裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第209號判決
裁判日期：民國94年02月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00209號原告金村投資股份有限公司代表人甲○○（清算人）住台北市○○○路○段○○○巷○○號訴訟代理人 陳峰富 律師
蕭世光 律師 張簡勵如 律師（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政中華民國91年8月27日台財訴字第0910040710號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於92年3月31日以91年度訴字第4808號裁定後，原告提起抗告，經最高行政法院於93年7月22日以93年度裁字第903號裁定發回，本院更為審理後判決如下：
主文原訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，
對於被告（即原處分機關）核定投資收益分攤營業費用及利息支出暨其他收入兩項不服，經提出復查結果未獲變更。
而後原告提起訴願，經訴願機關以其訴願逾期為由，為訴願
不受理之諭知，原告因此向本院提出行政訴訟。而經本院前審以91年度訴字第4808號裁定駁回原告之訴（駁回之理由同為訴願逾期）。原告因此提起上訴，經最高行政法院以93年度裁字第903號裁定，撤銷本院前審裁定，發回本院更為審理，並在裁定指明，應查明復查決定之送達本身是否合法。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷訴願決定。
【註】：原告在本院言詞辯論期日已當庭表明，僅要求撤銷
「以其提起訴願逾期，而為不受理諭知」之原訴願決定，發回訴願機關從為實體決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按原告金村投資股份有限公司之原法定代理人為 邱清名 ，
然因該公司因解散而於清算程序中，故現以清算人甲○○為原告之法定代理人，合先敘明。
㈡最高行政法院發回理由略以「．．．本件抗告人90年3月
13日申請復查書列抗告人之代表人為邱清名，復查決定亦列邱清名為抗告人之代表人，而送達復查決定書，抗告人91年6月27日提起訴願書列邱清名為代表人，訴願決定亦列邱清名為抗告人之代表人，甲○○以抗告人之清算人代表抗告人於91年8月30日具狀提出訴願補充說明書，有各該文書附卷可按。但抗告人於提起本件行政訴訟時，即陳明抗告人之原法定代理人邱清名，因抗告人公司解散而於清算程序中，以清算人甲○○為法定代表人，並提出經濟部公司執照及臺灣臺北地方法院民事庭中華民國89年10月2日北院文民節90司434字第58804號函等影本附於原審卷，該函主旨：「台端聲報為金村投資股份有限公司之清算人，及住（居）所，就任日期，准予備查。．．．」，抗告人之清算人之就任日期，關係著本件復查之程序及復查決定書91年5月6日送達是否合法？原審未查明抗告人之清算人之就任日期，即遽爾認抗告人於91年5月6日收受復查決定，而謂抗告人訴願逾期，容有未合。」（最高行政法院判決書第3頁倒數第4行至第4頁倒數第8行），經查：
⒈不變期間之起算應以合法送達為前提：
行政程序法第110條：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，書面以外之行政處分自其他方法通知或始其知悉時起，依送達、通知或始其知悉時起對其發生效力。」又訴願法第14條第1項規定：「訴願之提起，應自行政處分到達或公告期滿之次日起30日為之。」同條第3項：「訴願之提起，以原處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期之日期為準。」是以，訴願之提起應遵守法定30日之不變期間，而該不變期間之起算，應以行政處分合法送達為前提，若該行政處分未能合法送達，該不變期日即未能起算。
⒉公司於清算程序中，應以清算人為公司之對外代表人：
