臺北高等行政法院96年度訴字第788號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第788號判決

裁判日期：民國96年12月13日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00788號原告甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年1月3日北府訴決字第0950636360號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號土地〈系爭土地〉原為原告之父 李國雄 單獨所有，於民國（下同）92年2月21日贈與持分53/10000予原告，2人形成共有。原告之父另單獨所有之7筆土地（⒈臺北縣新莊市○○段○○○○號、⒉臺北市○○段2小段134-1地號、⒊花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號、⒋屏東縣○○鄉○○段○○○○號、⒌高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○號、⒍高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號、⒎坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號）復於同年2月21日、25日、27日再贈與部分土地予原告（⒈99/100、⒉9404/100
00、⒊⒋⒌⒍⒎原告均持分999/1000），2人就上開7筆土地再次形成共有關係。雙方於92年3月7日、10日、11日就上揭共有之8筆土地辦理共有物分割。因該8筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記，由原告取得系爭795地號土地持分全部。系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值：持分9947/10000部分，原為每平方公尺756元（前次移轉日期：88年8月），持分53/10000部分，原為每平方公尺3萬9,400元（前次移轉日期：92年1月），經地政機關改算地價後遽為提高為每平方公尺4萬3,750元（前次移轉日期變更為：92年3月）。原告隨即於92年4月1日、4月8日、4月25日、5月8日、
5月19日、6月24日、9月2日、9月26日、10月15日及93年7月15日分別向被告機關所屬新莊分處申報移轉系爭土地持分共計9542/10000予訴外人 吳秋霜 等59人，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，經該分處核算無漲價利益，乃核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣移轉登記在案。嗣被告機關所屬新莊分處依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，以原告原取得系爭土地分割改算前之前次移轉現值（即持分9489/10000部分以88年8月每平方公尺756元、持分53/10000部分以92年1月每平方公尺3萬9,
400元為其前次移轉日期及前次移轉現值）計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計15,653,642元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告原取得系爭795地號土地分割改算前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，補徵土地增值稅計15,653,642元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告以自己之名義，出名供原告之父李國雄利用共有物
分割改算原地價，以節省土地增值稅之一連串行為，其經濟上之意義，係公共設施保留地所有權人特別犧牲之實質補償。本「特別犧牲之實質補償」與「公共設施保留地容積率移轉至其他建地，以增加其他建地之可建築面積，以增加建物可銷售面積」，及「行為時已行之多年，以低於土地公告現值購入公共設施保留地，轉贈政府機關，以節省綜合所得稅」等政府機關認許之行政處分，均同為針對公共設施保留地所有權人特別犧牲之實質補償；從而依經驗法則及論理法則而言，本案自有「信賴保護原則」及「平等原則」之適用，並與司法院大法官會議釋字第400號及440號解釋意旨相符，更未違反實質課稅原則。
⒉本案亦應採既往不究之預告終止制度，符平等原則：
⑴「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已
提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」（財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函）⑵「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉
扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」（財政部94年2月18日台財稅字第0940450007號函）⑶「……惟查司法院大法官會議釋字第287號解釋……
。非謂在後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，仍可追溯適用。」（行政院84年8月16日台八十四訴字第21451號再訴願決定）⑷依上，足證「以低於土地公告現值購入公共設施保留
地，轉贈政府機關，以節省綜合所得稅」案，係採行『既往不究之預告終止制度』，以彌補公共設施保留地所有權人之特別犧牲。從而本案亦應比照同採既往不究之預告終止制度，用符平等原則。
⒊縱退而言之，稅捐稽徵機關欲否定本件針對公共設施保
留地所有權人特別犧牲之實質補償，所為一連串之合法節稅行為，則亦應比照「以低於土地公告現值購入公共設施保留地，轉贈政府機關，以節省綜合所得稅」案，採行『既往不究之預告終止制度』，而不得特殊不公平的獨對本「共有物分割改算原地價，以節省土地增值稅」案，自始即突擊的遽採追溯既往之方式予以補稅，用符「信賴保護原則」及「平等原則」。
四⑴「土地分割改算地價原則」開宗明義既明文載示：「
