，自有未合，而訴願、再訴願機關竟以被告未踐行複查程序為由，以程序不合駁回訴願、再訴願。按訴願法第十七條第二項明文規定：原行政處分顯屬違法或不當者，被告或其上級機關得依職權變更或撤銷之，並另為行政處分。本件撤銷原處分於繼承人或任何人之權利或利益並不因之而受任何損害，自應本其行政權或監督權之作用，另為新處分。
憲法第八條明文規定：「人民有依法律納稅之義務」而不說人民有納稅之義務，文
義刻意著重「依法律」這三個字，這正是租稅法律主義，本件原處分、訴願、再訴願決定綜上論述認事用法顯有違法不當。 爰求 為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰原告訴稱遺產中坐落新竹市○○段之土地，係供公眾通行之道路土地應依修正後現行之遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定免計入遺產總額，另依稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定本案件適用之。本件並應適用財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋准予免列入遺產總額，資為爭議。經查八十四年一月十三日新修訂遺產及贈與稅法僅有第十條第二項及第三十條第四項准予適用未確定案件，本案情形不合上開規定，且不能變更繼承時或贈與時之法律規定，又屬遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，故仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。原核定依舊法核定遺產總額，並無不合，請予維持。至原告於本訴訟時訴稱依稅捐稽徵法第一條之一規定本件新竹市○○段土地應有財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋免計入遺產總額之適用乙節，查前開財政部函釋內容係於遺產稅核課確定後於辦理土地抵繳遺產稅額始有其適用，原告顯係誤解法令所致，併此陳明。另原告稱關於剩餘財產分配請求權部分亦應准予自遺產總額扣除乙節，按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補徵稅者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所規定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許，行政法院並著有六十二年判字第九十六號判例可資參照。卷查配偶剩餘財產分配請求權部分，原告等並未踐行復查程序，遽行提起訴願、再訴願及本行政訴訟程序，程序不合，應不予受理。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，爰求為判決，駁回原告之訴等語。
理由本件理由分二部分論述如次：
關於遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額部分：
按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又關於八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，復為財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函所釋示。本件原告不服原處分機關之核定，以依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，有關被繼承人所有坐落新竹市○○段土地約五十坪，係供公眾通行道路，即為新竹市○○路○○○巷○○弄之道路，請准依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不計入遺產總額云云。申經復查結果，以被繼承人葉連福係於八十一年九月二十五日死亡，且八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法僅有第十條第二項及第三十條第四項適用於未確定案件，是有關供公眾通行道路，應適用行為時遺產及贈與稅法規定。又稅捐稽徵法第四十八條之三係明定於該法第六章罰則之中，按該條從新從輕原則，所適用之範圍，應僅以納稅義務人違反稅法上規定義務之處罰為限，而不及於本稅，乃未准變更，一再訴願決定亦持與原處分相同之論見，遞予駁回其一再訴願，經核並無違誤。原告仍執應從新法核課遺產稅云云，惟按行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則，參照本院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議：「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『︰︰︰行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，』自能明瞭。」，是八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其所稱裁處，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應處罰鍰金額或其他行政罰而言，不及本稅部分。故遺產及贈與稅法新修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，其本稅仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，容能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時間不同，而有不同之結果。所訴應依遺產及贈與稅法及八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定准予公眾通行道路不計入遺產總額云云，核不足採。至於財政部台財稅第000000000號函釋：「遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。」，其發文日期為八十六年二月十六日，所適用之法律為八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，與本件情形不同，尚非可逕予適用，原告以此主張准予公眾通行道路不計入遺產總額，亦無可採。綜上，此部分被告之處分並無違誤，一再訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，指摘此部分違誤，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
關於配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額部分：
按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產不在此限。」民法第一千零三十條之一第一項定有明文。又「被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除，且生存之配偶之分配請求權不以法院裁判為必要，經全體繼承人同意時，稽徵機關亦應受理。」財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋可參考。另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」八十五年七月三十日修定公布之稅捐稽徵法第一條之一亦定有明文。查本件被繼承人即原告之配偶葉連福於八十一年九月二十五日死亡，由原告與葉成良共同繼承（其餘繼承人葉成發、楊葉櫻、葉梅英、葉梅琴及葉梅燕拋棄繼承），並由葉成良代表全體繼承人於八十一年十二月八日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為三八、六三八、○八七元，遺產淨額為三
三、九八八、○八七元，應納遺產稅額為一○、一八二、三九七元，有原處分卷可稽，八十六年五月二十三日原告向財政部提起訴願，同時檢附原告與葉成良同意書，同意原告使剩餘財產差額之分配請求權，請求准予自遺產總額中扣除等情，亦有訴願書及同意書附訴願卷可考，是本件關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，原告未於復查決定前請求，係提起訴願時始為主張，堪信為真實。一再訴願決定係以本件原告於復查階段並未主張依民法第一千零三十條之一規定，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，被告亦未對此部分作成復查決定，是原告未先踐行申請復查程序，逕行提起訴願，自非適法，認原告之一再訴願為不合法，分別依訴願法第十七條第一項前段或同法第二十七條準用第十七條第一項前段規定駁回原告之訴願及再訴願，固非無見。惟揆之上揭說明，雖本件原告雖未於復查時主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，於核計該剩餘財產差額分配請求權之價值時，自遺產總額中扣除，然因民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權，尚待生存之配偶行使，如生存之配偶於遺產稅復查決定後始行使該權利，且遺產稅核課尚未確定，依情事變更原則，及參酌前揭財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋，本件稽徵機關應有受理原告依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權之義務，將其應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除。故此部分被告為復查決定時，雖因原告未為主張，致未及斟酌，然已情事變更，揆之上揭說明，仍應認為原告請求被告另為適當處分之主張有理由，而一再訴願決定卻未予詳究，遽認原告一再訴願不合法，就程序上予以駁回，洵屬違誤，應由本院將一再訴願決定及原處分，關於原告之配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，予以撤銷，由被告另為妥適之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。
中華民國八十九年四月二十七日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年四月二十七日