裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6169號判決
裁判日期：民國91年09月17日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六一六九號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財訴字第○八九○○六九五七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告及其配偶 蘇新發 、扶養親屬 蘇珮瑄 民國（下同）八十六年度有營利、薪資及利息所得計新臺幣（下同）六、五八三、一八二元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，被告乃依據查得資料，核定其綜合所得總額為六、五八三、一八二元，淨額為五、九七○、○八四元，並按漏稅額處罰鍰八五、七○○元。原告對被告核定其源自威利登電腦股份有限公司（以下簡稱威利登公司）營利所得及罰鍰部分不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）本案「實際」歸戶年度為何時，有無八十六年十二月三十一日修正之所得稅法第七十六條之一第二項之適用？即依同業利潤標準核定之所得額強制歸戶之案件，該歸戶所得與帳載之差額，可否自累積未分配盈餘扣除？
（二）本件有無歸戶課徵股東綜合所得稅之價值？原告主張：
一、本稅部分：
（一）被告以威利登公司截至八十三年度止未分配餘累積數一三、五一三、一一三元，已超過實收資本額，曾通知該公司辦理增資或分配，因未辦理，乃依股東出資比例，強制歸戶原告及配偶營利所得五、○六七、四一七元，上述通知因公司已他遷不明無法送達，乃以公示方式為之。按威利登公司自八十一年五月設立後，虧損連連，迄八十三年中即無法維持而結束營業，人去樓空，歷年之查帳通知均未收悉，被告即以未依規定前來查帳或辦理結算申報為由，將所得額均按同業利潤標準核定，致有虛增之累積未分配盈餘。事實上公司之資本額除已損失殆盡，債務無法償還外，私人提供擔保之不動產也被法院拍賣，公司何來營利所得。
（二）依同業利潤標準核定之所得額強制歸戶之案件，該歸戶所得，可否自累積未分配盈餘扣除，財政部八十八年七月十五日台財稅第000000000號函有明確之適用原則規定：「（一）『實際歸戶年度』於八十六年度以前者，仍適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定計算，即不得扣除。（二）『實際歸戶年度』於八十七年度以後者，應依現行所得稅法第七十六條之一第二款規定：『．．．依第六十六條之九第二項規定計算．．．』為原則，即可以扣除。」。所謂「實際」歸戶年度，當係指已核課確定之年度，本案尚在行政救濟程中，屬於核課未確定案件，應有稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。因此，被告按同業利率標準核定之所得額與帳載所得額之差額應准自未分配盈餘扣除。
（三）按「公司組織之營利事業自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數額超過法定保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無法歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅第七十六條之第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。」為財政部八十三年二月二十二日台財稅第000000000號釋函之處理原則。被告以威利登公司係暫停營業，並非擅自停業或他遷不明；依據八十二年度營利事業所得稅結算申報資產負債表資料，有流動資產三一、八六八、六四五元，固定資產二、○五六、三○七元，流動負債三○、五一七、○一七元，及累積虧損一、六四五、九二八元為由，否准適用財政部之函釋，惟查：
１威利登公司確實已於八十三年中就已擅自停業並他遷不明，可由下列事項證明之：
⑴被告對於原告累積未分配盈餘超過資本額須辦理增資或分配之通知以及被強
制歸戶之通知均以公示送達，此為威利登公司早已不存在之證明，否則公示送達即不符法定程序。
⑵威利登公司八十二年度營利事業所得稅結算申報查帳通知書無法送達。
⑶八十三年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書未收到，而被依同業利潤標準核定所得額。
２被告係於八十五年以截至八十三年度之盈餘強制歸戶，因此有無課徵股東所得
稅之價值，應以查獲年度（即八十五年度）之財務狀況為研判依據，然而被告卻以八十二年度的資料作為研判依據，時間上顯屬本末倒置。按未及時歸戶課稅案件，應斟酌以後各年度核定情形，意即未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額，為財政部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號及八十年十月十四日台財稅第0000000000號函所明釋。再者，八十二年度既已發生「累積虧損」一百六十多萬元，股東投入資本都已投失掉，公司何來剩餘價值？為公司債務提供擔保之私人財產也都被法院拍賣抵償的情況下，公司還有課徵股東所得稅之價值嗎？
（四）威利登公司八十三年倒閉後，股東及員工離散，無法召開股東會以申請註銷登記，否則即可如財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函規定，無強制歸戶之適用。由於公司倒閉無法召開股東會以申請註銷是一無法解決的事實，故財政部乃於八十三年發布前述台財稅第000000000號函釋以符現實。再者依同業利潤標準核定之所得額，是為課稅目的而虛擬的所得，並非實際營利所得，此種虛擬之所得被採以營利事業所得稅已是一種處罰，今再將之課徵股東綜合所得稅，顯有違一事不二罰原則。所幸所得稅法於八十六年修正於第六十六條之九第二項第十款規定，並由財政部增訂營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一，課徵之虛擬所得准自累積未分配營餘中扣除。威利登公司已擅自停業他遷不明，且無剩餘價值，請准適用財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋處理原則，免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。