已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之當期公告現值、最近一次申報地價及原規定地價或前次移轉現值，應依據平均地權條例施行細則第24條規定辦理分算。玆為統一省市計算方法，特訂本原則：………。」⑵「土地合併改算地價原則」亦開宗明義既明文載示：
「已規定地價之土地合併時，其合併後各宗土地之當期公告現值、最近一次申報地價及原規定地價或前次移轉現值，應依據平均地權條例施行細則第24條規定辦理分算。玆為統一省市計算方法，特訂本原則：………。」⑶行為時平均地權條例施行細則第24條復明定：「已規
定地價之土地合併時，其合併后土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併后土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」⑷被告機關於92年3月接獲地政機關之通知時，基於「
行政一體及多階段行政處分之原則」，並無異議；嗣原告於92年4月1日、8日、25日、5月8日、19日、6月24日、9月2日、26日、10月15日及93年7月15日（均於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函發佈之前）連續共10次向被告機關申報買賣移轉糸爭土地持分予訴外人吳秋霜等59人，並以分割改算後之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報時，被告機關亦連續共10次亳無異議的進行實質審查，並依行為時迄今仍現存有效之「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及平均地權條例施行細則第24條等法令，連續共10次予以核算無漲價利益，並依法核發土地增值稅免稅證明書（即受益處分），原告並持以辦竣所有權移轉登記在案。又因原告信賴該等連續共10次之行政處分（包括免課徵土地增值稅之受益處分），故原告既因「正當合理之信賴」，而在商言商的以低價出售系爭土地，是自有信賴保護原則之適用，焉能於事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任。
⑸更何況系爭7筆公共設施保留地截至目前之土地公告
現值仍係以本案合併分割改算後而調降之土地公告現值為準，足證被告處理本案顯然概持最不利於人民之見解。
⑹因地政機關及稅捐稽徵機關基於「行政一體及多階段
行政處分之原則」所為之前述行政行為（即受益處分，且均記載於其所掌管之公文書之上），於行為時至為普遍，並已為人民普遍信賴係以資供為彌補公共設施保留地所有權人特別犧牲之實質補償；從而依經驗法則及論理法則而言，本案自有「信賴保護原則」及「平等原則」之適用，並與司法院大法官會議釋字第400號及440號解釋意旨相符，更未違反實質課稅原則。
⑺是基於行政一體及多階段行政處分之原則，被告自應
遵從地政機關依「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及平均地權條例施行細則第24條等法令所為之前階段行政處分；否則即屬牴觸中央法規標準法第5條第3款：「關於國家各機關之組織者，應以法律定之。」之規定。
⒌因原告於一連串節稅規劃之行為中，既均未以詐欺、脅
迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分，且均對重要事項提供正確資料且為完全陳述，復因主客觀上均認為係對公共設施保留地所有權人特別犧牲之實質補償，故絕無明知行政處分違法或因重大過失而不知之情形。故依行政程序法第119條之反面解釋，原告之信賴自值得保護。
⒍財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函因牴觸
土地公告現值之中央最高主管機關所發佈之「土地分割改算地價原則」，並牴觸中央法規標準法第五條第3款：「關於國家各機關之組織者，應以法律定之。」之規定，復更牴觸行政程序法有關專屬管轄權之強行法規定，是該令自應自始不生效力。
⒎是縱稅捐稽徵機關欲否定本件針對公共設施保留地所有
權人特別犧牲之實質補償，所為一連串之合法節稅行為，則亦應比照「以低於土地公告現值購入公共設施保留地，轉贈政府機關，以節省綜合所得稅」案，採行既往不究之預告終止制度，而不得特殊不公平的獨對本「共有物分割改算原地價，以節省土地增值稅」案，自始即突擊的遽採追溯既往之方式予以補稅，用符「信賴保護原則」及「平等原則」。
⒏⑴土地稅法第28條及第31條，並未對土地分割應如何改
算土地公告現值等「技術性」及「細節性」之事項予以明定，自得由行政機關本諸職權訂立「土地分割改算地價原則」以資遵行，此與租稅法律主義並不牴觸。
⑵被告於92年4月1日至93年7月15日受理原告申報移轉
現值時，均依據「土地分割改算地價原則」所重行核算之土地公告現值，予以核定原告出售系爭新莊市○○段○○○○號土地之應繳土地增值稅為零。上述依據「土地分割改算地價原則」予以核定移轉現值之行政處分方式，並為行為時被告及全台灣各稅捐稽徵機關所一致遵行，故自屬行為時合法有效之行政先例，且確已足資為人民所信賴；並致使原告為加強促銷而自行於所節省土地增值稅15,653,642元之額度內全額降低售價出售土地，以免因滯銷而遭受損失。更何況被告共10次予以核算無漲價利益，並依法核發土地增值稅免稅證明書（即受益處分）已如前所述。
⑶縱退而言之，原處分機關新莊分處若於原告第一次即
92年4月1日辦理土地現值申報時，即予核定課徵土地增值稅；則原告必將立即調高爾後之土地出售價格，以免遭受損失。基上，原告之信賴自應受保護。
⑷嗣被告及全台灣各稅捐稽徵機關於財政部93年8月11
日台財稅字第0930453973號函釋發佈之後，始追溯的變更前述行政先例，而通盤的全面追補原已合法減免之土地增值稅。被告復淆謂其係依據土地稅法第28條及第31條規定，追溯改課系爭土地增值稅15,653,642元，是均足證原處分及訴願決定均顯違信賴保護原則及司法院大法官釋字第287號解釋。
⒐「租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅
要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」為最高行政法院95年判字第1712號判決著有明文。雖然憲法第143條、平均地權條例第35條規定土地之自然漲價部分應依法課徵土地增值稅，但立法者及行政機關仍可基於立法裁量及行政裁量所訂立之土地分割改算地價原則及土地稅減免規則，迄今向為人民所信賴，更從無違憲之爭議。