清算人者，清算中公司之執行清算事務即代表公司之法定必備機關，公司一經解散，公司即喪失營業活動能力。因此，股東之業務執行機關權力喪失，而代之以清算人，由清算人對內執行清算事務，對外代表公司，故屬一法定必備機關，股份有限公司之清算人依公司法第322條規定，公司之清算，以董事為清算人，但公司法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。而清算人之職務範圍，依公司法第334條準用無限公司第84條規定：「清算人之職務有：一、了解現務。二、收取債務、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分配剩餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。」是以，公司於清算程序中，應以清算人為公司對外代表人，在訴訟中，亦應以公司清算人作為合法之送達對象。
⒊本案復查決定書係送達不合法：
⑴原告清算人甲○○應自民國（以下同）89年9月1日起就任：
按原告公司因業務不振，虧損連連，故於89年7月1日經股東臨時會通過，公司擬予解散，並同時選任清算人甲○○，清算人甲○○並於89年9月1日出具同意書，自89年9月1日起就任原告公司之清算人，而後於同年9月14日向台灣台北地方法院陳報清算人之就任，故甲○○應自89年9月1日起即為原告公司清算人，對外代表原告公司為一切訴訟或非訴訟之行為，被告機關自應以對原告之清算人為送達，方為合法。
⑵被告機關復查決定書係以原告之法定代理人邱清名為送達，應為送達不合法：
按就原訴願駁回理由係以「卷查本件訴願人收受原處分機關91年5月1日財北稅法第0000000000號復查決定書之日為91年5月6日，有經訴願人營業所在地大樓管理委員會及管理員 蔡文方 君收受之復查決定通知書郵件收件回執卷可稽．．．」，然就卷內證據所附，被告機關復查決定書在91年5月6日係以原告原法定代理人邱清名為送達收受人，並非以甲○○為送達收受人，其程序已有不合，被告機關自不得以大樓管理員蔡文方收受回執函抗辯以為合法送達，況且被告機關於復查階段，曾因原告公司係處於清算階段，要求將原告復查聲請提前辦理，可見被告機關在未做出復查決定之前，即已明知原告公司清算中，並已選任甲○○為清算人，則被告機關理應就清算人甲○○為送達，而非得僅以原告復查聲請書所載負責人為邱清名為由，認以邱清名為送達收受人即為合法。
⑶被告機關於更正送達收受人後，於91年6月6日重新送達：
91年5月6日，被告機關以原告原法定代理人邱清名為送達人，送達地為原告公司之營業登記處所（臺北市○○路○段70之1號11樓），程序已有不符法令規定，且事實上，原告營業所之大樓管理委員會受雇人蔡文方所收受後，竟遭他樓層住戶誤領，而原告當時早已辦理解散，已無營業，管理員蔡文方無法交付予原告，故隨後蔡文方即交由郵務人員退還給國稅局，被告機關無法送達，原告公司亦無收受，而後被告機關重新再為查證，始於91年7月4日以雙掛郵件寄送原告清算人甲○○，寄送住所為甲○○之住所（臺北市○○○路○段○○○巷○○號），原告於91年6月6日收受，至此，始生送達之效力，被告機關既已明知91年5月6日之送達為不合法，並更為送達，何以得仍執言稱「91年5月6日為合法送達日」，被告機關所言顯不可採，原告收受本案復查決定書之時間並非為訴願決定書所稱「91年5月6日」，原告公司自收受復查決定書起30日內，即91年7月1日提起訴願，應仍在法定不變期間內，原告提起訴願程序應為合法。
⒋綜上所述，被告機關未向原告公司清算人為送達，已有
不合法令之處，而後其已察覺未為送達，而向原告公司清算人為重新送達，原告真正收受應以被告重新送達復查決定書時間為準，即為「91年6月6日」，該不變期間始得起算，30日之內為合法提出訴願期間，原告於91年7月1日向訴願機關提出訴願，仍在該30日不變期間之內，訴願之提起應為合法，該訴願決定未能詳察是否為合法之送達，遽為對原告為駁回復查之不利處分，該訴願決定顯有重大違法之處。
㈢由於原告僅要求訴願機關重為實體決定，故其未載明實體之理由。
被告主張之理由：
㈠本案經最高行政法院發回更審理由簡述：「．．．抗告人
之清算人之就任日期，關係著本件復查之程序及復查決定書91年5月6日送達是否合法？．．．」。
㈡被告補充答辯理由⒈程序部分：
原告主張，本件應以復查決定書寄達清算人甲○○之日（91年6月6日）起算，其訴願之提起應為合法云云。經查，原告之清算人甲○○之就任日期係為89年9月1日，惟原告於復查及訴願階段，其復查申請書及訴願理由書均載明代表人為邱清名（原告之原負責人）及營業地址臺北市○○路○段70之1號11樓，並檢附原營利事業登記證（負責人邱清名），經核與所載資料均符；次查其營利事業稅籍資料，亦未變更，而復查及訴願理由亦未述及其已辦理清算及變更代表人為清算人甲○○之事實，因原告當時未盡告知義務，是被告依原告所附資料及所載地址寄送復查決定書，並經該址大樓管理員 蔡文芳 合法收受，有復查決定書掛號郵件收件回執附案資證。嗣後經原告電請重新寄送清算人甲○○之地址，被告乃於91年6月4日重為送達，本件復查決定書送達日縱採自寄達清算人甲○○之日（91年6月6日）起算，而認為原復查決定書91年5月6日送達不合法，然並不影響本件實體部分核課之正當性。
