臺中高等行政法院94年度訴字第529號判決

裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第529號判決

裁判日期：民國95年01月19日

裁判案由：稅捐稽徵法

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00529號原告甲00000000訴訟代理人 葉維惇 會計師
陳國雄 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年8月4日台財訴字第09400216420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年11月1日起至91年12月31日止收取英屬維京群島商銀鯨股份有限公司臺灣分公司（下稱銀鯨公司）佣金合計新台幣（下同）12,171,688元，未依規定給與他人憑證，經財政部台北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之總額12,171,688元，處以5﹪罰鍰計608,584元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟賦稅之
課徵仍應遵守量能課稅及中立性原則，本件原告與銀鯨公司同為經營成衣進出口業務，考慮企業拓展及市場現況所需，雙方發展出一種特殊之合作銷售模式，由銀鯨公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向銀鯨公司進貨之產品與消費者。該銷售模式究應如何開立發票，行為時尚乏相關法令規定，惟因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收並未短少，足見系爭發票開立情形，確屬雙方合作經營服飾業務之結果，允應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，始符合大法官會議釋字第420號解釋意旨，被告未審上情，遽以裁罰，顯違反租稅法律主義及租稅中性原則。
⒉按財政部77年4月2日台財稅第000000000號函：「百貨
公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：㈠股份有限公司組織。㈡經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。㈢申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。．．．」，可知就符合規定要件之百貨公司及其專櫃廠商，准許以「先銷後進」方式開立發票。依此，若採先銷後進方式開立發票，但未符合上開函釋要件經當場查獲者，該百貨公司仍有稅捐稽徵法第44條規定之適用，且不因是否符合前開函釋規定適用要件，而使該進銷貨關係之買賣關係，轉為佣金關係。又「營業人未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立統一發票，在經檢舉及稽徵機關調查前，於同一申報期限內自動補開，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第48條之1規定，免按該法第44條規定處罰」為財政部86年5月14日台財稅第000000000號函釋所規定。次按關於百貨公司專櫃銷售（即百貨公司與專櫃廠商間）與合作店銷售（即合作店家與連銷品牌間）模式兩者，在營業登記、開立發票、營業收入申報、貨物之瑕疵擔保責任等各項屬性均相當。而專櫃廠商與連鎖品牌廠商兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當，僅在貨款收付有所不同而已。徵諸收銀業務之目的係為確保雙方有關銷售業績內部控管之正確性與相互勾稽性，雙方乃約定由管理技術較為完備之銀鯨公司負責銷售價款之收取，至符常情。又貨款由何人收受，屬私法自治，縱貨款未收仍應依規定開立發票，則被告僅以收款人員不同，推翻上開兩銷售模式極度相似之事實，顯然過苛，況基於同一事物應為相同對待之行政法理，本件合作店銷售模式，亦應認定為先銷後進之買賣商品行為，始符憲法第7條規定平等權本旨。既合作店銷售與百貨公司專櫃銷售模式之型態極其類似，均屬「先銷後進」，縱本件合作店銷售模式，並未符合前開財政部77年函釋之適用要件，其「先銷後進」交易，無法適用該函釋規定開立發票，惟依前開財政部86年5月14日台財稅第000000000號函釋規定，本件原告既於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款在案，仍應免罰。
⒊有關銀鯨公司負責店面經營管理之約定：原告利用銀鯨
公司為國際連鎖品牌經營技術所有者之資格，以該公司應提供有關店面經營管理上所需之各項知識為要，俾期達到一致品牌的專業形象，並相對保障穩定之銷售收入來源；相對言之，若原告可針對銀鯨公司之管理技術加以干涉，銀鯨公司將無法具體而完整顯現品牌銷售功能，此為連鎖品牌經營所當然。故所稱原告不得干涉，乃係指不得干預或違反銀鯨公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由原告實際銷售貨物之本質。
⒋有關銀鯨公司提供店面之銷售人員之約定：本件合作方
式由銀鯨公司提供貨物及現場銷售之經營管理技術，故人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與合作店家應提供合作店並辦妥營業登記之參與經營之資格條件相同。又合作店之收銀業務雖可由銀鯨公司派駐現場之人員代收，唯其目的僅在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此否認銀鯨公司與原告之進銷買賣關係。縱如被告所稱自行收款人即屬銷售貨物之人，惟現行加值型及非加值型營業稅法對課稅主體有關營業人之定義，依其法理即無須再於該法第6條另予規定其態樣，且參諸同法第2條對以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人之規定，亦非以貨款之收款人為認定依據。況收銀人員仍係在合作店內本於本地店家之地位收取銷售貨款，並不改變本地店家銷售之事實，且一般商業買賣交易之款項託收情形，甚為普遍，自難以此相繩。被告以銀鯨公司負責店內人事，推論原告並無買賣之事實顯有誤解。
⒌依民法第345條第1項規定之「財產權」乃係具有財產價
值之私權或法益，並不獨指物權或債權而言，是本案貨物之屬進銷買賣關係，並不因爾後商店之經營委由銀鯨公司派員管理及負責收取貨款而有所改變，被告逕指本案並無原告主張之買賣事實，難謂無混淆系爭法律及事實之發生時點。蓋契約之成立，只須當事人雙方之意思表示互相一致，並不以具備何種方式為要件。故原告向銀鯨公司進貨後之商店經營與人員貨款管理等事項，自不影響買賣關係之成立。又銀鯨公司並未對原告收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而以原告之銷售額扣除事前約定抽成比率計算之金額後，作為銀鯨公司提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本），與加盟店由業主提供銷貨貨源及經營技術之關係類似，尚不得率予否認銀鯨公司與原告間之進貨銷售買賣關係。另就一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外，尚可透過經銷商或大盤商進行，因對於製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，均會就其所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣，是比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，於該銷貨折扣等同為合作店家之利潤下，足見被告逕以該抽成比例認做佣金收入，實有悖於常情云云，自不足採。