⒑參照大法官會議釋字第400號解釋、第440號解釋，及第
287號解釋理由書：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發佈前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。…。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。…。」⒒稅捐稽徵法第34條第3項：「第一項所稱確定，係指左
列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請複查者。二、………」是依租稅法律主義及「未定範圍即指全體」之法理，所稱已「確定」之課稅處分，當然包括「實質上之確定力」及「形式上之確定力」二種情形；從而，縱使「形式上之確定力」亦屬司法院大法官釋字第287號解釋所稱之確定。
⒓改制前行政法院58年度判字第31號判例要旨固為：「納
稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有『形式上之確定力』，惟稽徵機關如發見原處分『確有』錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」。是被告機關依法核發土地增值稅免稅證明書之查定處分，顯有實質上之確定力。縱再姑退而言之，而謂僅具有「形式上之確定力」，但被告機關嗣後如欲變更原查定處分以補徵稅額，仍應由被告機關負責舉證「原處分『確有錯誤』短徵」之事實上及法律上之理由，要不得任由被告機關遽以「嗣後適用法律見解之變更」濫充為「原處分『確有錯誤』短徵」之理由。
⒔本案原處分機關連續共10次實質審查作成土地增值稅免
稅證明書（即受益處分）之查定處分時，適用當時法令並無錯誤更為行為時普遍通案之行政先例，且再因原告未申請復查而告確定；從而系爭已確定之免稅處分，自不因嗣後適用法令之見解變更而受影響，其理至明。
⒕綜上，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。
⒉次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地
與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」業經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋示有案。
⒊再按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有
法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第506號解釋理由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒋本件若以系爭土地分割後之前次移轉現值（即92年3月
每平方公尺4萬3,750元）核課本案土地增值稅為0元，與以分割前之前次移轉現值（即持分9489/10000：88年8月每平方公尺756元、持分53/10000：92年1月每平方公尺3萬9,400元）課徵本案土地增值稅為1,565萬3,642元相較，其金額相差有1,565萬3,642元之多。
⒌次查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原
規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒍復依私法上契約自由原則，原告與其父親李國雄2人間
之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及『土地分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違，是原告與其父親間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。類此藉共有物分割方式以墊高前次移轉現值達到規避鉅額土地增值稅之行為不符平均地權條例第35條規定之精神及違背實質公平課稅原則亦經高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號認定有案。
⒎從而，依實質課稅公平原則，系爭土地原核定按分割改
算前之前次移轉現值（即持分9489/10000，88年8月每平方公尺756元、持分53/10000，92年1月每平方公尺3萬9,400元）計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅1,565萬3,642元，並無不合。
⒏又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應
依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵。原告雖訴稱本案應有信賴保護原則之適用，惟查被告機關原核定系爭土地所移轉持分免徵土地增值稅，均係在原告出售系爭土地予案外人吳秋霜等59人之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。
⒐至原告所援引司法院大法官會議釋字第400號及440號解
釋文內容，係解釋既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成公益而特別犧牲其財產上之利益，國家應依法律之規定辦理徵收給予補償；而本件如前所述係經被告機關調查認定原告係刻意安排系爭土地與案外土地形成共有事實，再向地政機關辦理共有物分割，藉由共有物分割改算地價之規定，以墊高系爭土地之前次移轉現值，致系爭土地再移轉時，有規避土地增值稅之情形，被告機關遂依土地稅法第28條、第31條規定及實質課稅原則、公平原則以原告取得系爭土地分割改算前之前次移轉現值核課補徵本件系爭土地土地增值稅，與前述系爭土地形成共有關係之案外7筆土地為公共設施保留地，是否符合一定要件而成立公用地役關係致其所有權人對土地無從自由使用收益，國家對所有權人因土地形成公益而應依法辦理徵收予以補償，係屬二事，則原告主張渠利用共有物分割改算原地價，以節省土地增值稅之一連串行為，其經濟上之意義，係公共設施保留地所有權人特別犧牲之實質補償，亦應比照「以低於土地公告現值購入公共設施保留地，轉贈政府機關，以節省綜合所得稅」案，採行既往不究之預告終止制度，而不應追溯補稅，以符信賴保護原則及平等原則，顯屬曲解法令，核無足採。