二、罰鍰部分：稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函：「．．
．稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁判確定之案件均有該條之適用。」。茲所得稅法已修正，依同業利潤標準核定增加的所得額准自未分配盈餘中減除，則計算漏稅額之基礎已有變更，相對的罰鍰也有所變更。依據相關法律有變更時應適用最有利當事人之法律原則，所得稅法及財政部函釋既已規定依同業利潤標準核定之所得額准自未分配營餘中減除，則被告之罰鍰計算顯已有所不合。
被告主張：
一、本稅部分：
（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配。」為促進產業升級條例第十五條第一項所明定。復按「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理者，．．．所稱「次一營業年度」或未及時歸戶案件「查獲年度」之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」亦為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告及其配偶蘇新發分別為威利登公司股東及負責人，該公司截至八十三年度止，未分配盈餘累積數一三、五一三、一一三元，已超過實收資本額五、○○○、○○○元之百分之百，被告初查乃於八十五年十一月八日以財北國稅內湖資字第八五○一四七二○號函通知該公司，於文到十日內派員檢具核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十六年度辦理增資或分配，該公司迄未辦理，被告遂依規定於八十六年三月十二日以財北國稅內湖資字第八六○○三七○二號函，按各股東出資額比例，辦理強制歸戶，核定原告及其配偶營利所得計五、○六七、四一七元，併課原告八十六年度綜合所得稅。
（三）原告復查時主張威利登公司已於八十四年度結束營業，該公司結束營業時計虧損二千多萬元，房屋也被拍賣，何來營利所得等情。經查被告通知威利登公司未分配盈餘累積超限之通知函，業於八十五年十二月九日以財北國稅審二字第八五○五八○二○號函辦理公示送達，惟該公司並未於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十六年度辦理增資或分配，被告遂於八十六年三月十二日以財北國稅內湖資字第八六○○三七○二號函通知強制歸戶，該函於八十六年四月八日以財北國稅審二字第八六○一六二一七號函辦理公示送達，依前揭規定，被告應以八十五年度（查獲年度）之股東名冊為對象，並於八十六年度按每股東之應分配數予以歸戶；次查，該公司自八十三年即未再辦理營利事業所得稅結算申報，核該公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書投資人明細表資料，原告及其配偶確實皆為該公司之股東，是被告初查依前揭法條規定，核定原告及其配偶應分配數之營利所得一、六八九、一三九元及三、三七八、二七八元，併課其八十六年度綜合所得稅，洵非無據，復查決定予以維持，亦無違誤。
（四）原告主張適用財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函及八十八年七月十五日台財稅第000000000號釋示等情。惟查，威利登公司係申請暫停營業，並非擅自停業或他遷不明，且經調閱該公司最近一年度（八十二年度）營利事業所得稅結算申報資產負債表資料，載有流動資產三一、
八六八、六四五元、固定資產二、○五六、三○七元、流動負債三○、五一七、○七一元及累積虧損一、六四五、九二八元，經被告研判尚有歸戶課徵股東綜合所得稅之價值，與財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋之情節不符，是無該函釋之適用；另原告主張依財政部八十八年七月十五日台財稅第000000000號函釋，威利登公司按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額應可自未分配盈餘中扣除云云，惟該函釋已載明「實際歸戶年度」於八十六年度以前者，仍適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項（即行為時所得稅法第七十六條之一第二項）規定計算，而依行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定，尚無按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額可自未分配盈餘中扣除之規定，是原告顯係誤解法令。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度中構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款者，仍應辦理結算申報。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條及第一百十條第二項所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
（二）原告及其配偶蘇新發、扶養親屬蘇珮瑄八十六年度有營利、薪資及利息所得計
六、五八三、一八二元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，被告遂依首揭法條規定，除核定補徵應納稅額外，並按應罰補徵稅額（按應為漏稅額之誤寫）一七○、六○四元（原處分書誤載為一○七、六○四元）處罰鍰八五、七○○元﹝計算式：170,604×（259,097×1＋1,256,668×0.4）/1,515,765=85,738；計至百元止﹞。
