裁判字號：最高行政法院89年判字第1243號判決
裁判日期：民國89年04月27日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一二四三號
原告天碩建設事業股份有限公司代表人甲○○被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月五日台財訴字第八八二一五二二七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十一年間興建房屋工程，嫌取得出借牌照營業廠商 鼎佑 暘、鼎佑讚營造股份有限公司（以下稱稱鼎佑暘、鼎佑讚公司）所開立之字軌號碼：ＮＮ00000000號等三聯式統一發票二十張，銷售額計新台幣（以下同）三一、九○八、一六三元（未含稅），稅額一、五九五、四○七元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額一、五九五、四○七元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一、五九五、四○七元。原告不服，申請復查，經被告審核認定其中發票銷售額百分之二十，可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減變更補徵營業稅為
一、二七六、三二七元，科處罰鍰為一、二七六、三二七元，原告猶未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、營造工程已取得使用執照，交易屬實，以談話筆錄及未經判決確定之法律案件科罰，違反法律證據原則。原告委託鼎佑暘、鼎佑讚公司興建虎尾德興花園大廈一、二期工程，雙方已簽定合約，據以請領建築執照，該兩營造廠商依約向主管機關申報開工、工程進度、執行工地現場管理、材料估驗等工作並於如期完工後，報經政府相關工務部門勘驗合格，發給建築物使用執照；工程從施工到完工，原告均依法取證並付款，政府法令亦強制規定請領建築及使用執照均需營造廠商負責。該營造廠商既已負責申請並由政府審核通過發給執照，被告率爾以鼎佑暘公司負責人 高國綱 八十四年五月一日之談話筆錄概稱「未實際承攬施作統計表」之工程（將原告列入C200編號）及八十四年度偵字第八九二二號起訴書，認定上述兩營造廠商為非實際交易對象，被告實已違反「課稅證據原則」，蓋⒈政府其他單位既已發出公文書，其審查及文書之公信力不容置疑。營造廠商既能正常領用並開立發票，原告自始完全信任其為真實交易對象，被告未尊重相關單位之決策審查權，而認定兩營造廠商係出借牌照者，對原告處以罰鍰，已推翻各主辦單位之審查公權力與公信力，實難服眾，對政府機關文書之證據力更是最大諷刺。⒉被告僅憑兩營造廠商負責人之談話筆錄及未經判決確定之起訴書所載名單，即概括認定所有公司均違章而予以科罰；惟該兩公司之負責人對於數年前之交易能全部記得一清二楚毫無遺漏或疏忽實有疑慮，此種未實際審究證據恣意判罰之行為，實有違「法律證據原則」。況談話筆錄及起訴書僅是對某些行為作合理之懷疑，在無確切證據下，根本不能作為稅務科罰之依據，法理甚明。二、進項稅額已支付，再行追補稅額，依法無據。原告於付款時，即依法支付百分之五進項稅額予營造廠商，營造廠商亦已申報納稅。依司法院釋字第三三七號解釋文旨意，根本無漏稅之事實；原告持該進項憑證申報留抵（或扣抵銷項稅額）完全合法。被告應審究該稅額是否有未繳納情事，若有逃漏再予以追補稅額以避免重複徵課，方屬正途，被告未查明即予以開單補徵，實已明顯違反憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務。」及前揭大法官解釋文。三、科處百分之五罰鍰有違立法意旨。稅捐稽徵法第四十四條規定：「未給與、取得及保存憑證之處罰」其立法理由：「憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據。．．．」旨在加強營業人取得憑證之義務，以確保政府稅課無虞。原告向實際交易對象取證及申報，該營造廠亦已依法申報繳納，根本不影響政府稅課。被告依稅捐稽徵法第四十四條規定處原告百分之五罰鍰有悖立法旨意，且追補稅額復處罰鍰二者併罰，更違行政法院八十四年九月二十日第二次庭長評事聯席會議決議。四、既認定有合作事實，復認為非交易對象，豈非矛盾。被告認定「包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」原告既被認定與兩營造廠有合作之事實，則兩營造廠商絕非被告所稱之「無承造工程之事實」原告委託兩營造廠興建工程之內容、範圍或代購代辦事項，應以合約及事實認定，絕不能在無證據及根據下以百分之二十劃定，此已違反「實質課稅原則」及「租稅證據主義」。五、綜上所述，原告經被告認定取得出借牌照營造廠商開立之統一發票扣抵銷項稅額，除按百分之八十追補稅額外並處同額罰鍰案，原告之交易對象完全屬實，且有合作事實，營造廠已依法繳稅，更無漏稅之虞，被告根據鼎佑暘公司負責人高國綱之乙紙談話筆錄及未經法院判決確定之起訴書（尚未考慮起訴及判決理由），在毫無確切證據下即對原告補稅科罰於情於理於法皆有違誤，請判決撤銷原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載略以：高國綱、 蘇鼎雅 分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚公司之負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘公司未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程等情（原告為Ｃ二○○），故原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本案原告興建房屋取得鼎佑暘、鼎佑讚公司發票銷售額三一、九○八、一六三元，稅額一、五九五、四○七元，依上揭認定其合作事實之金額為六、三八一、六三三元即（31,908,163元×20＝6,381,633元），是變更核定補徵營業稅額為一、二七