⒑綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件被告機關所屬新莊分處依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，以原告原取得系爭795地號土地分割改算前之前次移轉現值（即持分9489/10000部分以88年8月每平方公尺756元、持分53/10000部分以92年1月每平方公尺39,400元為其前次移轉日期及前次移轉現值）計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計1,5653,642元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告以自己之名義，出名供原告之父李國雄利用共有物分割改算原地價，以節省土地增值稅之一連串行為，其經濟上之意義，係公共設施保留地所有權人特別犧牲之實質補償，依經驗法則及論理法則而言，本案自有「信賴保護原則」及「平等原則」之適用，並與司法院大法官會議釋字第400號及440號解釋意旨相符，更未違反實質課稅原則；是本案亦應採既往不究之預告終止制度，符平等原則；基於行政一體及多階段行政處分之原則，被告自應遵從地政機關依「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及平均地權條例施行細則第24條等法令所為之前階段行政處分；否則即屬牴觸中央法規標準法第5條第3款：「關於國家各機關之組織者，應以法律定之。」之規定；系爭已確定之免稅處分，自不因嗣後適用法令之見解變更而受影響，爰請求判決如聲明云云。
三、本件坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號土地原為原告之父李國雄單獨所有，於92年2月21日贈與持分53/10000予原告，
2人形成共有；原告之父另單獨所有之7筆土地（⒈臺北縣新莊市○○段○○○○號、⒉臺北市○○段○○段○○○○○○號、⒊花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號、⒋屏東縣○○鄉○○段○○○○號、⒌高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○號、⒍高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號、⒎坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號）復於同年2月21日、25日、27日再贈與部分土地予原告（⒈99/100、⒉9404/10000、⒊⒋⒌⒍⒎原告均持分999/1000），2人就上開7筆土地再次形成共有關係。雙方於92年3月7日、10日、11日就上揭共有之8筆土地辦理共有物分割，因該8筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記，由原告取得系爭土地持分全部。系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值：持分9947/10000部分，原為每平方公尺756元（前次移轉日期：88年8月），持分53/10000部分，原為每平方公尺3萬9,400元（前次移轉日期：92年1月），經地政機關改算地價後遽為提高為每平方公尺4萬3,750元（前次移轉日期變更為：92年3月）。原告隨即於92年4月1日、4月
8日、4月25日、5月8日、5月19日、6月24日、9月2日、9月26日、10月15日及93年7月15日分別向被告機關所屬新莊分處申報移轉系爭土地持分共計9542/10000予訴外人吳秋霜等59人，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，經該分處核算無漲價利益，乃核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣移轉登記在案等情；有地價改算通知書、土地登記申請書、土地登記異動索引資料、土地增值稅申報書等附原處分卷內可稽；是被告機關認原告係透過取巧安排利用土地小部分持分之移轉形成共有關係，創造共有土地形態，再藉由共有物分割，墊高前次移轉現值，意圖規避土地增值稅，遂依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值（即持分9489/10000部分以88年8月每平方公尺756元、持分53/10000部分以92年1月每平方公尺39,400元，為其前次移轉日期及前次移轉現值）計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計15,653,642元，並無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人李國雄等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與案外人李國雄等人間藉移轉系爭土地極小部分持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地，已如前述；原告顯係以『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，利用創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違行政程序法第8條所揭示之信賴保護及誠信原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告申報移轉系爭土地，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，並以其申報移轉系爭土地之日期係92年及93年間，乃適用94年1月30日修正前土地稅法第33條第2項規定，予以減半徵收土地增值稅，據以核定應補納土地增值稅計15,653,642元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月13日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月13日
書記官吳芳靜