（三）原告復查時主張其八十八年度以前為教師身分，屬免稅所得者，且其利息所得亦未超過二十七萬元，故未辦理綜合所得稅結算申報，又其本人並無威利登公司營利所得等情。經查原告及其配偶、扶養親屬八十六年度有應課稅之所得合計六、五八三、一八二元，有卷附所得資料可稽，另其與配偶有源自威利登公司之營利所得計五、○六七、四一七元已如前述，即應併入其八十六年度綜合所得總額，依所得稅法第七十一條規定辦理申報，原告對於該等所得漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告按應罰補徵稅額（按應為漏稅額之誤寫）一七○、六○四元處罰鍰八五、七○○元，徵諸前揭規定，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
（四）本件送達原告之違章罰鍰處分書，其罰鍰金額為八五、七○○元，惟罰鍰繳款書誤繕為二六、七○○元，其差額五九、○○○元將由被告所屬內湖稽徵所補開罰鍰繳款書並送達原告，併予陳明。
理由
一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理者，．．．所稱「次一營業年度」或未及時歸戶案件「查獲年度」之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」亦為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋，核與所得稅法相關規定，並無違背，應予適用。
二、本件原告及其配偶蘇新發分別為威利登公司股東及負責人，該公司截至八十三年度止，未分配盈餘累積數一三、五一三、一一三元，已超過實收資本額五、○○○、○○○元之百分之百，被告初查乃於八十五年十一月八日以財北國稅內湖資字第八五○一四七二○號函通知該公司，於文到十日內派員檢具核對更正未分配盈餘累積數，並於一個月內選定加徵營利事業所得稅或於八十六年度辦理增資或分配，該公司迄未辦理，被告遂依規定於八十六年三月十二日以財北國稅內湖資字第八六○○三七○二號函，按各股東出資額比例，辦理強制歸戶，核定原告及其配偶營利所得計五、○六七、四一七元，併課原告八十六年度綜合所得稅，並按所漏稅額科處罰鍰，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為（一）本案「實際」歸戶年度為何時，有無八十六年十二月三十一日修正之所得稅法第七十六條之一第二項之適用？即本件係依同業利潤標準核定之所得額強制歸戶之案件，該歸戶所得與帳載所得之差額，可否自累積未分配盈餘扣除？（二）本件有無歸戶課徵股東綜合所得稅之價值？
三、查依同業利潤標準核定之所得額強制歸戶之案件，該歸戶所得，可否自累積未分配盈餘扣除，財政部八十八年七月十五日台財稅第000000000號函有明確之適用原則規定：「（一）『實際歸戶年度』於八十六年度以前者，仍適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定計算，即不得扣除。（二）『實際歸戶年度』於八十七年度以後者，應依現行所得稅法第七十八條之一第二款規定：『．．．依第六十六條之九第二項規定計算．．．』為原則，即可以扣除。」。所謂「實際歸戶年度」，係指將該應分配數課稅資料歸入應受分配之納稅義務人戶內之該年度而言（行政法院（現改制為最高行政法院）八十一年度判字第九二○判決參照），原告所稱當係指已核課確定之年度，本案尚在行政救濟程中，屬於核課未確定案件，應有稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。因此，被告按同業利率標準核定之所得額與帳載所得額之差額應准自未分配盈餘扣除云云，要無可採。本件實際歸戶年度為八十六年度，被告依財政部上開八十八年台財稅第000000000號函適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定計算，即不得扣除，依法令不溯及既往原則，並無違誤。
四、次查，原告雖主張威利登公司確實已於八十三年中就已擅自停業並他遷不明，被告以八十二年度資產大於負債，認為有課稅價值，但事實上被告並未將八十一、
八十二、八十三年度應繳之欠稅七、一五○、二○六元併入，如予以併計，該公司應無課徵股東所得稅之價值云云。惟查，威利登公司係申請暫停營業，又經被告調閱該公司最近一年度（八十二年度）營利事業所得稅結算申報資產負債表資料，載有流動資產三一、八六八、六四五元、固定資產二、○五六、三○七元、流動負債三○、五一七、○七一元及累積虧損一、六四五、九二八元，經被告研判尚有歸戶課徵股東綜合所得稅之價值，與財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋之情節不符，是無該函釋之適用；至原告所稱八十一、
八十二、八十三年度應繳之欠稅七、一五○、二○六元，經查係嗣後於八十八年六月二十九日一次繳清，有原告提出之繳款書影本附卷可參，益足證明有強制歸戶課徵股東綜合所得稅之價值；另依八十三年十二月二十九日台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第四次聯繫會決議略以「公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東有另行設立公司經營業務者，視為有歸戶課徵股東所得稅價值」，而本件威利登公司負責人蘇新發於八十二年十月七日，另行開設一加一便利商店，亦有財稅資料中心提供之資料，附於原處分卷可參，則被告認定該公司有歸戶課徵股東所得稅價值，亦無不合。
五、另原告及其配偶蘇新發、扶養親屬蘇珮瑄八十六年度有營利、薪資及利息所得計
六、五八三、一八二元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，其未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，被告除核定補徵應納稅額外，並按漏稅額一七○、六○四元（原處分書誤載為一○七、六○四元）處罰鍰八五、七○○元，亦無違誤。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月十七日
書記官楊子鋒