⒉實體部分：
⑴有價證券出售收入分攤營業費用部分：
①按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止
課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及同法第42條第1項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦為財政部83年2月8日台財稅第000000000號函所釋示。
②查原告係以各項投資為專業之營利事業，本期申報
營業收入84,607,966元，營業成本117,443,301元，營業費用3,310,533元，出售資產增益37,300,568元，其他收入35,501,749元，利息支出45,950,024元，未依首揭財政部函釋規定，自行計算分攤營業費用及利息支出，申報課稅所得額為虧損9,285,706元。經被告調帳查核，調整出售長期投資收入172,000,000元併計營業收入及成本134,699,432元，核定營業收入為256,607,966元，營業成本為252,142,733元，並依前揭財政部函釋規定計算分攤營業費用及利息支出，核定其證券交易及投資收益應分攤之營業費用及利息支出為43,327,616元【計算式：（營業費用3,310,533+利息支出45,950,024）×（出售有價證券收入256,607,966＋股利收入2,650,000）/（出售有價證券收入256,607,966＋核定投資收益2,650,000＋短期票券利息收入0+核定其他營業收入35,501,749）＝43,327,616】，核定證券交易免稅所得及投資收益免稅所得額（申報書第58欄）為虧損38,862,383元，課稅所得額為29,576,677元。原告不服，主張被告調整出售長期投資收入172,000,000元至營業收入項下，係其處分持有非公開發行之宏福票券長期投資股權所得，而其營業項目並未包含此項投資，故該筆收入應係營業外處分資產增益，自無調整營業收入及免稅所得應分攤費用之問題等語。案經被告復查決定以，原告係以投資為專業之營利事業，本年度出售長期投資股權172,000,000元，占營業收入之67.03%，依首揭財政部函釋，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，原告雖申稱其營業項目未包含此項投資，然按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就實際情形，核實認定。公司登記之營業項目，雖未包含．．．或所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，．．．」司法院釋字第420號解釋至明。本件原告出售長期投資股權172,000,000元，占營業收入之67.03%，原核定依首揭財政部函釋，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，並無違誤等由，乃駁回其復查之申請，並無不當。
⑵其他收入部分：
①按「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾
2年而尚未給付者，應轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第108條之1所規定。
②原告本年度自行申報其他收入35,501,749元，被告
並未予調整，原告雖主張帳載其他收入35,501,749元，係83年會計師估列之自立晚報員工退休金，應由自立晚報社負擔，並非由其負擔，故87年度誤載其他收入35,501,749元，請准予更正等情。案經被告復查決定以，查系爭其他收入，係原告83年向統一食品股份有限公司承購自立晚報股票時，承諾將來須支付自立晚報估計之員工資遣費，其入帳係借：長期投資，貸：其他應付款，有原告83年度經萬泰聯合會計師事務所簽證查核報告書及其86年度經吳如璟會計師事務所簽證查核報告書可稽，又原告於87年度出售前揭股票，即已免除該債務，依首揭查核準則規定，應認屬其他收入，是原告原申報並無錯誤，原核定依其申報數核定，並無不合，原告顯係誤解等由，遂駁回本部分復查之申請，並無不當。