六、三二七元〔即（31,908,163元－6,381,633元）×0.05＝1,276,327元〕。二、至訴稱其確有委託鼎佑暘、鼎佑讚公司承包工程並付款乙節，卷查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表二所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告亦列於其中；次查負責接洽鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本事宜，亦為鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十日在台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款，足證原告所稱有付款事實以證明確由鼎佑暘及鼎佑讚公司直接交易並不可取。另訴稱被告應審究系爭稅額是否有未繳納情事，若有逃漏再予追補稅額以避免重複課徵云云，按我現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故鼎佑暘、鼎佑讚公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告應補繳稅款之義務，即不構成重複課稅之問題。三、本件原告未依規定取得進貨憑證，以非實際交易對象之鼎佑暘公司所開立之統一發票二十紙申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定，被告復查決定遂按查明認定之總額，裁處百分之五罰鍰，計一、二七六、三二七元，亦無不合。四、基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回等語。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「營利事業依法規定給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」，為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰」，復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋與上開法規無違，自得援用。
二、本件原告於八十一年十月間興建房屋工程，取得鼎佑暘、鼎佑讚公司所開立之統一發票二十紙計銷售額三千一百九十萬八千一百六十三元，稅額一百五十九萬五千四百零七元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。被告以上開工程並非由鼎佑暘、鼎佑讚公司實際承包，原告顯有以非真正交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵同漏稅額之營業稅外，並處以百分之五罰鍰一百五十九萬五千四百零七元，原告不服，申請復查，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘、鼎佑讚公司合作部分，乃予核減稅額為一百二十七萬六千三百二十七元，罰鍰部分亦比照核減。原告仍不服，訴稱其確有委託鼎佑暘公司興建之事實，發包工程訂有工程合約，且該工程亦已興建完工取得使用執照。各期款均由該公司依法取證付款，足證有交易之事實，承包廠商依法申報繳納營業稅，該項進項稅額自得扣抵。鼎佑暘、鼎佑讚公司是否及出借牌照，尚在法院審理中，未經判決，被告逕依起訴書及負責人之談話筆錄認定補稅，顯有不當，雖或有可能鼎佑暘公司未親自施工，而將該工程轉包他人承作，原告亦無故意或過失，且其已支付工程款，建屋工程事實俱在，並無逃漏稅之事實云云。
三、惟查高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚公司負責人，該二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，有台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書可證，高國綱及蘇鼎雅均經台灣台中地方法院以八十四年度訴字第一七九七號判決，以明知為不實之事項而填製會計憑證，判處有期徒刑五年在案。又高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時證稱：「經本人逐一詳，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」原告為Ｃ二○○，承包本件工程之營造廠即鼎佑暘公司之負責人業已坦承無實際施作，蘇鼎雅於台中調查站訊問時，亦於「專案申請調檔統一發票查核清單上簽認原告為向該公司借牌之公司，原告既未能提出反證，僅一再爭執本件工程確係鼎佑暘、鼎佑讚公司施作云云，自非可採。鼎佑暘、鼎佑讚公司既未實際承包原告之工程，其所開立之統一發票依法即不得扣抵銷項稅額，原告仍以之申報扣抵，即與法有違。又鼎佑暘、鼎佑讚公司未實際承攬原告之工程，僅收取借牌服務費，並非原告所稱之承攬後再轉包，因此實際上與原告訂約者必非鼎佑暘、鼎佑讚公司，而係另有其人，原告於訂約時當已知悉借牌之事，雖不能證明其為故意，亦應認其有過失。原告所訴各節，均非可採。被告原核定追繳已扣抵之營業稅一百五十九萬五千四百零七元，並依稅捐稽徵法第四十四條處同額之罰鍰，並無不合。被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原逃漏營業額之基準，變更核減營業稅及罰鍰各為一百二十七萬六千三百二十七元，缺乏法令依據，顯有未洽，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，訴願決定遞予維持，並無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月二十七日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年四月二十七日