㈡被告答辯：
⒈本件原告自89年11月1日起至91年12月31日止以合作經
營方式銷售銀鯨公司之商品，收取佣金12,171,688元，未依規定給與實際買受人銀鯨公司，而開立予買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條第1項規定，經財政部台北市國稅局查獲，有合約書及銀鯨公司與各合作店租金情形明細表等附案可稽，違章事證明確，被告乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定總額12,171,688元裁處5﹪罰鍰608,584元，並無不合。
⒉按原告與銀鯨公司簽訂之合作合約書，明訂提供雲林縣
斗六市○○路○○號1樓標的物予銀鯨公司經營服飾系列之用，店內之經營管理係由銀鯨公司全權負責，原告不得干涉，每日之營業收入由銀鯨公司負責收取，原告之利潤分配依每月營業額按約定之比例20%或15%計算。依前揭合約書內容，雙方每隔月5日對帳無誤後，銀鯨公司應於10日前將原告所應得之抽成利潤，匯入原告世華聯合商業銀行嘉義分行帳戶內。原告僅提供場地由銀鯨公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依銀鯨公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向銀鯨公司進貨後銷售，僅為單純佣（租）金關係，原告於收取佣金時未依規定開立統一發票交付銀鯨公司，違反會計帳簿憑證辦法第21條第1項之規定，原處罰鍰608,584元並無違誤。此與政府營業稅稅收未短少及查獲前已自動補報補繳營業稅款尚屬無涉。
理由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
」分別為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有案。
二、本件原告自89年11月1日起至91年12月31日止收取佣金等合計12,171,688元，未依規定開立統一發票與實際買受人銀鯨公司，而開立予買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項及會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經財政部台北市國稅局查獲，有合約書及銀鯨公司與各合作店租金情形明細表附案可佐，違章事證明確，被告乃核定按查明認定之總額12,171,688元處5﹪罰鍰608,584元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，另如事實欄所載之主張。經查：
(一)按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法17年上字第118號亦著有判例可資參照。
(二)本件由原告與銀鯨公司於89年10月24日簽訂合作店合約書觀之，無非係原告同意將其坐落於雲林縣斗六市○○路○○號1樓之標的物提供銀鯨公司作為「銀鯨公司經營其服飾系列之用」（見合約書第1條）及雙方同意合約有效期內合作店之每月抽成額利潤為保證銷售額之20%，保證銷售價額為110萬元，倘銀鯨公司每月銷售額超過170萬時，則超出銷售額部分之抽成率以15%計算(見合約書第3條)、雙方同意店內每天之營業收入由銀鯨公司負責收取，亦於隔月5日雙方對帳無誤後，銀鯨公司將結帳後原告應得之抽成利潤於10日前匯入原告在世華商業銀行嘉義分行之帳號(見合約書第5條)、雙方同意店內之經營管理，由銀鯨公司全權負責，原告不得干涉(見合約書第7條)，足見該營業店之經營管理係由銀鯨公司負責。申言之，銀鯨公司在原告所提供之店面經營，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將商品銷售於原告後，再由原告銷售於消費者，亦即原告於合約中，並無銷售商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，再由銀鯨公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞予原告即按比例收取傭金，作為使用店面之對價，並非原告向銀鯨公司進貨後銷售，僅為單純抽傭關係，是系爭合約書僅由該公司給付原告傭金之性質，而非關於銀鯨公司品牌之服飾商品之買賣契約，亦非屬經營服飾行之合夥契約，被告認定原告係向銀鯨公司收取上開酬勞屬傭金之相質，並無違誤，原告主張其有向銀鯨公司進貨之買賣關係，尚無足採。
(三)再依照原告與銀鯨公司之合約書之約定，有關商品銷售之價格及銷售之方式如何，銀鯨公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又原告亦非受銀鯨公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情事亦不相同。且原告與銀鯨公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有前揭財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋可稽。而原告與銀鯨公司合作銷售之經營型態，雖約定由銀鯨公司按銷售金額之一定比率支付予原告，惟銀鯨公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋，有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。
(四)再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第410條至第450條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1固有明文。本件原告主張其事後已經補報補繳稅款，係指銀鯨公司銷售貨物時，已先開立原告之發票給消費者，而原告按月均與該公司結算，扣除應給原告之利潤後，餘額該公司均有開立發票給原告（即原告所謂之「先銷後進」，其合約約定之利潤為其銷貨毛利）作為進項憑證，據以報繳營業稅，故其已補報補繳營業稅，依上開法律規定，自應免罰。然查，本件被告係就原告收取銀鯨公司支付之佣金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依原告所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉，原告上開主張，尚無足採。
三、綜上所述，被告就原告89年11月1日至91年12月31日間銷售勞務銷售額12,171,688元，未依規定開立統一發票與買受人銀鯨公司，卻開立與買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計133,471元，並無違誤，訴原決定予以維持，亦無不合。原告起訴，請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月19日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國95年1月23日
書記官詹靜宜