理由
壹、現行行政爭訟法制下，處理有瑕疵訴願決定所涉及之相關法理（引自本院92年度訴字第5340號判決意旨）：
按我國行政爭訟法制，訴願程序係司法行政訴訟外，極為重
要之一環，不僅為行政訴訟撤銷訴訟及課予義務訴訟之前置程序，訴願法關於訴願程序均有繁複詳細規定，而非如德國行政法院法僅在第68條至77條僅9個條文（第76條刪除）規定撤銷訴訟及課予義務訴訟之先前程序，足見我國之立法者係將訴願決定機關以準司法機關視之。另從現行訴願制度修法過程觀之，立法院係刪除原訴願法及行政訴訟法草案之再訴願-地區行政法院雙軌制之再訴願而成現制，可知我國法制，原係將訴願審議列為替代審級之制度，我國行政爭訟並非單純以司法審查為中心甚明。
固然我國行政訴訟之撤銷訴訟及課予義務訴訟均以訴願為前
置程序，與德日之立法例大略相同，但卻無地方行政法院此一審級，亦可見我國立法者有將訴願程序代替我國行政訴訟法制不存在之地方行政法院此一審級。是以在現行行政爭訟相關法制修法前，行政訴訟實務作法，一向以：「若訴願機關或再訴願機關從程序上不受理或應不受理而以實體作成訴願決定或再訴願決定，行政法院均撤銷該違法之訴願決定或再訴願決定，以玆糾正」，顯係將訴願決定或再訴願決定機關視為一審級，而非僅係行政訴訟之前置程序而已，自有其道理。況訴願機關係分門別類經過各該主管機關審議處理，自有就其擅長之專業判斷之功能，經訴願實體審議之案件，行政法院法官將可集中心力於處分合法性判斷。
若訴願機關以不受理為決定，不為實質審議者，訴願決定機
關與行政法院分工之功能亦將喪失，所以為兼顧當事人之憲法上訴願權，若當事人於行政訴訟陳明請求再由訴願機關重為訴願決定者，高等行政法院經審理後，認訴願決定不受理係屬違法，自應撤銷該訴願決定，由訴願機關以其專業判斷再為實體審議，以保障人民訴願權。且撤銷訴願決定之案件，應僅限於訴願決定逕以不合法為不受理係屬違法之案件，亦不致於有修正前行政訴訟法一再撤銷發回訴願機關，致案件無法即時得到司法救濟之弊。
以上觀點，應係保障人民儘速接近法院請求審判之訴訟權（
最高行政法院93年度判字第544號判決參照）見解外，較合乎國內法制、訴訟當事人意願及保障同為憲法規定訴願權之作法。本件原告業已陳明，請求發回訴願機關重為決定，是本件應僅就訴願不受理決定是否違法而為審理。
貳、本案中原訴願決定有關「程序上為訴願不受理」之諭知，其應認定為違法之理由如下：
按「人民不服官署之處分而提起訴願，依（舊）訴願法第4
條第1項規定，固應於官署之處分書達到之次日起30日之期間內為之。但所謂達到，係指將該處分書送達於應受送達人而言，若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受送達人係於何時收受，則訴願期間，即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。」行政法院55年判字第159號釋示在案。
而行政處分之受處分人若為法人或非法人團體者，其送達依
行政程序法第69條第2項之規定，應向其法定代表人或管理人為之。又股份有限公司在清算期間，依公司法第334條準用同法第84條第2項之規定，以清算人為其對外負責人。
本案中原告公司辦理解散登記，而於89年9月1日選任甲○○
為清算人（此點為原告所自承），則被告機關91年5月1日復查決定書之送達對象應為甲○○，而甲○○是於91年6月6日收受上開復查決定書，此點有原告提出之雙掛號回執為憑，且為原告所不否認，應堪信為真實。則本件之提起訴願之法定不變期間應自91年6月7日起算，算至91年7月6日為止方行屆滿，而本件原告於91年7月1日具狀提起訴願，自無逾越訴願之法定不變期間。
就此被告機關雖謂：「上開送達不合法，乃係因原告於復查
及訴願階段，其復查申請書及訴願理由書均載明代表人為邱清名君（原告之原負責人）及營業地址臺北市○○路○段70之1號11樓，並檢附原營利事業登記證為證，是以上開錯誤之發生可歸責於原告自身」云云，惟因權利主體之代表人與送達對象乃屬行政職權探知事項，無從以當事人自身之錯誤作為而免責。
參、從而本件訴願決定尚有錯誤，依上述法理，自應予以撤銷。又因本件係依程序上理由而為判決，故兩造實體上爭執尚無審酌之必要，亦附此敘明之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項判決如主文。
中華民國94年2月16日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年2月16日
書記官蘇亞珍